II FSK 3061/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Łd 378/16 w sprawie ze skargi I. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu kosztów egzekucyjnych oddala skargę kasacyjną. Postanowieniem z dnia 21 marca 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: Naczelnik US) dnia 28 maja 2015r., w przedmiocie odmowy zwrotu I. K. (dalej: Skarżąca) kosztów egzekucyjnych. Wyrokiem z dnia 13 lipca 2016r., sygn. akt III SA/Łd 378/16 (dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że organy błędnie zinterpretowały art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014r., poz. 1619 ze zm. – dalej: u.p.e.a.). Wszczęcie i prowadzenie egzekucji uznać należy bowiem za niezgodne z prawem, gdy będąca podstawą egzekucji decyzja organu pierwszej instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, została uchylona w postępowaniu odwoławczym. Dyrektor w złożonej skardze kasacyjnej, zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie: 1/ przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 – dalej: p.p.s.a.) poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku uchylenia decyzji wymiarowej przez organ odwoławczy spełnione są przesłanki do zwrotu kosztów egzekucyjnych zobowiązanemu, wobec błędnego przyjęcia, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, co nie zostało stwierdzone orzeczeniem żadnego organu uprawnionego do kontroli instancyjnej wydanego rozstrzygnięcia; 2/ przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy dokonał wadliwej wykładni zwrotu "niezgodne z prawem", gdyż w ocenie sądu pierwszej instancji "nie jest uprawnione obciążanie zobowiązanej kosztami wszczętego i prowadzonego postępowania egzekucyjnego w oparciu o decyzję nieostateczną, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności", podczas gdy w ocenie organu odwoławczego w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego decyzja będąca podstawą wystawienia tytułu wykonawczego istniała w obrocie prawnym i stanowiła podstawę do zgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a po jego zakończeniu do obciążenia zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W oparciu o tak przedstawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Przed odniesieniem się do podniesionych zarzutów, należy wskazać, że postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015r., a zatem do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z nim uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawia więc w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy administracji i sąd pierwszej instancji. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku, uwzględniwszy, że rozpoznaniu podlega sprawa w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), gdyż nie stwierdzono przesłanek nieważności postępowania sądowego określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości, zaś spór sprowadza się do kwestii zasadności odmowy zwrotu Skarżącej kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami, powstałych i pobranych w toku prowadzenia egzekucji, w sytuacji, gdy stanowiąca podstawę wystawienia tytułów wykonawczych wszczynających egzekucję decyzja organu pierwszej instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, została uchylona w postępowaniu odwoławczym i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia w oparciu o art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.). Na skutek uchylenia decyzji stanowiącej podstawę wszczęcia egzekucji administracyjnej, postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Naczelnik US odmawiając zwrotu wyegzekwowanej kwoty poddał, że została ona rozliczona na koszty egzekucyjne, zaś odmawiając zwrotu tych kosztów wywodził, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji nie było niezgodne z prawem, co jest warunkiem zwrotu należności z tytułu kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami, o czym stanowi art. 64c § 3 u.p.e.a. Właściwie zatem wskazał Sąd pierwszej instancji, że dla rozstrzygnięcia sporu istotną jest wykładnia zawartego w powyższym przepisie zwrotu "wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem". Należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w podobnych sprawach i w orzecznictwie tego Sądu zarysowała się różnica poglądów. Obecnie orzekający skład, w pełni podziela stanowisko zaprezentowane m.in. w wyrokach z dnia 3 sierpnia 2017r., sygn. akt II FSK 1887/15, z dnia 25 maja 2017r., sygn. akt II FSK 1178, z dnia 19 września 2017r., sygn. akt II FSK 2216/15; z dnia 10 listopada 2017r., sygn. akt II FSK 2876/15; z dnia 20 października 2017r., sygn. akt II FSK 2672/15; z dnia 6 grudnia 2017r., sygn. akt II FSK 928/16; z dnia 26 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 3202/17 - CBOSA i argumentacja zawarta w powołanych wyrokach, zostanie wykorzystana w niniejszym uzasadnieniu. Sprowadza się ono do tego, że niegodność z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, dotyczy również sytuacji, w której wyeliminowana zostanie z obrotu prawnego decyzja, stanowiąca podstawę do wszczęcia egzekucji administracyjnej, z powodu jej niezgodności z prawem. Obecnie orzekający skład, nie podziela natomiast poglądu zaprezentowanego między innymi w wyrokach NSA z dnia 29 stycznia 2013r., sygn. akt II FSK 3020/12; z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3485/14; z