I SA/Gl 1008/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi K. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (DIS) działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., K.p.a.) oraz art. 17, art. 18 i art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. - o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., u.p.e.a., lub ustawa egzekucyjna) postanowieniem z dnia [...] r. (nr [...]) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (NUS) z dnia [...] (nr [...]) o odmowie K. C. (dalej jako strona, obecnie skarżący) zwrotu kosztów egzekucyjnych. W uzasadnieniu postanowienia DIS, prezentując stan faktyczny sprawy wskazał, że NUS prowadził postępowanie egzekucyjne wobec strony w oparciu o tytuł wykonawczy Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. nr [...] z dnia [...] 2010 r. obejmujący zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów za 2004 r. w kwocie [...] zł. Odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunków bankowych z dnia [...] 2010 r. doręczono zobowiązanemu w dniu 27 grudnia 2010 r. Za te czynności egzekucyjne, organ egzekucyjny naliczył opłaty zdefiniowane w art. 64c § 1 u.p.e.a., jako koszty egzekucyjne, według stawek przyjętych w art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 tej ustawy. Wskazano przy tym, że określenie zobowiązanemu ich wysokości na łączną kwotę [...] zł. zostało zawarte w postanowieniu z dnia [...] (nr [...]). Podaniem z dnia [...] strona wystąpiła do NUS o zwrot pobranych w powyższej kwocie kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1263/13 oraz decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] (nr [...]). Postanowieniem z dnia [...] NUS odmówił zwrotu kosztów egzekucyjnych, powstałych i pobranych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie ww. tytułu wykonawczego Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. Organ egzekucyjny omawiając przebieg postępowania egzekucyjnego stwierdził, że pobrane koszty nie podlegają zwrotowi, ponieważ postępowanie egzekucyjne prowadzone było w oparciu o decyzję, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności i w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, na podstawie prawidłowo wystawionego tytułu wykonawczego. W zażaleniu na ww. postanowienie z dnia [...] strona wnioskowała o jego uchylenie w całości i orzeczenie zwrotu kosztów egzekucyjnych. Strona wskazała, że z art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej wynika, iż zobowiązanego nie obciążają koszty egzekucyjne, gdy spowodowane zostały niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem postępowania egzekucyjnego. Wówczas koszty te ponosi wierzyciel lub organ egzekucyjny, w zależności od tego kto spowodował niezgodne z prawem wszczęcie lub prowadzenie postępowania. Zobowiązany dodał, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej na podstawie nieostatecznej decyzji administracyjnej związane jest z ryzykiem jej późniejszego uchylenia, które ponosi organ egzekucyjny. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podniósł, że w postępowaniu egzekucyjnym należy odpowiednio stosować zasadę wyrażoną w art. 262 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego stanowiącą, że nie można obciążać strony kosztami postępowania egzekucyjnego, jeżeli nie wynikły one z jej winy. Ponadto strona wskazała, że z treści art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej wynika, iż dotyczy on sytuacji ujawnienia, po zakończonym postępowaniu egzekucyjnym i pobraniu od zobowiązanego kosztów, że postępowanie to było niezgodne z prawem. Zobowiązany podkreślał, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie i prowadzenie egzekucji pozbawione zostało podstawy prawnej, a to oznacza, że podatnik nie może zostać obciążony kosztami powstałymi w wyniku przeprowadzonej egzekucji i w związku z tym należności te wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny obowiązany jest zwrócić podatnikowi. DIS ww. postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...]. W uzasadnieniu, po zaprezentowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania, organ nadzoru wskazał, że postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku strony toczyło się na podstawie tytułu wykonawczego Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] 2010 r., wystawionego w oparciu o nieostateczną decyzję wymiarową, której jednocześnie postanowieniem (nr [...]) nadano rygor natychmiastowej wykonalności. DIS podkreślił, że będący w sprawie organem egzekucyjnym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. dokonał czynności egzekucyjnych w postaci doręczenia odpisu tytułu wykonawczego i zajęcia rachunków bankowych, za które naliczył należne na mocy art. 64 ustawy egzekucyjnej koszty egzekucyjne, obciążające co do zasady, przyjętej w art. 64c § 1 tej ustawy, zobowiązanego. Wyjątek