III SA/Łd 378/16

Dnia 13 lipca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Protokolant referent-stażysta Renata Tomaszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2016 roku sprawy ze skargi I. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...], nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz I. K. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. III SA/Łd 378/16 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...] wydane w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych. Uzasadniając to rozstrzygnięcie powołał art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 poz. 23), zwanej k.p.a.; oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz.U. z 2014 poz. 1619 ze zm.), zwanej u.p.e.a., i wskazał, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] nr [...] orzekł o odpowiedzialności I. K. – jako prezesa zarządu A Sp. z o.o. z siedzibą w C., gm. S., za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009r. oraz za I kwartał 2010r. Postanowieniem z dnia [...] decyzji tej nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Na podstawie decyzji z dnia [...] wystawił zaś na I. K. tytuły wykonawcze o nr [...] i [...], które przekazał do realizacji do organu egzekucyjnego – Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W toku prowadzonego postępowania organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 22 stycznia 2014r. dokonał zajęcia przysługującego zobowiązanej prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności – Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w Ł. W wyniku powyższego zajęcia uzyskana została kwota 438,96 zł, którą rozliczono na koszty egzekucyjne przypisane do tytułu wykonawczego nr [...]. Ponadto zawiadomieniem z dnia 24 stycznia 2014r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia przysługującego zobowiązanej prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności – B. S.A. w W. W odpowiedzi na powyższe zajęcie dłużnik zajętej wierzytelności poinformował organ egzekucyjny, że saldo wskazanego rachunku bankowego jest niższe od kwoty wolnej od egzekucji. Dalej organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku rozpatrzenia odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] (stanowiącą podstawę wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych) i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Pismem z dnia 6 marca 2014r. I. K. wniosła o zwolnienie spod zajęcia rachunku bankowego w B. S.A. w W., świadczenia wypłacanego przez ZUS oraz zwrot zajętych środków pieniężnych. Zawiadomieniami z dnia 20 marca 2014r. organ egzekucyjny uchylił zajęcia dokonane zawiadomieniem z dnia 22 stycznia 20914r. oraz zawiadomieniem z dnia 24 stycznia 2014r. Następnie postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Skarbowego w Z. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec I. K. na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] i [...]. W zakresie zawartego we wniosku z dnia 6 marca 2013r. żądania strony zwrotu zajętych środków pieniężnych Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia [...] odmówił zwrotu kwoty 438,96 zł tytułem zajętych środków pieniężnych rozliczonych na koszty egzekucyjne. Uzasadniając tą odmowę wskazał, iż w sprawie nie wystąpiła określona w art. 64c § 3 u.p.e.a. przesłanka "niezgodnego z prawem" wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Prowadzone w stosunku do strony postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w oparciu o tytuły wykonawcze obejmujące należności wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...], pozostającej w obrocie prawnym w dacie wszczęcia tego postępowania. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, co miało miejsce w niniejszej sprawie, nie przesądza o niezgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Kwestionując zasadność wydanego rozstrzygnięcia I. K. wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w którym zarzuciła rażące naruszenie art. 64c § 3 u.p.e.a. W ocenie strony ryzyko uchylenia w postępowaniu odwoławczym decyzji nieostatecznej, na podstawie której organ egzekucyjny decyduje się prowadzić postępowanie egzekucyjne, obciąża ten organ. W takiej sytuacji powstałe koszty egzekucyjne winny być ponoszone przez organ, a nie podatnika. Zarzuty te zdaniem organu odwoławczego nie zasługują na uwzględnienie. Powołując przepis art. 64c § 1 u.p.e.a. wskazał, że co do zasady koszty postępowania egzekucyjnego oraz koszty poniesione przez organ egzekucyjny obciążają zobowiązanego. Podniósł nadto, że z treści art. 64c § 3 u.p.e.a. wynika, iż gdy po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z ustawowymi odsetkami naliczonymi od dnia pobrania należności, podlegają zwrotowi zobowiązanemu. W przypadku jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, należności z tytułu kosztów egzekucyjnych obciążają wierzyciela. Dalej organ odwoławczy wskazał, że z art. 64c § 3 u.p.e.a. wynika, że do zastosowania instytucji zwrotu pobranych kosztów postępowania zobowiązanemu konieczne jest wystąpienie łącznie dwóch przesłanek, tj. musi dojść do pobrania tych kosztów oraz musi się okazać, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej wobec zobowiązanego było niezgodne z prawem. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest wystąpienie przesłanki wszczęcia i prowadzenia egzekucji niezgodnie z prawem, której to strona upatruje w fakcie uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych w oparciu, o które prowadzone było przedmiotowe postępowanie egzekucyjne. Zdaniem organu odwoławczego użyte w powołanym przepisie sformułowanie "okaże się" oznacza przypadki, w których niezgodność z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego zostanie potwierdzona orzeczeniem właściwego organu (administracyjnego bądź sądowego), które w swojej treści przesądzi, że tytuł wykonawczy nie powinien być wydany lub został niewłaściwie wprowadzony do obrotu prawnego. Ponadto w ocenie organu przepis art. 64c § 3 u.p.e.a. nie stanowi także samodzielnej podstawy do ustalania zakresu pojęcia "niezgodności z prawem", które musi mieć charakter kwalifikowany, elementarny i oczywisty, jak również musi być odnoszone do stanu z chwili wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W przedmiotowej sprawie w chwili wystawienia tytułów wykonawczych o wskazanych wyżej numerach oraz w okresie wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez organ I instancji, w obrocie prawnym istniała i podlegała wykonaniu decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] orzekająca o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki, w której pełniła funkcję prezesa zarządu. Samo uchylenie tej decyzji, jak i późniejsze umorzenie postępowania egzekucyjnego nie przesądza zdaniem organu odwoławczego, o wadliwości wszczęcia i prowadzenia egzekucji, a co za tym idzie nie zwalnia strony z obowiązku poniesienia kosztów tego postępowania. W skardze na to postanowienie I. K., zarzucając naruszenie art. 64c § 3 u.p.e.a., wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i o zasądzenie kosztów postępowania. Wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz stanowisko doktryny, podtrzymała dotychczas wyrażone stanowisko. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżone postanowienie Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż doszło do naruszenia przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz.U. z 2012, poz. 115 ze zm.), zwanej u.p.e.a., tj. stanowiącego podstawę prawną tego postanowienia art. 64c § 3. Stosownie do tego przepisu jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. W niniejszej sprawie niesporne są okoliczności faktyczne, a mianowicie to, iż decyzją Naczelnika US w G. z dnia [...] przeniesiono na skarżącą jako prezesa zarządu spółki A odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej spółki w VAT za IV kwartał 2009r. i za I kwartał 2010r. Decyzji tej został nadany rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia [...]. Na podstawie tej decyzji zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne do majątku skarżącej i zastosowano środek egzekucyjny z prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Z tytułu prowadzenia tej egzekucji organ naliczył koszty postępowania w wysokości 438,96 zł. Następnie decyzja z dnia[...] została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] a sprawa została przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W tych okolicznościach faktycznych sporną między stornami kwestią jest okoliczność bezprawności prowadzenia egzekucji z uwagi na uchylenie decyzji stanowiącej jej podstawę prawną a w istocie wykładnia zwartego w art. 64c § 3 u.p.e.a. zwrotu "wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem". Skarżąca podnosi bowiem, że uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego oznacza, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Organ - decydując się na prowadzenie egzekucji z decyzji nieostatecznej - czyni to na własne ryzyko, a koszty egzekucyjne w razie uchylenia tej decyzji obciążają organ, a nie podatnika. Organ uważa zaś, że samo uchylenie tej decyzji nie oznacza takiego skutku, niezgodność z prawem musi mieć bowiem charakter kwalifikowany, elementarny i oczywisty. Niezgodność z prawem należy odnosić do samej egzekucji, niewłaściwego zastosowania przepisów u.p.e.a., nie zaś do prawidłowości postępowania administracyjnego. Ponadto