dnia 16 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 3648/15; z dnia 20 września 2018r., sygn. akt II FSK 2664/16 - CBOSA, według którego omawiane kryterium, odnieść należy do niewłaściwego zastosowania przepisów regulujących prowadzenie egzekucji administracyjnej i oceniać należy prowadzenie samej egzekucji. Nie podlegają zaś ocenie postępowania administracyjne, prowadzone przez inne organy. Przechodząc do rozpatrzenia podniesionych zarzutów, wstępnie należy zauważyć, że zgodnie z art. 64c § 1 u.p.e.a. opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne, które, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Zasadą jest zatem, że to zobowiązany ponosi odpowiedzialność za powstałe koszty egzekucji. Zasadność takiej regulacji nie budzi wątpliwości zważywszy na fakt, że całe postępowanie egzekucyjne i związana z nim konieczność funkcjonowania organów egzekucyjnych jest następstwem uchylania się zobowiązanego od wykonywania nałożonych na niego obowiązków. Stosownie jednak do art. 64c § 3 u.p.e.a., jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. W świetle powołanych przepisów u.p.e.a., oraz mając na uwadze istotę sporu, należy dokonać wykładni zawartego w art. 64c § 3 u.p.e.a., pojęcia "niezgodności z prawem" wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, "niezgodność z prawem", o której mowa jest w art. 64c § 3 u.p.e.a. dotyczy nie tylko czynności wierzyciela lub organu egzekucyjnego, ale również podstawy prawnej egzekucji. Jeżeli bowiem podstawa prawna egzekucji (decyzja administracyjna) była niezgodna z prawem i to w sposób, który doprowadził do wyeliminowania jej z obrotu prawnego w trybie postępowania odwoławczego, to prowadzenie egzekucji w oparciu o taką decyzję było bezpodstawne, przez co należy również rozumieć, że brak było podstaw prawnych do jej prowadzenia, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że wszczęcie egzekucji administracyjnej, było niezgodne z prawem. Bez znaczenia przy tym jest, że sama egzekucja była prowadzona zgodnie z prawem, na podstawie prawidłowo wystawionego tytułu wykonawczego w oparciu o wówczas istniejącą wykonalną decyzję. Świadczy to tylko o formalnej poprawności wszczętej egzekucji administracyjnej, nie przesądza zaś o istnieniu prawidłowej podstawy prawnej do jej przeprowadzenia. Przepis art. 64c § 3 u.p.e.a. odnosi się do sytuacji, gdy wyjście na jaw wszczęcia i prowadzenia egzekucji niezgodnie z prawem nastąpi po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych. Brak jest podstaw, by tę "niezgodność z prawem" rozumieć zawężająco. Przepis ten przyznaje dłużnikowi prawo do wyrównania uszczuplenia jego majątku spowodowanego działaniami egzekucyjnymi państwa wobec tegoż dłużnika zmierzającymi do wypełnienia przez niego obowiązku, który – jak się okazało w wyniku innych zdarzeń prawnych (w rozpatrywanej sprawie stwierdzenie, że decyzja stanowiąca podstawę egzekucji, była niezgodna z prawem), nie znajdował oparcia w przepisach prawnych. Zawężająca interpretacja tego przepisu byłaby niezgodna z konstytucyjnie chronionym prawem własności (art. 64 Konstytucji RP), które to prawo państwo jest zobowiązane szczególnie chronić (art. 21 ust. 1 Konstytucji RP). Niewątpliwie obciążanie obywatela kosztami prowadzonego przez państwo postępowania egzekucyjnego dla wyegzekwowania obowiązku podatkowego, który następnie okazał się obowiązkiem nałożonym niezgodnie z prawem, godziłoby w sposób oczywisty w prawo własności. Podkreślenia wymaga, że obciążenie kosztami egzekucyjnymi nie jest "represją" za brak woli dobrowolnego wypełnienia obowiązków przez zobowiązanego (podatnika), ani też "wynagrodzeniem" niezależnego od państwa podmiotu prawidłowo realizującego obowiązki w zakresie egzekwowania należności. Przez niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji należy rozumieć również sytuację, w której okoliczność wszczęcia i prowadzenia egzekucji w sposób sprzeczny z prawem zostanie ujawniona po wyegzekwowaniu należności z tytułu kosztów egzekucyjnych, nawet jeżeli w dacie wszczęcia egzekucji administracyjnej i powstania pierwszych kosztów egzekucyjnych, organ nie mógł wiedzieć, że realizowana decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Skoro okazuje się (na skutek wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji określającej bądź ustalającej to zobowiązanie), że egzekwowane zobowiązanie nie istniało, to bezpodstawne staje się obciążanie podatnika kosztami egzekucji takiego nieistniejącego (nienależnego) zobowiązania. W niniejszej sprawie podstawę wystawienia tytułu wykonawczego stanowiła decyzja organu pierwszej instancji, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności, która następnie została uchylona w postępowaniu odwoławczym. Wyeliminowanie takiej decyzji z obrotu prawnego świadczy o tym, że była to decyzja sprzeczna z prawem. Nie stanowiła ona efektu praworządnego procesu stosowania prawa. W związku z powyższym, skoro decyzja stanowiąca podstawę wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego była niezgodna z prawem, której wadliwość dostrzegł organ odwoławczy, to również za niezgodne z prawem uznać należy wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego, wystawionego w oparciu o taką decyzję. Brak jest jednocześnie racjonalnego uzasadnienia, aby zobowiązany ponosił należności z tytułu