od tej zasady przewiduje § 3 tego artykułu, z normy którego wynika, że jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. DIS wywodził, że możliwość stosowania art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej zależy od wykazania, że wszczęcie lub prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, a w przypadku, gdy niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, także wykazanie okoliczności obciążających wierzyciela w tym zakresie. Zaakcentowano, że przepis art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej nie ma zatem zastosowania w przypadkach, gdy w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, jak i w jego trakcie nie było przeszkód do jego prowadzenia. I taka właśnie sytuacja miała miejsce w odniesieniu do strony, bowiem jak wcześniej stwierdzono, postępowanie egzekucyjne prowadzone było w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie pozostającej w obrocie prawnym decyzji organu podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Tytuł wykonawczy obejmujący te zaległości sporządzony zostały zgodnie z wymogami art. 27 § 1 ustawy egzekucyjnej, a należności w nim wymienione podlegały egzekucji administracyjnej. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego postanowienia DIS wywodził, że mając na uwadze wymagalność wykazanych w tytule wykonawczym zaległości podatkowych strony i zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym środków egzekucyjnych dopuszczonych ustawą egzekucyjną, nie sposób zgodzić się z tezą skarżącego, iż to postępowanie egzekucyjne prowadzone było niezgodnie z prawem. DIS akcentował, że nie może również zmienić oceny prawidłowo prowadzonego przez organ postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązanego, późniejsze uchylenie decyzji wskazanej w tytule wykonawczym jako podstawa prawna dochodzonego przymusowo obowiązku, gdyż według wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 3020/12, "zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej". DIS podkreślił, że w pełni podziela stanowisko zawarte w ww. wyroku, a także w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 624/13 i sygn. akt I SA/Gl 670/13 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 2601/10, który uznał, że przez określenie "okaże się", użyte przez ustawodawcę w art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji należy rozumieć przypadki, w których niezgodność z prawem stwierdzona zostanie orzeczeniem właściwego organu. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego będzie to stosowna decyzja organu administracji publicznej bądź wyrok sądowy, które w swej treści przesądzą, że tytuł wykonawczy nie powinien być wydany lub został niewłaściwie wprowadzony do obrotu prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że organ egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym, a więc wykonawczym bada jedynie dopuszczalność egzekucji, nie bada jednak zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 29 § 1 ustawy egzekucyjnej), gdyż żaden z przepisów ustawy do tego go nie upoważnia. DIS podkreślał, że w przypadku, gdy tytuł wykonawczy zostały wystawiony prawidłowo i nie zawierał wad, które uniemożliwiałyby prowadzenie egzekucji na ich podstawie, zasadne jest twierdzenie, że postępowanie egzekucyjne zostało prawidłowo wszczęte i prowadzone. W ocenie DIS powyższe dowodzi, że w odniesieniu do strony brak jest przesłanek do zastosowania art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej i zwrócenia zobowiązanemu pobranych kosztów egzekucyjnych w kwocie [...] zł. Zdaniem DIS nie ma zastosowania do kosztów egzekucyjnych powołany przez stronę art. 262 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż mówi on o kosztach postępowania, a nie o kosztach egzekucyjnych będących przedmiotem wniosku zobowiązanego i wynikających z unormowań ustawy egzekucyjnej. W skardze na postanowienie DIS z dnia [...] skarżący domagając się jego uchylenia zarzucał: - naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 138 § 1 pkt. 1 K.p.a. w zw. z art. 144 K.p.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, które narusza przepisy prawa materialnego, czyli art. 64c § 3 u.p.e.a., a nie uchylenie w całości i orzeczenie w tym zakresie o zwrocie stronie skarżącej kosztów egzekucyjnych, - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 64 c § 3 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą stanowiskiem o odmowie zwrotu kosztów postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu skargi strona wskazał, że w sprawie prowadzono postępowanie egzekucyjne wobec skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego, stanowiącego nieostateczną decyzję administracyjną. Za czynności organ naliczył koszty egzekucyjne określone w art. 64c § 1 u.p.e.a. W związku ze skargą na decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z