zdaniem organu sformułowanie "niezgodne z prawem" należy odnosić do stanu z chwili wszczęcia i (lub) prowadzenia egzekucji. W sytuacji gdy w dacie wszczęcia egzekucji w obrocie prawnym występowała decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nie można mówić o niezgodności z prawem egzekucji, wierzyciel jest bowiem obowiązany podjąć działania zmierzające do wszczęcia i prowadzenia na jej podstawie postępowania egzekucyjnego. Dla rozstrzygnięcia tego sporu kluczowe znaczenie mają użyte w art. 64c § 3 u.p.e.a. dwa zwroty "okaże się" i "wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem". Przez określenie "okaże się" należy rozumieć takie przypadki, w których niezgodność z prawem stwierdzona zostanie orzeczeniem właściwego organu. Będzie to stosowna decyzja organu administracji publicznej bądź wyrok sądowy, które w swej treści przesądzają, że tytuł wykonawczy nie powinien był być wydany lub został niewłaściwie wprowadzony do obrotu prawnego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2006r., III SA/Wa 1750/06, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 lipca 2010r., I SA/Gd 349/10). Co istotne owe "okazanie się niezgodnie z prawem" może mieć miejsce w jakimkolwiek punkcie czasu po pobraniu należności, zaś rola organu egzekucyjnego w ramach postępowania w sprawie zwrotu kosztów egzekucyjnych ogranicza się do sprawdzenia, czy wydane zostało orzeczenie (decyzja organu administracji publicznej bądź wyrok sądowy), z których wynika, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, co z kolei wyłącza odpowiedzialność zobowiązanego za koszty egzekucyjne. Z kolei zwrot "wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem" nie jest interpretowany – jak dowodzi analiza orzecznictwa sądowego – w sposób jednolity. W tym zakresie można spotkać dwa nurty interpretacyjne zarówno w sądach administracyjnych pierwszej instancji, jak i sądu kasacyjnego. Wedle pierwszego z nich wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego, obejmującego należności wynikające z podlegającej wykonaniu nieostatecznej decyzji następnie uchylonej, nie oznacza, że organ wydający decyzję i wystawiający tytuł wykonawczy postępował niezgodnie z prawem, o ile od chwili wszczęcia do czasu zakończenia egzekucji poprzez jej wykonanie decyzja będąca podstawą wystawienia tytułu pozostawała w obrocie prawnym. Uchylenie tej decyzji nie stanowi zatem o niezgodnym z prawem wszczęciu i prowadzeniu egzekucji. Zwolennicy tego poglądu na jego poparcie podnoszą, że zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a., nawet jeżeli w charakterze organu podatkowego i wierzyciela działał ten sam organ administracji (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2013r., II FSK 3020/12, LEX nr 1269983, POP 2013/2/187-190). Ocena zgodności z prawem decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, jak wskazują przedstawiciele tego nurtu, może być realizowana w odpowiednim postępowaniu jurysdykcyjnym, na przykład w postępowaniu odwoławczym, nie zaś w postępowaniu egzekucyjnym. Określenie, zgodnie z prawem, w drodze decyzji administracyjnej obowiązku, które podlegać może wykonaniu w postępowaniu egzekucyjnym, i obciążenie kosztami tego postępowania na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a., to dwie różne sprawy administracyjne. Z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 z późn. zm.) wynika nadto jednoznacznie, że dysponując decyzją, mogącą stanowić podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, podmiot wykonujący funkcję wierzyciela obciążony jest obowiązkiem prawnym podjęcia działań zmierzających do wszczęcia i przeprowadzenia na jej podstawie postępowania egzekucyjnego. Wedle drugiego z tych nurtów, "niezgodność z prawem" w rozumieniu art. 64c § 3 u.p.e.a. dotyczy nie tylko czynności wierzyciela lub organu egzekucyjnego, ale również podstawy prawnej egzekucji, tj. uchylenie decyzji będącej podstawą wystawienia skierowanego do egzekucji tytułu wykonawczego. A zatem gdy egzekucję wszczęto i prowadzono na podstawie nieostatecznej decyzji organu podatkowego, a następnie okazało się, że na skutek uchylenia decyzji przez organ odwoławczy zobowiązanie podatkowe jest nienależne, postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o decyzję wymiarową, która nie była zgodna z prawem, było bezpodstawne, a więc niezgodne z prawem. Choć pierwotnie istniała formalna prawna podstawa dla wszczęcia postępowania egzekucyjnego w postaci nieostatecznej decyzji wymiarowej, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności, to nie istniała materialnoprawna podstawa tegoż postępowania: egzekwowana kwota nie była bowiem należna (tak np. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2012r., II FSK 1521/10, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 lipca 2015r., I SA/Gd 680/15, LEX nr 1790474, wyrok WSA w Bydgoszczy 10 listopada 2015r., I SA/Bd 747/15). Bez znaczenia przy tym jest, że sama egzekucja była prowadzona zgodnie z prawem, na podstawie prawidłowo wystawionego tytułu wykonawczego w oparciu o wówczas istniejącą i wykonalną decyzję. Brak jest bowiem podstaw, by tę "niezgodność z prawem" rozumieć zawężająco. Zwolennicy tego poglądu podnoszą, że przepis art. 63c § 3 u.p.e.a. nadaje prawo dłużnikowi do wyrównania uszczuplenia jego majątku spowodowanego działaniami egzekucyjnymi państwa wobec tegoż dłużnika zmierzającymi do wypełnienia przez niego obowiązku, który – jak się okazało w wyniku innych zdarzeń prawnych, w szczególności w wyniku uchylenia decyzji ustalającej wysokość podatku były niezgodne z prawem. Zawężająca interpretacja tego przepisu byłaby niezgodna z konstytucyjnie chronionym prawem własności (art. 64 Konstytucji RP), które to prawo, państwo jest zobowiązane szczególnie chronić (art. 21 ust. 1 Konstytucji RP). Niewątpliwie obciążanie obywatela kosztami prowadzonego przez państwo postępowania egzekucyjnego dla wyegzekwowania obowiązku podatkowego, który następnie okazał się obowiązkiem nieistniejącym, godziłoby w sposób oczywisty w prawo własności. Obciążenie kosztami egzekucyjnymi nie jest "represją" za brak woli dobrowolnego wypełnienia obowiązków przez zobowiązanego (podatnika), ani też "wynagrodzeniem" niezależnego od państwa podmiotu prawidłowo realizującego obowiązki w zakresie egzekwowania należności. Obciążenie podatnika kosztami egzekucyjnymi za egzekucję zobowiązań podatkowych jest immamentnie związane z istnieniem tych zobowiązań. Skoro okazuje się, że egzekwowane zobowiązanie nie istniało, to bezpodstawne staje się obciążanie podatnika kosztami egzekucji takiego nieistniejącego (nienależnego) zobowiązania (wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 marca 2016r., VIII SA/Wa 569/15). Przedstawiciele tego nurtu, czego wyrazem jest wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2016r., II FSK 826/14, podnoszą również, że w procesie wykładni analizowanego tu pojęcia należy respektować znaczenie i sens użytych w nich słów, nadając im "jednocześnie takie rozumienie, które byłoby zgodne z chronionymi konstytucyjnie wartościami, a w tym przypadku ustanowioną w art. 2 Konstytucji RP ideą demokratycznego państwa prawnego. Nie tylko bowiem w subiektywnym odczuciu zobowiązanego, obciążenie go kosztami egzekucyjnymi w przypadku prowadzenia egzekucji w wykonaniu wadliwej, niezgodnej z prawem, bo uchylonej już przez organ odwoławczy decyzji, może być postrzegane jako niesprawiedliwe i jako takie sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego". Przypominając w tym wyroku znaczenie wykładni językowej jako punktu wyjścia wykładni prawa, NSA podniósł, że "w ramach wykładni językowej analizowanego przepisu, a więc z uwzględnieniem możliwego sensu użytych w nim słów, można przyjąć, iż owa wynikająca z tego przepisu niemożność [nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego] może być także rozumiana jako prawny nakaz nieobciążania kosztami zobowiązanego, wynikłymi z egzekucji prowadzonej w wykonaniu wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego (tu decyzji podatkowej uchylonej przez organ odwoławczy). Skoro w przypadku niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, co może być rezultatem, np. wad w samym tytule wykonawczym (art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 u.p.e.a.), mających często jedynie formalny charakter, istnieje wywodzony z art. 64c § 3 u.p.e.a. prawny nakaz nieobciążania zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi, to tym bardziej nakaz taki powinien istnieć w przypadku uznania za niezgodny z prawem aktu administracyjnego, bo tylko taka mogła być przyczyna uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, w wykonaniu którego to aktu prowadzona była egzekucja (...) (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1641/13, z dnia 25 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2040/13, z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2676/13, z dnia 4 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 235/14)". W orzecznictwie sądowym podzielającym ten nurt wykładni analizowanego pojęcia podnosi się też jeszcze inny argument. A mianowicie, że nie można po raz drugi z zasady ponoszenia kosztów egzekucji przez zobowiązanego czynić użytku na gruncie art. 64c § 3 u.p.e.a., który – niezależnie od tego, że samo wszczęcie egzekucji, z definicji, wyniknęło z odmowy zobowiązanego dobrowolnego wykonania zobowiązania – nakazuje zwrócić mu koszty