kosztów egzekucyjnych w sytuacji, gdy nie wynikły one z jego winy. Sama okoliczność, że Skarżąca nie uregulowała dobrowolnie należności wynikającej z decyzji, nie może świadczyć o jej zawinieniu. Nawet jednak, gdyby uznać, że wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło z winy Skarżącej, wobec nieuregulowania przez nią zobowiązania wynikającego z decyzji, to i tak nie miałoby to znaczenia przy wykładni art. 64c § 3 u.p.e.a. W przepisie tym wskazana została bowiem obiektywna okoliczność, jaką jest "wszczęcie i prowadzenie egzekucji niezgodnie z prawem". Jest to jedyny warunek statuujący konieczność zwrotu pobranych kosztów wraz z odsetkami. Ustawodawca nie uzależnił obowiązku zwrotu od "niezawinionego działania" zobowiązanego. Element winy pojawia się w tym przepisie, jedynie w stosunku do działania wierzyciela, gdyż to on powinien ponieść koszty egzekucji, jeżeli spowodował niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji. Wobec powyższych rozważań, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 64c § 3 u.p.e.a. Sama okoliczność, że w dacie wystawienia tytułu wykonawczego, istniała wykonalna decyzja, stanowiąca podstawę egzekucji, nie przesądza, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było zgodne z prawem. Stwierdzenie w innym postępowaniu (w rozpatrywanej sprawie w postępowaniu odwoławczym), że decyzja w oparciu o którą wystawiono tytuł wykonawczy jest niezgodna z prawem, uzasadnia przyjęcie o ziszczeniu się przesłanki, że "wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem". Prawidłowo WSA w Łodzi wywiódł, że przez określenie "okaże się" należy rozumieć takie przypadki, w których niezgodność z prawem stwierdzona zostanie orzeczeniem właściwego organu. Będzie to stosowna decyzja organu administracji publicznej bądź wyrok sądowy, które w swej treści przesądzają, że tytuł wykonawczy nie powinien być wydany lub został niewłaściwie wprowadzony do obrotu prawnego. Zasadnie również podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że owe "okazanie się niezgodne z prawem" może mieć miejsce w jakimkolwiek punkcie czasowym po pobraniu należności, zaś rola organu egzekucyjnego w ramach postępowania w sprawie zwrotu kosztów egzekucyjnych ogranicza się do sprawdzenia, czy wydane zostało orzeczenie (decyzja organu administracji publicznej bądź wyrok sądowy), z którego wynika, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, co z kolei wyłącza odpowiedzialność zobowiązanego za koszty egzekucyjne. Słusznie także WSA w Łodzi zwrócił uwagę na uchwałę NSA z dnia 28 kwietnia 2014r., sygn. akt I FPS 8/13 - CBOSA, która wprawdzie dotyczyła innego problemu prawnego, niemniej jednak przemawia ona za poglądem zaprezentowanym w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, powodującym akceptację stanowiska wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji. Wskazać bowiem należy, że u podstaw argumentacji prawnej zaprezentowanej w wyżej powołanej uchwale, legło analogiczne rozumowanie, aktualne na gruncie tej sprawy – że skutkami wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego (decyzji, postanowieniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tytułu wykonawczego) nie może być obciążony podatnik (zobowiązany). Innymi słowy taki wadliwy, niezgodny z prawem akt administracyjny nie może powodować negatywnych dla podatnika (zobowiązanego) konsekwencji prawnych. Nie może bowiem wywoływać skutku prawnego środek egzekucyjny, który – jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego – w ogóle nie powinien być stosowany. Prawidłowo na podstawie argumentacji powyższej uchwały, wywiódł Sąd pierwszej instancji, że uchylenie z mocy prawa – w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego – czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, skutkując przywróceniem stanu sprzed jego zastosowania (za wyjątkiem przypadków, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej oraz praw osób trzecich nabytych na skutek uchylonych czynności), oznacza, że jego zastosowanie nie wywołało żadnych skutków prawnych. Skoro zatem postępowanie egzekucyjne umorzono z uwagi na uchylenie w toku kontroli instancyjnej decyzji nieostatecznej, a wraz z nim zostały uchylone skutki materialnoprawne dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych, to uzasadnione wydaje się również zwolnienie dłużnika z obowiązku ponoszenia kosztów egzekucyjnych, pobieranych wszak z uwagi na te czynności. Za niezasadne należało także uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W tym zakresie wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 1 O.p. Zarzut naruszenia powyższych przepisów, nie został jednak rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Również samo sformułowanie zarzutu, nie odnosi się bezpośrednio do tych przepisów, lecz do naruszenia art. 64c § 3 u.p.e.a. Nie wiadomo wobec powyższego, w czym Dyrektor upatruje ich naruszenia. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Zaznaczenia w związku z tym wymaga, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017r. (sygn. akt II OSK 2702/16 – orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA), zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wyżej wskazanych wymogów nie spełniają i z tego powodu uniemożliwiają odniesie się do nich przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a.