dnia 7 listopada 2013 roku, sygn. akt I SA/Gl 1263/13 uchylił tę decyzję (DIS z dnia [...]), a następnie DIS ostateczną decyzją uchylił w całości decyzję NUS z dnia [...] (nr [...]) sprawie ustalenia dochodu z nie ujawnionych źródeł przychodu podlegającego opodatkowaniu za rok 2004 oraz należnego zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 75% uzyskanego przychodu w wysokości [...] zł. Podstawą wydania orzeczenia przez WSA w Gliwicach był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 roku, sygn. akt SK 18/09, w którym orzeczono niezgodność z Konstytucją RP przepisu prawnego stanowiącego podstawę wydania decyzji stanowiącej tytuł egzekucyjny. Autor skargi wywodził, że stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu prawnego tworzącego umocowanie do wydania decyzji, powoduje jego eliminację z systemu prawnego i wyklucza kontynuowanie dotychczasowych postępowań. Takie stwierdzenie dotyczy zawsze sytuacji normatywnej, która istnieje przed wydaniem orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny, a konsekwencje orzeczenia oddziałują z natury rzeczy na stany prawne wcześniej ukształtowane, bo nastąpiły one w momencie gdy niezgodność już istniała. Skoro przepis okazał się niezgodny z Konstytucją został pozbawiony mocy obowiązującej, nie może i nie mógł stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Skarżący przypominał, że organ w skarżonym postanowieniu wskazuje, iż koszty egzekucyjne obciążają co do zasady zobowiązanego, a wyjątek od tej zasady przewiduje art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, z którego wynika, że jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, iż wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Organ podaje również, że możliwość stosowania tego wyjątku zależy od wykazania, że wszczęcie lub prowadzenia egzekucji nie było zgodne z prawem. Następnie organ podziela stanowisko, zgodne z którym przez określenie "okaże się", użyte we wskazanym przepisie należy rozumieć przypadki, w których niezgodność z prawem stwierdzona zostanie orzeczeniem właściwego organu. Strona zgadza się, że sformułowanie "okaże się" jest następcze wobec przeprowadzonej egzekucji, dlatego przepis ten powinien mieć zastosowanie w niniejszym przypadku. Niezgodność z prawem została stwierdzona prawomocnym wyrokiem sądowym, a następnie ostateczną decyzją w swej treści przesądziły, że tytuł wykonawczy jest niezgodny z prawem. Autor skargi podkreślał, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 277/11 potwierdza stanowisko strony skarżącej. W wyroku tym m. in. wskazano, iż "Brak jest podstaw do podzielenia twierdzenia, że zakres pojęcia "wszczęcia i prowadzenia egzekucji niezgodnego z prawem", o którym mowa w art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, nie obejmuje przypadku wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego". W ocenie strony skarżącej w sprawie okazało się, że zarówno wszczęcie, jak i prowadzenie postępowania egzekucyjnego przez organ egzekucyjny było niezgodne z prawem, bowiem tytuł wykonawczy nie powinien był być w ogóle wydany. Orzeczeniem TK stwierdził niekonstytucyjność przepisu, który był podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego i prowadzenia przedmiotowej egzekucji, a w konsekwencji wyrok WSA i decyzja DIS uchyliły tę decyzję. Zdaniem skarżącego w sprawie stwierdzono kwalifikowane naruszenie prawa i w oparciu o to uchylono decyzję wymiarową co oznacza, że decyzja od samego początku została trwale wyeliminowana z obrotu prawnego. Orzeczenie TK działa od momentu wejścia w życie aktu normatywnego. Przepis ustawy niezgodny z Konstytucją RP nie może być źródłem praw i obowiązków i niezgodność tego przepisu z Konstytucją istnieje od samego początku, tj. od daty uchwalenia ustawy, a orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego jedynie stwierdza ową niezgodność (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 listopada 1999 r. I CKN 204/98, OSNC 2000/5/94, Biul. SN 2000/2/10). Z uwagi na powyższe strona skarżąca podkreślała, że nie była zobowiązana do zapłaty należności, a wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem - decyzja nie powinna była być w ogóle wydana. Zobowiązanie będące przedmiotem egzekucji nie istniało, a przez to czynności egzekucyjne nie znajdują oparcia w przepisach prawa. Zdaniem strony skarżącej odmienne stanowisko prowadziłoby do ewidentnie nierównego traktowania adresatów niekonstytucyjnych regulacji, skoro niektórzy z nich w identycznej sytuacji mieliby możliwość skorzystania z rozstrzygnięcia TK (wobec, których egzekucja jest w toku i zostaje umorzona na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej, a czynności egzekucyjne uchylone), a inni (wobec których egzekucja została zakończona i koszty pobrane) tej możliwości byliby pozbawieni, co