II FSK 2672/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1008/14 w sprawie ze skargi K. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 lipca 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz K. C. kwotę 557 (słownie: pięćset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1008/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 lipca 2014 r. w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że postanowieniem z dnia 5 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. odmówił skarżącemu zwrotu kosztów egzekucyjnych, powstałych i pobranych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 13 grudnia 2010 r. obejmującego zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów za 2004 r. Organ egzekucyjny stwierdził, że pobrane koszty nie podlegają zwrotowi, ponieważ postępowanie egzekucyjne prowadzone było w oparciu o decyzję, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności i w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, na podstawie prawidłowo wystawionego tytułu wykonawczego. I.3. Postanowieniem z dnia 24 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy ww. postanowienie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wywodził, że możliwość stosowania art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. - o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., "u.p.e.a.") zależy od wykazania, że wszczęcie lub prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, a w przypadku, gdy niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, także wykazanie okoliczności obciążających wierzyciela w tym zakresie. Zaakcentowano, że przepis art. 64c § 3 u.p.e.a. nie ma zastosowania w przypadkach, gdy w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, jak i w jego trakcie, nie było przeszkód do jego prowadzenia. Zdaniem organu, taka właśnie sytuacja miała miejsce w odniesieniu do strony, bowiem postępowanie egzekucyjne prowadzone było w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie pozostającej w obrocie prawnym decyzji organu podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podniósł dalej, że nie może również zmienić oceny prawidłowo prowadzonego przez organ postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązanego późniejsze uchylenie decyzji wskazanej w tytule wykonawczym jako podstawa prawna dochodzonego przymusowo obowiązku, gdyż "zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej" (wg wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 3020/12). I.4. W skardze na ww. postanowienie strona zarzucała: - naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "k.p.a." poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, które narusza przepisy prawa materialnego, czyli art. 64c § 3 u.p.e.a., a nie uchylenie w całości i orzeczenie w tym zakresie o zwrocie stronie skarżącej kosztów egzekucyjnych, - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą stanowiskiem o odmowie zwrotu kosztów postępowania egzekucyjnego. I.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie. I.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest bezzasadna. Zdaniem Sądu, uchylenie decyzji podatkowej w trybie zwykłym lub wznowieniowym niezależnie od przyczyn tego stanu, nie oznacza, że decyzja taka nie istniała czy nie rodziła skutków prawnych w zakresie jej egzekucji. Sąd stwierdził przy tym, że art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej O.p.) stanowiący o wznowieniu postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej (...) orzekł Trybunał Konstytucyjny, stanowi jedną z równorzędnych przesłanek opisanych w tym artykule, a stanowiących o możliwości zastosowania art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Wznowieniu postępowania na tej podstawie i decyzji wydanej po jego przeprowadzeniu ustawodawca nie nadał szczególnego charakteru, nie stwierdził, że podstawa ta i decyzja ma inny skutek niż ten, który powstaje po uchyleniu decyzji w trybie zwykłym czy wznowieniowym. Tym samym, w ocenie WSA, ze stanowiska strony wynika, że wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i uchylenie decyzji ostatecznej rodzi inne, szersze skutki prawne i faktyczne niż przewidziane w Konstytucji RP, ustawach i umowach międzynarodowych nie jest uprawnione. To powodowałoby natomiast nierówne traktowanie podatników (obywateli), w sprawach w których doszło do wznowienia postępowania z innych przyczyn. Dalej Sąd stwierdził, że skoro w niniejszej sprawie skarżący nie