wtedy, gdy okaże się, że egzekucja była obiektywnie niezgodna z prawem; pobrane koszty egzekucyjne pochodziły z majątku zobowiązanego i zwrócono mu wyegzekwowane kwoty zobowiązań z powodu wadliwości decyzji wymiarowej, a organy nie mogą odmówić zwrotu kosztów powstałych przy egzekucji tej decyzji. Ustawodawca używa wszak bardzo ogólnej i pojemnej formuły "niezgodne z prawem", odnoszącej się do wadliwości egzekucji, bowiem w systemie postępowania egzekucyjnego nie istnieje rozstrzygnięcie, którego wydanie expressis verbis oznacza niezgodność egzekucji z prawem; niezgodność egzekucji z prawem oznacza wymóg, aby po pobraniu tych należności w obrocie prawnym zaistniało jakiekolwiek obiektywne rozstrzygnięcie organu lub sądu administracyjnego, z którego wnioskować należy, że egzekucja była obiektywnie nielegalna, że organ naruszał obowiązujący porządek prawny (tak niepub. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2016r., III SA/Wa 1426/15). Niekiedy zwolennicy tego nurtu podnoszą nadto, że w postępowaniu egzekucyjnym - przy odpowiednim zastosowaniu zasady z art. 262 § 1 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a. - nie można obciążać strony kosztami postępowania, jeżeli nie wynikły one z jej winy (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 listopada 2011r., I SA/Sz 259/11, wyrok NSA z dnia 20 lipca 2010r., II FSK 507/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 lipca 2010r., I SA/Gd 349/10, wyrok NSA z dnia 9 grudnia 1998r., I SA/Gd 1893/97, Serwis Podatkowy 2001, Nr 9 s. 11, a także wyrok NSA z dnia 20 lipca 2010r. II FSK 507/09, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 listopada 2011r., I SA/Sz 259/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2010r., III SA/Wa 2321/09, czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 marca 2010 r., III SA/Łd 632/09). por. wyrok WSA Lublinie z dnia 5 grudnia 2006r., I SA/Lu 531/06, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 lipca 2010r., I SA/Gd 349/10). W orzecznictwie można też zauważyć stanowiący modyfikację tego ostatniego nurt, wedle którego "niezgodność z prawem" w rozumieniu przepisu art. 64c § 3 u.p.e.a. występuje również w pewnych przypadkach uchylenia decyzji, będącej podstawą wystawienia skierowanego do egzekucji tytułu wykonawczego (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2012r., II FSK 1521/10, wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 marca 2010r., III SA/Łd 632/09), o ile wadliwość tej decyzji miała charakter kwalifikowany i istniała ex tunc. Decyzja taka nie mogła bowiem stanowić materialnoprawnej podstawy egzekucji (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 4 czerwca 2014r., I SA/Lu 189/14; wyrok NSA z dnia 15 lutego 2012r., II FSK 1521/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 marca 2016r., VIII SA/Wa 569/15, wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 stycznia 2016r., I SA/Lu 764/15). Niekiedy wręcz podnosi się, że tylko decyzja stwierdzająca nieważność decyzji na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy i wszczęto egzekucję może prowadzić do ustalenia zaistnienia przesłanki z art. 64c § 3 u.p.e.a., gdyż tylko w tym przypadku dochodzi do jej eliminacji ze skutkiem wstecznym (od dnia jej wydania) – np. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 grudnia 2014r., I SA/Bd 1156/14, LEX nr 1642785). Podstawę wystawienia tytułów wykonawczych nie mogą też stanowić decyzje, wydane na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny (wyrok z 18 lipca 2013r., SK 18/09), a zatem decyzje sprzeczne z prawem, ustalające zobowiązania podatkowe, które przy wykładni przepisów zgodnie z Konstytucją nie istniały. Nie ma przy tym znaczenia fakt utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przez Trybunał przepisu ustawy podatkowej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, albowiem stan niekonstytucyjności przepisu istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. W demokratycznym państwie prawa brak jest bowiem aksjologicznego uzasadnienia dla kwalifikowania jako zgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie ostatecznej decyzji wydanej w oparciu o niekonstytucyjny przepis, a następnie usuniętej z obrotu prawnego w trybie nadzwyczajnym (wznowieniowym). Skoro decyzje stanowiące podstawę wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego były niezgodne z prawem (wadliwe) w sposób kwalifikowany, to również niezgodne z prawem było wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych w oparciu o takie decyzje. Jeżeli przepis został uznany za niekonstytucyjny, to decyzja wydana na jego podstawie nie stanowiła efektu praworządnego procesu stosowania prawa. Prowadzona na jej