prowadziłoby do zakwestionowania podstawowych gwarancji konstytucyjnych. Skarżący akcentował, że zgodnie z wyrokiem NSA w Warszawie z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1873/11, "Brak obowiązku podlegającego egzekucji, jako przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. nie może dotyczyć tylko należności głównej lub odsetek za zwłokę, lecz obejmować musi całość należności objętych tytułem wykonawczym, w tym kosztów egzekucyjnych. Dodatkowo, skarżący podkreślał, że należy mieć na uwadze, iż wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej na podstawie nieostatecznej decyzji administracyjnej związane jest z ryzykiem jej późniejszego uchylenia. Organ egzekucyjny ma prawo wszcząć i prowadzić egzekucję na podstawie decyzji nieostatecznej, jednakże to on ponosi ryzyko następczej wadliwości tej decyzji, jeżeli podmiot zobowiązany nie ponosi winy w zakresie doprowadzenia do tych działań organu. Taki pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie: Sąd Najwyższy m. in. w wyroku z dnia 8 maja 1998 r., sygn. akt III RN 27/98, a NSA w wyroku z dnia 9 grudnia 1998 roku, sygn. akt I SA/Gd 1983/97 i wyroku z dnia 22 marca 2011 roku, sygn. akt II FSK 2601/2010, w których wskazano, że ryzyko wszczęcia i prowadzenia postępowania na podstawie nieostatecznej decyzji podatkowej spoczywa na organie i nie może w demokratycznym państwie prawnym - obciążać obywatela (lub innego podmiotu, wobec którego bezpodstawnie wszczęto egzekucję). Autor skargi podkreślał, że w sprawie okazało się, iż wszczęcie i prowadzenie egzekucji pozbawione zostało podstawy prawnej, co prowadzi do wniosku, że podatnik nie może zostać obciążony kosztami powstałymi w wyniku przeprowadzonej egzekucji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że brak uzasadnienia prawnego dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego rzutuje na nielegalność egzekucji prowadzonej w ramach tego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób skutkujący jego uchyleniem. Oceniając legalność tego postanowienia Sąd stwierdza, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do kwestii zasadności odmowy zwrotu zobowiązanej kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami, powstałych i pobranych w toku prowadzenia egzekucji, w sytuacji, gdy decyzje stanowiące podstawę wystawienia tytułów wykonawczych wszczynających egzekucję, zostały uchylone w postępowaniu wznowieniowym w oparciu o przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., zgodnie z którą w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wydana została na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Zgodnie z art. 64c § 1 ustawy egzekucyjnej opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Zasadą jest, że to zobowiązany ponosi odpowiedzialność za powstałe koszty egzekucji. Zasadność takiej regulacji nie budzi wątpliwości, zważywszy na fakt, iż całe postępowanie egzekucyjne i związana z nim konieczność funkcjonowania organów egzekucyjnych jest następstwem uchylania się zobowiązanego od wykonywania nałożonych na niego obowiązków. Zgodnie natomiast z art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Zgodnie z kolei z art. 64c § 7 tej ustawy organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela. Na postanowienie to przysługuje zażalenie. "Zażalenie, o którym mowa w § 7, nie podlega rozpatrzeniu, jeżeli zostało wniesione po upływie 14 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (...)" – art. 64c § 8 powołanej ustawy. W rozpatrywanej sprawie sporne było to czy w jej okolicznościach ma zastosowanie art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, zaś zasadnicze znaczenie ma przy tym zawarte w art. 64c § 3 tej ustawy pojęcie "niezgodności z prawem" wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Stosownie do brzmienia art. 26 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, zaś w myśl art. 3 § 1 tej ustawy egzekucję administracyjną stosuje do obowiązków określonych w art. 2, m. in., gdy wynikają one z decyzji właściwego organu. W tym przypadku podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest decyzja np. organu podatkowego (art. 2 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej). Postępowanie egzekucyjne zostaje wszczęte w chwili określonej w art. 26 § 5 u.p.e.a., w tym z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 2), który powinien zawierać wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 27 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji, organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 29 § 1 ustawy egzekucyjnej). Postępowanie egzekucyjne umarza się m. in. na żądanie wierzyciela (art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a.), zaś umorzenie postępowania egzekucyjnego z tej przyczyny, odmiennie niż z innych przyczyn wymienionych w art. 59 § 1 