kwestionował prawidłowości wszczęcia i prowadzenia egzekucji, w trakcie której pobrano sporne koszty, z innych przyczyn niż uchylenie decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych i umorzenia postępowania w tej sprawie w toku postępowania wznowieniowego, to tym samym nie znajduje zastosowania przepis art. 64c § 3 u.p.e.a. co do zwrotu tych kosztów egzekucyjnych, które pobrane zostały do dnia uchylenia decyzji określającej egzekwowane należności pieniężne. Uchylenie takiej decyzji w trybie "zwykłym" czy też "wznowieniowym" rodzi określone skutki prawne "na przyszłość" a nie "wstecz". Nie można więc uznać, że uchylenie decyzji będącej podstawą prawną podlegającego egzekucji obowiązku w trakcie lub po zakończeniu egzekucji oznacza jej bezprawność (niezgodność z prawem) w całości i to od samego początku. Końcowo Sąd podniósł, że o tym, w jakim momencie (w chwili wszczęcia czy w toku prowadzenia) egzekucja okazała się niezgodna z prawem, decyduje orzeczenie stanowiące podstawę do takiego stwierdzenia. W przypadku, gdy orzeczeniem takim jest decyzja uchylająca decyzję będącą podstawą wystawienia tytułu wykonawczego wszczynającego egzekucję, wskazany skutek powstaje z dniem, w którym decyzja taka stała się ostateczna. Koszty egzekucyjne pobrane do tego dnia nie są zaś kosztami, o których mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a. II. W skardze kasacyjnej strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie, w przypadku niestwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a stwierdzenia jedynie naruszenie prawa materialnego, o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." zarzucono: a) naruszenie prawa procesowego, tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia skarżonego postanowienia z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez brak zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych mimo okoliczności orzeczenia wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, o niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., w wyniku czego okazało się, iż wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, gdyż przepis ten nie mógł stanowić podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku; naruszenie przez WSA w Gliwicach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy; b) naruszenie prawa procesowego tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia postanowienia z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 1a pkt 13 i pkt 20, art. 2 § 1 pkt 1, art. 3 § 1, art. 6 § 1, art. 29 ust. 1, art. 58 § 1 pkt 2, a w konsekwencji art. 64c § 3 u.p.e.a., gdyż wskutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2013 r. i zgodnie z wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 7 listopada 2013 r. (sygn. akt I SA/Gl 1263/13) oraz decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 marca 2014 r. egzekwowany podatek zgodnie z prawem nie powstał, a zatem nie było podmiotu uprawnionego do żądania wykonania oraz podmiotu zobowiązanego do wykonania nieistniejącego obowiązku, wystawienia tytułu wykonawczego i prowadzenia egzekucji oraz pobrania należności z tytułu kosztów egzekucyjnych; naruszenie przez WSA w Gliwicach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy; c) naruszenie prawa procesowego tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia postanowienia z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 262 § 1 pkt 1 i 2 k.p.a. oraz art. 64c § 3 w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż skarżącego mogą obciążać koszty poniesione przez niego bez jego winy, a ponadto wynikające z obowiązku organu egzekucyjnego prowadzącego postępowanie; naruszenie przez WSA w Gliwicach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy; d) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 64c § 3 u.p.e.a. polegającą na zawężeniu rozumienia występującego w tym przepisie pojęcia "niezgodności z prawem" i nietrafnym zawężeniu rozumienia tego pojęcia jedynie do "niezgodności z prawem o postępowaniu egzekucyjnym w administracji"; e) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 64c § 3 u.p.e.a. wskutek uznania, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. nie daje podstaw do stwierdzenia, iż wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, a tym samym nie należy się zwrot wyegzekwowanych kosztów egzekucyjnych; f) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2, art. 7 i art. 8 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przewidujących zasady praworządności i legalności, polegające na nieuwzględnieniu tych przepisów i skutkujące pozbawieniem ochrony prawnej skarżącego; g) naruszenie prawa procesowego, tj. przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez powoływanie twierdzeń dotyczących stanu faktycznego i prawnego odnoszących się do innej, niż rozstrzygana, sprawy; naruszenie przez WSA w Gliwicach art. 141 § 4 p.p.s.a. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; h) naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo wystąpienia przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu wystąpienia naruszenia prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 64c § 3 u.p.e.a.; naruszenie przez WSA w Szczecinie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy. III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skargę kasacyjną oparto na usprawiedliwionych podstawach, w związku z czym należało ją uwzględnić. Okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości, zaś spór sprowadza się - jak trafnie to ujął Sąd pierwszej instancji - do kwestii zasadności odmowy zwrotu zobowiązanemu kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami, powstałych i pobranych w toku prowadzenia egzekucji, w sytuacji, gdy decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułów wykonawczych wszczynających egzekucję, została uchylona w postępowaniu wznowieniowym w oparciu o przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., zgodnie z którą w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wydana została na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny (w sprawie chodzi o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09). Należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w podobnych sprawach, zaś skład obecnie orzekający w pełni podziela stanowisko zaprezentowane m.in. w wyroku z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1887/15, czy z dnia 25 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1178, nie podziela natomiast poglądu zaprezentowanego w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3485/14 (orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). W dalszej części niniejszego orzeczenia powielone zostaną odpowiednio argumenty wcześniejszych orzeczeń NSA zapadłych w omawianym przedmiocie, oczywiście, z zachowaniem na uwadze odmienności wynikających z różnych stanów faktycznych przytaczanych spraw i sprawy niniejszej. Wstępnie należy zauważyć, że zgodnie z art. 64c § 1 u.p.e.a. opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne, które, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Zasadą jest zatem, że to zobowiązany ponosi odpowiedzialność za powstałe koszty egzekucji. Zasadność takiej regulacji nie budzi wątpliwości zważywszy na fakt, że całe postępowanie egzekucyjne i związana z nim konieczność funkcjonowania organów egzekucyjnych jest następstwem uchylania się zobowiązanego od wykonywania nałożonych na niego obowiązków. Stosownie do art. 64c § 3 u.p.e.a., jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Z kolei zgodnie z art. 64c § 7 u.p.e.a., organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela. W świetle powołanych przepisów u.p.e.a., oraz mając na uwadze istotę sporu, należy dokonać wykładni zawartego w art. 64c § 3 u.p.e.a., pojęcia "niezgodności z prawem" wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Wykładnią pojęcia "jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się" zajmowały się wielokrotnie sądy administracyjne. I tak, w wyroku z dnia 25 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1179/15, NSA wskazał, że: "Zdaniem NSA przez użyty w art. 64c § 3 u.p.e.a. zwrot legislacyjny »Jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem« dotyczy również sytuacji, w której egzekucja została wszczęta w związku z wydaniem decyzji uchylonej następnie po wznowieniu postępowania prowadzonego w konsekwencji zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny zgodności z ustawą zasadniczą przepisów będących podstawą wymiaru zobowiązania podatkowego. Z tych wszystkich powodów skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądu zawartego w wyroku NSA z dnia 14 października 2016 r., II GSK 804/15, że uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego w konsekwencji stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą tej decyzji nie przesądza o »niezgodnym z prawem« wszczęciu i prowadzeniu egzekucji obowiązku określonego tą