podstawie egzekucja również nie może zostać oceniona jako zgodna z prawem, pomimo obowiązku prowadzenia tej egzekucji przez organ przed stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisu przez Trybunał Konstytucyjny. Praworządność materialna w warunkach akceptacji ideologii decyzji związanej przez prawo, z jednej strony oznacza obowiązek stosowania prawa przez organ pomimo negatywnej oceny prawa przez ten organ; z drugiej jednak strony nie pozwala na kwalifikowanie jako zgodnych z prawem działań podejmowanych na podstawie przepisu nie spełniającego konstytucyjnych standardów aksjologicznych, w przypadku stwierdzenia owej niekonstytucyjności w sposób prawem przewidziany. Stanowcza wypowiedź Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisu z Konstytucją RP skutkuje koniecznością uznania, że przepis od początku funkcjonowania w systemie prawa nie spełniał materialnych treściowo wymogów przepisu wpisującego się w konstytucyjnie akceptowany system wartości. W konsekwencji działania – również dalsze w trybie egzekucyjnym – będące efektem stosowania tego przepisu nie wypełniają wymogu działań zgodnych z prawem (wyrok WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 19 listopada 2014r., I SA/Gl 480/14). Nie ma podstaw do ograniczenia rozumienia pojęcia "niezgodności z prawem" do formalnej poprawności procesu stanowienia i stosowania prawa. Zgodnie bowiem ze standardami konstytucyjnymi, odkodowując pojęcie "niezgodności z prawem" należy mieć także na uwadze wybór innych wartości i ocen. Niesprawiedliwe i nazbyt formalistyczne byłoby bowiem uznanie, że podatnik, któremu organ podatkowy w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego zwraca wyegzekwowaną należność wraz z należnymi odsetkami, jest jednocześnie zobowiązany do ponoszenia kosztów egzekucyjnych związanych z prowadzoną egzekucją w celu wyegzekwowania tejże należności. Przepis art. 190 ust. 4 Konstytucji RP stanowiąc o podstawie wznowienia nie ogranicza się jedynie do prawomocnych orzeczeń sądowych i ostatecznych decyzji administracyjnych, ale stanowi także o rozstrzygnięciach w innych sprawach a rozstrzygnięcie o kosztach egzekucyjnych ma właśnie przymiot takiego innego rozstrzygnięcia (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 marca 2016r., VIII SA/Wa 569/15, wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 stycznia 2016r., I SA/Lu 764/15). Za bezpodstawne i niezgodne z prawem prowadzenie egzekucji zwolennicy tego sposobu interpretacji analizowanego tu pojęcia uznają również egzekucję, której podstawa prawna (decyzja administracyjna) była niezgodna z prawem i to w sposób, który doprowadził do wyeliminowania jej z obrotu prawnego w trybie wznowieniowym. Nie zmienia tego faktu okoliczność istnienia formalnoprawnej podstawy wszczęcia i prowadzenia egzekucji - funkcjonowania w obrocie prawnym w momencie wszczęcia egzekucji decyzji posiadającej cechę wykonalności - w sytuacji, gdy w toku postępowania egzekucyjnego okazało się, że decyzja podlegała uchyleniu z uwagi na jej kwalifikowaną niezgodność z prawem (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2016r., I SA/Po 2250/15). Dostrzegając trudności interpretacyjne zwrotu "wszczęcie i prowadzenie egzekucji niezgodnie z prawem", czego ewidentnym dowodem są występujące w judykaturze rozbieżności interpretacyjne tego zwrotu, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, wedle którego uchylenie nieostatecznej decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę wszczęcia i prowadzenia egzekucji, wypełnia przesłankę niezgodności z prawem egzekucji. Przede wszystkim podnieść należy, że ustawodawca w żaden sposób nie określa zakresu odniesienia pojęcia "niezgodność z prawem", w szczególności nie wskazuje, czy chodzi li tylko o niezgodność egzekucji z przepisami ustawy u.p.e.a., czy też może z takimi przepisami, które powodują, iż egzekucja ta nie może być uznana za działania praworządne organów demokratycznego państwa prawnego. Skoro jednakże jednym z warunków skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest istnienie podlegającego wykonaniu w trybie ustawy u.p.e.a. obowiązku, to oczywistym jest, że wyeliminowanie z obrotu prawnego aktu, określającego/ustalającego ten obowiązek prowadzi w konsekwencji do braku przedmiotu egzekucji, bowiem na jego podstawie nie może być prowadzona dalsza egzekucja. Zachodzi więc przypadek, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., który stosownie do art. 60 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeśli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. Skoro zaś nie budzi najmniejszych wątpliwości to, iż w przypadku obowiązków publicznoprawnych podstawę wszczęcia egzekucji należności