u.p.e.a., nie powoduje uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych (art. 60 § 1 ww. ustawy). Warto w tym miejscu również zauważyć, że w myśl art. 18 u.p.e.a. "jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego". Stosowanie przepisów K.p.a odpowiednio oznacza, że "stosujemy je tylko wtedy, gdy u.p.e.a. nie reguluje jakiejś kwestii, bądź reguluje ją niedostatecznie". "Odpowiednie stosowanie przepisów K.p.a. w postępowaniu egzekucyjnym oznacza, że przepisy tego Kodeksu mogą być stosowane tylko w takim zakresie i w taki sposób, aby uzupełnić a nie modyfikować u.p.e.a. Wynika stąd konieczność selektywnego stosowania przepisów K.p.a. oraz niedopuszczalność ich stosowania w takich sprawach, które zostały uregulowane w sposób wyczerpujący w u.p.e.a. W kwestii kosztów egzekucyjnych uregulowania u.p.e.a. są kompletne i nie ma w tym zakresie podstaw do stosowania przepisów kodeksu" (tak wyrok NSA z dnia 19 marca 2013 r. sygn. akt II GSK 2455/11). Aprobując powyższe stanowisko należało uznać, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 262 § 1 K.p.a. odnoszący się do winy jako przesłanki wpływającej na orzekanie w przedmiocie kosztów postępowania administracyjnego. W sprawie kosztów egzekucyjnych "wina" stron w ich powstaniu nie ma znaczenia faktycznego czy prawnego w zakresie orzekania o zasadach ich ponoszenia. W sytuacji, o której mowa w art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej istotne znaczenie ma jedynie to czy "niezgodne z prawem" wszczęcie i prowadzenie egzekucji "spowodował" wierzyciel niezależnie od tego jakimi kierował się motywami. Badaniu podlega samo "spowodowanie", a więc działanie (lub bezczynność) wierzyciela powodujące określone w tym przepisie skutki. Bezprawność "niezgodność z prawem" wszczęcia (i prowadzenia) egzekucji oznacza sytuację, w której od samego początku (wszczęcia), bądź w trakcie jej trwania, istniała bądź zaistniała okoliczność wyłączająca możliwość dochodzenia danego obowiązku w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej. O ile więc okoliczność taka nie tworzyła stanu faktycznego lub prawnego oznaczającego bezprawność czynności lub bezczynności wierzyciela w chwili wszczęcia lub prowadzenia egzekucji, to tym samym nie można uznać, że w danej sprawie ma zastosowanie przepis art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej. "Zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a., nawet jeżeli w charakterze organu podatkowego i wierzyciela działał ten sam organ administracji" (tak wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 3020/12). "Organ egzekucyjny rozstrzyga w sprawie kosztów egzekucyjnych postanowieniem wydanym na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a., w oparciu o reguły określone w art. 64c § 3 u.p.e.a. Ten ostatni przepis nie stanowi więc samodzielnej podstawy formalnej rozstrzygnięcia. Jakkolwiek zatem możliwe jest dokonanie zwrotu zobowiązanemu pobranych od niego kosztów egzekucyjnych bez wydania stosownego postanowienia (w szczególności wtedy, gdy kosztami tymi nie obciąża się wierzyciela, a organ egzekucyjny stwierdza okoliczność wszczęcia i prowadzenia egzekucji niezgodnie z prawem), w sytuacji sporu między zobowiązanym a organem egzekucyjnym, dotyczącego rozłożenia ciężaru kosztów egzekucyjnych, podstawę prawną wydania w tej sytuacji postanowienia stanowi art. 64c § 7 u.p.e.a." (tak wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2025/12). Należy również podnieść, że "W myśl art. 64 § 1 u.p.e.a. koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego, albowiem są one następstwem uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku i w konsekwencji konieczności wszczęcia przeciwko zobowiązanemu przymusu egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne oraz związana z nim konieczność funkcjonowania organu egzekucyjnego jest bowiem następstwem braku pożądanych zachowań zobowiązanego" (tak wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt I OSK 247/11). Rozstrzygając o kosztach egzekucyjnych, przy zastosowaniu art. 64c § 3 u.p.e.a., organ egzekucyjny nie prowadzi odrębnego postępowania w kwestii zgodności lub niezgodności z prawem wszczęcia lub prowadzenia egzekucji lecz stwierdzenie w tym zakresie opiera na ustaleniu czy w innym postępowaniu wydane zostało orzeczenie, z którego wynika, że zaistniała tego rodzaju okoliczność. Orzeczeniem takim może być stwierdzenie nieważności decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Natomiast uchylenie decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, skierowanego do egzekucji, nie stanowi o niezgodnym z prawem wszczęciu i prowadzeniu egzekucji do czasu (dnia) uchylenia takiej decyzji. Tym samym wszelkie koszty egzekucyjne powstałe i pobrane po tym dniu nie mogą obarczać zobowiązanego z uwagi na treść art. 67c § 3 u.p.e.a. Uchylenie