decyzją. Za kierunkiem rozumowania przyjętym w niniejszej sprawie przemawia również linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego zapoczątkowana uchwałą tego Sądu z dnia 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13 (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 12 sierpnia 2015 r., II FSK 1641/13, 29 stycznia 2016 r., II FSK 2676/13, 4 marca 2016 r., II FSK 235/14)." W innym wyroku – z dnia 11 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 53/14 - Sąd podkreślił, że: "Dla zastosowania regulacji prawnej opisanej w art. 64c § 3 u.p.e.a. konieczne jest spełnienie dwóch podstawowych przesłanek. Po pierwsze musi dojść do pobrania od zobowiązanego ustalonych kosztów egzekucyjnych i po drugie po zakończeniu postępowania egzekucyjnego musi okazać się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji wobec zobowiązanego było niezgodne z prawem. Obie przesłanki winny być spełnione łącznie. Niezgodność z prawem, o której mowa w powołanym wyżej przepisie prawa, winna być stwierdzona prawomocnym orzeczeniem właściwego organu". Z kolei w wyroku z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3617/14, NSA stwierdził, że zastosowany w tym przepisie zwrot: "Jeżeli okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem" wskazuje na to, iż do stwierdzenia powyższej okoliczności powinno dojść w innymi postępowaniu, niż to, którego przedmiotem jest sprawa kosztów egzekucyjnych. Istnieje wywodzony z art. 64c § 3 u.p.e.a. prawny nakaz nieobciążania zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi w przypadku uznania za niezgodny z prawem aktu administracyjnego". Natomiast w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 349/10, trafnie wskazano, że: "Przez określenie »okaże się«, użytego przez ustawodawcę w art. 64c § 3 u.p.e.a. należy rozumieć takie przypadki, których niezgodność z prawem stwierdzona zostanie orzeczeniem właściwego organu. Będzie to stosowna decyzja organu administracji publicznej bądź wyrok sądowy, które w swej treści przesądzają, że tytuł wykonawczy nie powinien był być wydany lub został niewłaściwie wprowadzony do obrotu prawnego. Zasadniczym warunkiem zastosowania analizowanego przepisu jest ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem oraz by owo stwierdzenie wadliwości postępowania egzekucyjnego nastąpiło już po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych. Nie można zatem zaakceptować skutków nieważnej decyzji (postanowienia), na podstawie której wszczęto w stosunku do zobowiązanego postępowanie egzekucyjne tylko z tego powodu, że stwierdzenie nieważności nastąpiło w trakcie trwania tego postępowania. W postępowaniu egzekucyjnym należy odpowiednio stosować zasadę wyrażoną w art. 262 k.p.a., a więc nie można obciążać strony kosztami postępowania, jeżeli nie wynikły one z jej winy". W ocenie Sądu, "niezgodność z prawem", o której mowa jest w art. 64c § 3 u.p.e.a. dotyczy nie tylko czynności wierzyciela lub organu egzekucyjnego, ale również podstawy prawnej egzekucji. Jeżeli bowiem podstawa prawna egzekucji (decyzja administracyjna) była niezgodna z prawem i to w sposób, który doprowadził do wyeliminowania jej z obrotu prawnego w trybie wznowieniowym, to prowadzenie egzekucji w oparciu o taką decyzję było bezpodstawne, a nadto niezgodne z prawem. Bez znaczenia przy tym jest, że sama egzekucja była prowadzona zgodnie z prawem, na podstawie prawidłowo wystawionego tytułu wykonawczego w oparciu o wówczas istniejącą prawomocną i wykonalną decyzję. Świadczy to tylko o formalnej poprawności wszczętej egzekucji administracyjnej. Przepis art. 64c § 3 odnosi się do sytuacji, gdy wyjście na jaw wszczęcia i prowadzenia egzekucji niezgodnie z prawem nastąpi po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych. Brak jest podstaw, by tę "niezgodność z prawem" rozumieć zawężająco. Przepis ten nadaje prawa dłużnikowi do wyrównania uszczuplenia jego majątku spowodowanego działaniami egzekucyjnymi państwa wobec tegoż dłużnika zmierzającymi do wypełnienia przez niego obowiązku, który – jak się okazało w wyniku innych zdarzeń prawnych (tu w szczególności decyzja uchylająca decyzję ustalającą wysokość podatku). Zawężająca interpretacja tego przepisu byłaby niezgodna z konstytucyjnie chronionym prawem własności (art. 64 Konstytucji RP), które to prawo państwo jest zobowiązane szczególnie chronić (art. 21 ust. 1 Konstytucji RP). Niewątpliwie obciążanie obywatela kosztami prowadzonego przez państwo postępowania