może stanowić m.in. decyzja lub deklaracja podatkowa, to bez skonkretyzowania obowiązku w decyzji lub w deklaracji nie ma po stronie podatnika powinności jego uregulowania, a po stronie organu uprawnienia do żądania uregulowania należności. Co istotne nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności oznacza li tylko to, że decyzja ta - pomimo braku przymiotu ostateczności - podlega wykonaniu, co jednakże nie jest równoznaczne z ostatecznym ukształtowaniem treści zobowiązania podatkowego, zwłaszcza wówczas gdy podatnik kwestionuje to zobowiązanie składając odwołanie i skutecznie uruchamia postępowanie instancyjne. Pewną wskazówkę interpretacyjną analizowanego pojęcia może stanowić uchwała NSA z dnia 28 kwietnia 2014r., I FPS 8/13, na mocy której to uznano, że "uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialno-prawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.)". Pomimo tego, że uchwała ta dotyczy innego zagadnienia prawnego, to jednak zaprezentowana w niej argumentacja co do skutków wyeliminowania aktu administracyjnego z obrotu prawnego (postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności), tj. ex nunc i ex tunc, pośrednio może mieć znaczenie dla wykładni spornego w sprawie pojęcia. W istocie bowiem problem prawny w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, jakie skutki dla egzekucji administracyjnej wywołuje uchylenie decyzji nieostatecznej w trybie odwoławczym. W uzasadnieniu tej uchwały NSA podniósł, że wynikający z art. 60 § 1 u.p.e.a. skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, polegający na przywróceniu stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, odpowiada sankcji wzruszalności orzeczeń administracyjnych o skutkach ex tunc – za wyjątkiem przypadków nabycia praw przez osoby trzecie. Decyzja nieostateczna wywołuje skutki prawne jedynie w zakresie, w jakim te skutki ustanawiają przepisy prawa, a głównie gdy podlega wykonaniu poprzez zastosowanie określonych środków egzekucyjnych. Podążając tym tokiem rozumowania NSA można przyjąć, że uchylenie z mocy prawa – w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego – czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, skutkujące przywróceniem stanu sprzed jego zastosowania (za wyjątkiem przypadków, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej oraz praw osób trzecich nabytych na skutek uchylonych czynności), oznacza, że jego zastosowanie nie wywołało żadnych skutków prawnych. Skoro zatem postępowanie egzekucyjne umorzono z uwagi na uchylenie w toku kontroli instancyjnej decyzji nieostatecznej, a wraz z nim zostały uchylone skutki materialnoprawne dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych, to uzasadnione wydaje się również zwolnienie dłużnika z obowiązku ponoszenia kosztów egzekucyjnych, pobieranych wszak z uwagi na te czynności. Jak bowiem wskazywał NSA w tej uchwale "nie może wywoływać skutku prawnego środek egzekucyjny, który – jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego – w ogóle nie powinien być stosowany". W konsekwencji więc również koszty egzekucyjne, będące następstwem zastosowanego w takich przypadkach środka egzekucyjnego, nie powinny obciążać zobowiązanego podatkowego. Koszty egzekucyjne należą się przecież organowi egzekucyjnemu za dokonane czynności egzekucyjne. Gdyby natomiast przyjąć, że koszty egzekucyjne ciążą na zobowiązanym pomimo uchylenia decyzji stanowiącej podstawę wszczęcia i prowadzenia egzekucji choć uchylone zostają czynności egzekucyjne i to od momentu wszczęcia egzekucji, to musiałoby to prowadzić do bezpodstawnego uszczuplenia majątku zobowiązanego. Ponosiłby on bowiem skutki finansowe wadliwie prowadzonego postępowania egzekucyjnego tylko dlatego, że wadliwość ta pojawiła się dopiero po dokonaniu czynności egzekucyjnych i pobraniu przez organ egzekucyjny kosztów egzekucyjnych. Przyjęcie w tej sytuacji, że zobowiązany ponosi koszty egzekucyjne – prowadzonej w oparciu o nielegalną podstawę prawną egzekucji – pozostaje również w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady legalizmu. Co istotne NSA wskazał, że "stosowanie w następstwie wzruszenia aktu administracyjnego skutków tej sankcji w postaci zasad ex nunc lub ex tunc, może znaleźć zastosowanie w sytuacji braku normy, która określa następstwa jego wyeliminowania z obrotu prawnego. W przypadku jednak obowiązywania takiej normy (art. 60 § 1 u.p.e.a.), jednoznacznie i wyczerpująco regulującej te skutki, nie ma podstaw do stosowania tych zasad, gdyż prowadziłoby to do niedopuszczalnego prymatu doktrynalnej zasady, w zakresie skutków uchylenia aktu administracyjnego, w zależności od przyczyn jego wyeliminowania, nad obowiązującą normą prawną (art. 60 § 