decyzji podatkowej w trybie zwykłym lub wznowieniowym niezależnie od przyczyn tego stanu, nie oznacza, że decyzja taka nie istniała czy nie rodziła skutków prawnych w zakresie jej egzekucji. Przepis art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej O.p.) stanowiący o wznowieniu postępowania zakończonego decyzją ostateczną jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej (...) orzekł Trybunał Konstytucyjny, stanowi jedną z równorzędnych przesłanek opisanych w tym artykule, a stanowiących o możliwości zastosowania art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Wznowieniu postępowania na tej podstawie i decyzji wydanej po jego przeprowadzeniu ustawodawca nie nadał szczególnego charakteru. Nie stwierdził, że podstawa ta i decyzja ma inny skutek niż ten, który powstaje po uchyleniu decyzji w trybie zwykłym czy wznowieniowym. Z przepisu art. 190 ust. 4 Konstytucji RP wynika jedynie, że "Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją (...) aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie Sądu, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania". Przepisami takimi określającymi zasady i tryb w tym przedmiocie są m. in. przepisy o wznowieniu postępowania zawarte w Ordynacji podatkowej. Twierdzenie, że wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i uchylenie decyzji ostatecznej rodzi inne, szersze skutki prawne i faktyczne niż przewidziane w Konstytucji RP, ustawach i umowach międzynarodowych nie jest uprawnione. Powodowałoby to bowiem nierówne traktowanie podatników (obywateli), w sprawach w których doszło do wznowienia postępowania z innych przyczyn. Bez względu na to, czy podstawą wznowienia postępowania było nieprawidłowe działanie organu podatkowego czy organu ustawodawczego uchwalającego przepis niezgodny z Konstytucją RP, skutki dla wszystkich podatników (zobowiązanych) powinny być jednakowe, chyba, że ustawodawca postanowił inaczej (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Skoro w niniejszej sprawie skarżąca nie kwestionowała prawidłowości wszczęcia i prowadzenia egzekucji, w trakcie której pobrano sporne koszty, z innych przyczyn niż uchylenie decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych i umorzenia postępowania w tej sprawie w toku postępowania wznowieniowego, to tym samym nie znajduje zastosowania przepis art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej co do zwrotu tych kosztów egzekucyjnych, które pobrane zostały do dnia uchylenia decyzji określającej egzekwowane należności pieniężne. Uchylenie takiej decyzji w trybie "zwykłym" czy też "wznowieniowym" rodzi określone skutki prawne "na przyszłość" a nie "wstecz". Nie można więc uznać, że uchylenie decyzji będącej podstawą prawną podlegającego egzekucji obowiązku w trakcie lub po zakończeniu egzekucji oznacza jej bezprawność (niezgodność z prawem) w całości i to od samego początku. Koszty egzekucyjne obciążające zobowiązanego (art. 64c § 1 ustawy egzekucyjnej), po ich pobraniu podlegają zwrotowi (art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej) tylko w tym zakresie (części) w jakim okazało się, że egzekucja była niezgodna z prawem. O tym w jakim momencie (w chwili wszczęcia czy w toku prowadzenia) egzekucja okazała się niezgodna z prawem decyduje orzeczenie stanowiące podstawę do takiego stwierdzenia. W przypadku, gdy orzeczeniem takim jest decyzja uchylająca decyzję będącą podstawą wystawienia tytułu wykonawczego wszczynającego egzekucję, wskazany skutek powstaje z dniem, w którym decyzja taka stała się ostateczna. Koszty egzekucyjne pobrane do tego dnia nie są kosztami, o których mowa w art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej. W postępowaniu wznowieniowym orzeczeniem takim może być również postanowienie wymienione w art. 246 § 1 O.p., o ile zostało wydane. Warto w tym miejscu zauważyć, że "Toczące się postępowanie w przedmiocie wznowienia, jeżeli nie zakończyło się wydaniem decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. nie stanowi żadnej z przesłanek, o których mowa w art. 45 § 1 u.p.e.a. obligujących organ egzekucyjny do odstąpienia od czynności egzekucyjnych" (tak wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2151/12). Tym bardziej same postępowanie wznowieniowe nie wpływa na ocenę zgodności lub niezgodności z prawem wszczęcia czy prowadzenia egzekucji do czasu wydania decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 O.p., gdyż dopiero treść tej decyzji (z zastrzeżeniem przypadku z art. 246 § 1 O.p.) i jej skutek ma znaczenie dla ustalenia okoliczności z art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, zaś dalsze prowadzenie egzekucji w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji tak uchylonej oznacza jej prowadzenie niezgodnie z prawem. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270) i skargę oddalił.