egzekucyjnego dla wyegzekwowania obowiązku podatkowego, który następnie okazał się obowiązkiem nieistniejącym, godziłoby w sposób oczywisty w prawo własności. Obciążenie kosztami egzekucyjnymi nie jest "represją" za brak woli dobrowolnego wypełnienia obowiązków przez zobowiązanego (podatnika), ani też "wynagrodzeniem" niezależnego od państwa podmiotu prawidłowo realizującego obowiązki w zakresie egzekwowania należności. Skoro okazuje się (na skutek wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ustalającej to zobowiązanie), że egzekwowane zobowiązanie nie istniało, to bezpodstawne staje się obciążanie podatnika kosztami egzekucji takiego nieistniejącego (nienależnego) zobowiązania. Dodatkowo można wskazać, że art. 18 u.p.e.a. odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów k.p.a. w postępowaniu egzekucyjnym, o ile przepisy u.p.e.a. nie stanowią inaczej. W orzecznictwie wskazuje się, że w postępowaniu egzekucyjnym przy odpowiednim zastosowaniu zasady z art. 262 § 1 k.p.a. nie można obciążać strony kosztami postępowania, jeżeli nie wynikły one z jej winy (por. wyrok WSA Lublinie z dnia 5 grudnia 2006 r., I SA/Lu 531/06, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 lipca 2010 r., I SA/Gd 349/10). W niniejszej sprawie podstawę wystawienia tytułu wykonawczego stanowiła decyzja wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09), a zatem decyzja sprzeczna z prawem, ustalająca zobowiązania podatkowe, które przy wykładni przepisów zgodnie z Konstytucją nie istniały. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji jest okolicznością przesądzającą o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia. Nie ma tutaj znaczenia fakt utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przez Trybunał przepisu ustawy podatkowej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, albowiem stan niekonstytucyjności przepisu istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. W związku z powyższym, skoro decyzja stanowiąca podstawę wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego była niezgodna z prawem (wadliwe) w sposób kwalifikowany, to również niezgodne z prawem było wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego, wystawionego w oparciu o taką decyzję. Brak jest jednocześnie racjonalnego uzasadnienia, aby zobowiązany ponosił należności z tytułu kosztów egzekucyjnych w sytuacji, gdy nie wynikły one z jego winy. Trafny pogląd wyraził również WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 19 listopada 2014 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 480/14, podnosząc, że w demokratycznym państwie prawa brak aksjologicznego uzasadnienia dla kwalifikowania - jako zgodnego z prawem - wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie ostatecznej decyzji wydanej w oparciu o niekonstytucyjny przepis, a następnie usuniętej z obrotu prawnego w trybie nadzwyczajnym (wznowieniowym). Jeżeli przepis został uznany za niekonstytucyjny, to decyzja wydana na jego podstawie nie stanowiła efektu praworządnego procesu stosowania prawa. Prowadzona na jej podstawie egzekucja również nie może zostać oceniona jako zgodna z prawem, pomimo obowiązku prowadzenia tej egzekucji przez organ przed stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisu przez Trybunał Konstytucyjny. Praworządność materialna w warunkach akceptacji ideologii decyzji związanej przez prawo, z jednej strony oznacza obowiązek stosowania prawa przez organ pomimo negatywnej oceny prawa przez ten organ; z drugiej jednak strony nie dozwala na kwalifikowanie jako zgodnych z prawem działań podejmowanych na podstawie przepisu niespełniającego konstytucyjnych standardów aksjologicznych, w przypadku stwierdzenia owej niekonstytucyjności w sposób prawem przewidziany. Stanowcza wypowiedź Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisu z Konstytucją RP skutkuje koniecznością uznania, że przepis od początku funkcjonowania w systemie prawa nie spełniał materialnych treściowo wymogów przepisu wpisującego się w konstytucyjnie akceptowany system wartości. W konsekwencji działania – również dalsze (tu: w trybie egzekucyjnym) – będące efektem stosowania tego przepisu nie wypełniają wymogu działań zgodnych z prawem. Takie też poglądy na skutki działania konstytutywnych wyroków TK wyraża się w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w wyroku WSA w Gliwicach I SA/Gl 7/14, czy w postanowieniu NSA z dnia 9 października 2007 r., I FSK 1261/07). W