1 u.p.e.a.). (...) wynikający z art. 60 § 1 u.p.e.a. skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, wskazujący na przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, bardziej odpowiada – w zakresie następstw wyeliminowania z obrotu prawnego aktu administracyjnego, który doprowadził do wadliwego wszczęcia postępowania egzekucyjnego – skutkom ex tunc, a nie ex nunc. Skoro zatem w konsekwencji umorzenia postępowania egzekucyjnego następuje przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, brak podstaw do twierdzenia, że uchylenie czynności egzekucyjnych w następstwie umorzenia tegoż postępowania wywołuje jedynie skutki na przyszłość (ex nunc)". Nie można zatem podzielić tego nurtu wykładni analizowanego pojęcia, wedle którego skutek w postaci zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych może mieć miejsce jedynie w przypadku wyeliminowania określonego aktu ze skutkiem wstecznym lub z powodu innych wad kwalifikowanych. W całości należy podzielić stanowisko NSA, który krytycznie odniósł się do dominującego dotychczas w orzecznictwie rozróżniania konsekwencji prawnych wyeliminowania określonego aktu administracyjnego z obrotu prawnego w zależności od tego, czy było to "zwykłe uchylenie" ze skutkiem ex nunc, czy też kwalifikowane, w trybie nadzwyczajnym ze skutkiem ex tunc. To prowadziłoby do trudnej do akceptacji sytuacji, w której wskutek uchylenia skutków czynności egzekucyjnych, dokonanych w postępowaniu prowadzonym w oparciu o nieostateczną decyzję, następnie uchyloną w toku kontroli instancyjnej, zobowiązany zostaje obciążony kosztami dokonania przez organ egzekucyjnymi tych czynności, tylko gdy decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego w trybie zwykłym ale z uwagi na kwalifikowane wady czy to samej decyzji czy to poprzedzającego jej wydanie postępowania. Taka wykładnia analizowanego przepisu pozostawałaby w opozycji do zasady zaufania do organów państwa. Podzielić zatem trzeba pogląd, wedle którego "w przypadku niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, co może być rezultatem, np. wad w samym tytule wykonawczym (art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 u.p.e.a.), mających często jedynie formalny charakter, istnieje wywodzony z art. 64c § 3 u.p.e.a. prawny nakaz nieobciążania zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi, to tym bardziej nakaz taki powinien istnieć w przypadku uznania za niezgodny z prawem aktu administracyjnego, bo tylko taka mogła być przyczyna uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, w wykonaniu którego to aktu prowadzona była egzekucja" (tak wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2016r., II FSK 826/14). Z tych względów uznać należało, iż zaskarżone postanowienie prawu nie odpowiada tak z uwagi na wadliwą wykładnię zwrotu "niezgodne z prawem", jak i jego zastosowanie w okolicznościach faktycznych sprawy. Nie jest bowiem uprawnione obciążenie skarżącej kosztami wszczętego i prowadzonego postępowania egzekucyjnego w oparciu o decyzję nieostateczną, której co prawda nadano rygor natychmiastowej wykonalności, która jednakże została uchylona w toku postępowania instancyjnego przez organ odwoławczy. Uchylenie decyzji w toku instancji oznacza bowiem, iż decyzja ta została uznana przez organ odwoławczy za niezgodną z prawem, a jej wadliwość była istotna skoro została uchylona a sprawa została przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zważywszy na podstawę prawną decyzji odwoławczej z dnia [...] oraz na charakter przesłanek podjęcia decyzji kasacyjnej procesowej nie powinno budzić najmniejszej wątpliwości, że decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego była dotknięta istotnymi wadami procesowymi i z powodu ich wagi i rangi nie było możliwe ich konwalidowanie w postępowaniu odwoławczym. Podjęcie tej decyzji oznacza tym samym formalne wykazanie wadliwości wszczęcia i prowadzenia egzekucji w tej sprawie. O ile zatem powszechnie przyjmowany jest pogląd, wedle którego nieostateczna decyzja podatkowa może być podstawą do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, co w wielu przypadkach warunkuje jego skuteczność, to jednakże ryzyko prawidłowości tego postępowania nie może - w demokratycznym państwie prawnym - obciążać obywatela (lub innego podmiotu, wobec którego bezpodstawnie wszczęto egzekucję) - zob. wyrok SN z dnia 8 maja 1998r., III RN 27/98, Prawo Gospodarcze 1998, Nr 11, s. 11, a także Komentarz do Postępowania egzekucyjnego w administracji pod red. R. Hausera i A. Skoczylasa, Warszawa 2011, s. 285. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. skargę uwzględnił. O kosztach postępowania orzekł zaś na podstawie art. 200 p.p.s.a. d.j.