tym ostatnim orzeczeniu NSA podkreślił, że zasadą jest, iż orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego orzekające o sprzeczności w całości lub w części danego przepisu ustawy z Konstytucją, choć mają charakter konstytutywny, są skuteczne ex tunc od dnia wejścia w życie zakwestionowanego aktu normatywnego. Od tej zasady istnieją wyjątki między innymi określone w art. 190 ust. 3 Konstytucji. Wyjątki zachodzą tylko wówczas, gdy Trybunał Konstytucyjny w wyroku określił inny termin utraty mocy obowiązującej przepisu co trafnie wskazał w wyroku SA w Gdańsku z dnia 7 lutego 2014 , III AUa 905/13, Lex 1454452 podkreślając, że: "Przepis art. 190 ust. 3 ustawy zasadniczej przewiduje możliwość odroczenia przez Trybunał Konstytucyjny daty utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego uznanego za niekonstytucyjny. Innym wyjątkiem od zasady wstecznej mocy obowiązującej orzeczeń Trybunału jest sytuacja, w której skuteczność wyroku Trybunału Konstytucyjnego ex tunc naruszałaby zasadę ochrony praw słusznie nabytych (art. 2 Konstytucji RP). W takim przypadku należy przyjąć, że wyrok Trybunału nie działa ex tunc w zakresie, w jakim naruszałoby to wspomnianą wyżej zasadę konstytucyjną". Takie sytuacje w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą. Podobne poglądy wyrażone są także w orzecznictwie Sądu Najwyższego, który podkreśla, że stanowisko o utracie mocy prawnej przepisu prawa z mocy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oznacza, że co do zasady jest on usuwany z porządku prawnego od chwili jego wejścia w życie (wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., I CK 395/12 Lex nr 567322, wyrok SN z dnia 15 maja 2014 r., II CSK 444/13, Lex nr 1496279). Powyższe poglądy prowadzą więc do wniosku, że stwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP oznacza, iż jako wywołujący skutki ex tunc prowadzi do niezgodności z prawem nie tylko powołanego art. 20 ust. 3 ustawy, ale i niezgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, o której mowa w art. 64 c § 3 u.p.e.a. na podstawie decyzji wydanej w oparciu o ten niekonstytucyjny przepis. Zaakceptowanie stanowiska wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji, będącego wyrazem praworządności formalnej, byłoby sprzeczne także z zasadą wynikającą z art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Zgodnie z tym przepisem, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia, na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania. Jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 190 ust. 4 Konstytucji RP rodzi prawo do kwestionowania rozstrzygnięć organów administracji publicznej, ukształtowanych na podstawie niekonstytucyjnego przepisu jeszcze przed orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego taką niekonstytucyjność (por. wyroki NSA z dnia: 25 lutego 2014 r., I OSK 2077/12 oraz 24 lutego 2009 r., I OSK 418/08). W świetle powyższego, nie ma podstaw do ograniczenia rozumienia pojęcia "niezgodności z prawem" do formalnej poprawności procesu stanowienia i stosowania prawa. Sąd bowiem wyraża przekonanie, że zgodnie ze standardami konstytucyjnymi, odkodowując pojęcie "niezgodności z prawem" należy mieć także na uwadze wybór innych wartości i ocen. Niesprawiedliwe i nazbyt formalistyczne byłoby bowiem uznanie, że podatnik, któremu organ podatkowy w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego zwraca wyegzekwowaną należność wraz z należnymi odsetkami, jest jednocześnie zobowiązany do ponoszenia kosztów egzekucyjnych związanych z prowadzoną egzekucją w celu wyegzekwowania tejże należności. Należy nadto zauważyć, że art. 190 ust. 4 Konstytucji RP mówiąc o podstawie wznowienia nie ogranicza się jedynie do prawomocnych orzeczeń sądowych i ostatecznych decyzji administracyjnych, ale stanowi także o rozstrzygnięciach w innych sprawach. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie o kosztach egzekucyjnych ma właśnie przymiot takiego innego rozstrzygnięcia. Uznając zarazem, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, a mając na uwadze zasadę ekonomii postępowania rozpoznał skargę i uwzględniając wskazane wyżej argumenty doszedł do przekonania, iż zasługuje ona na uwzględnienie. W związku z tym, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił również objęte skargą postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 lipca 2014 r. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 209 i art. 205 § 2 p.p.s.a.