II FSK 2664/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1426/15 w sprawie ze skargi G. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od G. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 2664/16 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę G. W. i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 16.03.2015 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 12.12.2014 r., którym odmówiono zwrotu kosztów egzekucyjnych skarżącemu. Wskazał, że na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego organ egzekucyjny wyegzekwował od skarżącego sumę 658.505,64 zł, w tym kwotę 108.558,78 zł tytułem kosztów egzekucyjnych. Skarżący w toku postępowania egzekucyjnego nie zgłosił zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, nie wydano także żadnego orzeczenia, które powodowałoby wyłączenie jego odpowiedzialności za koszty egzekucji. Ocena zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 ustawy z dnia 17.06.1966 ro o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm., dalej: u.p.e.a.) nie obejmuje oceny prawidłowości i zgodności z prawem decyzji, na podstawie której wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy, dlatego też nie ma znaczenia, że postępowanie egzekucyjne zostało umorzone w następstwie uchylenia tej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący podniósł, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie wszelkich czynności egzekucyjnych (art. 60 § 1 u.p.e.a.), a podstawę naliczenia kosztów egzekucyjnych może stanowić wyłącznie wykonanie czynności egzekucyjnych (art. 64 u.p.e.a.), uchylenie tych czynności powoduje uchylenie wszelkich wynikających z nich skutków prawnych, w tym naliczenia opłat egzekucyjnych. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego nią postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że na mocy art. 64c § 3 u.p.e.a. przesłankę zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych stanowi niezgodność z prawem postępowania egzekucyjnego, a nie postępowania, w wyniku którego wydano decyzję stanowiącą podstawę tytułu wykonawczego, przy czym wskazana niezgodność z prawem musi zostać stwierdzona przez organ administracji publicznej lub sąd w formalny, przewidziany prawem sposób. Jednakże, ponieważ postępowanie egzekucyjne umorzono na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z uchyleniem decyzji wymiarowej w następstwie wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niekonstytucyjność przepisu, na podstawie którego decyzję tę wydano, oznacza to, że nie istniał legalnie określony obowiązek skarżącego, a w sposób formalny stwierdza to postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że w czasie wszczęcia i prowadzenia egzekucji organ egzekucyjny nie miał żadnych podstaw do kwestionowania zgodności egzekucji z prawem. Nie znalazła też normatywnego wyrazu zasada, w myśl której koszty powinien ponosić zobowiązany jako winny nieposzanowania obowiązującego ładu prawnego, aczkolwiek winy nie można też przypisać organowi egzekucyjnemu lub wierzycielowi, a jedynie ustawodawcy, który ustanowił przepisy niezgodne z Konstytucją; z tego względu odmowa zwrotu kosztów zobowiązanemu byłaby trudna do wyjaśnienia z punktu widzenia aksjologicznych podstaw systemu prawa. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a., polegające na uchyleniu rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego drugiej instancji zamiast oddalenia skargi oraz art. 64c § 3 i § 7 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 i § 3 u.p.e.a. przez ich błędną interpretację i uznanie, że postępowanie egzekucyjne wobec skarżącego po pobraniu należności prowadzone było niezgodnie z prawem oraz fakt, iż tę niezgodność stwierdzono w postanowieniach organów egzekucyjnych umarzających postępowanie egzekucyjne, wydanych na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i § 3 u.p.e.a. w innych postępowaniach, niż samo postępowanie o zwrot kosztów egzekucyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie jest jednolita wykładnia art. 64c § 3 u.p.e.a. w zakresie zastosowanego w tym przepisie zwrotu normatywnego "wszczęcie i prowadzenie egzekucji niezgodne z prawem". Obok wyroków wskazujących, że wymieniona niezgodność z prawem musi dotyczyć czynności wierzyciela i organu egzekucyjnego, a nie organu podatkowego wydającego decyzję stanowiącą podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, a zatem obejmuje tylko czynności podejmowane w celu wszczęcia i prowadzenia egzekucji, kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie stanowi zgodność z prawem decyzji wymiarowej, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, która to decyzja następnie została uchylona (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22.03.2011 r., II FSK 2601/10, z dnia 18.10.2011 r., II GSK 1030/10, z dnia 29.01.2013 r., II FSK 3020/12, z dnia 13.08.2014 r., II FSK 2025/12, czy ostatnio z dnia 11.01.2018 r., II FSK 3363/15 i z dnia 16.01.2018 r., II FSK 3648/15), odnotować należy judykaty, w których uznano, że niezgodność z prawem może także dotyczyć podstawy prawnej egzekucji, w tym wadliwości decyzji stanowiących podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, wynikającej ze stwierdzenia ze skutkiem retrospektywnym niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę prawną takiej decyzji (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20.10.2017 r., II FSK 2672/15, z dnia 10.11.2017 r., II FSK 2876/15, czy z dnia 6.12.2017 r., II FSK 928/16). Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku werbalnie podzielił zapatrywanie, że ocena zgodności z prawem decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nie stanowi elementu oceny zgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, by następnie zapatrywanie to jednak zanegować, odwołując się zarówno do argumentów systemowych, dotyczących obiektywnego nieistnienia legalnie stwierdzonego obowiązku, jak i argumentów o charakterze aksjologicznym. Tej oceny prawnej sprawy zaaprobować jednak nie można. Wymaga dostrzeżenia i zaakcentowania, że czym innym jest obiektywna wadliwość decyzji wymiarowej, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, nawet kwalifikowana, wynikająca ze stwierdzenia z mocą wsteczną niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę prawną tej decyzji, a czym innym prawna wadliwość wszczęcia i ewentualnie prowadzenia egzekucji. Wszczęcie egzekucji obowiązku stwierdzonego decyzją wymiarową jest powinnością wierzyciela podatkowego, która aktualizuje się jednak dopiero wtedy, gdy zobowiązany obowiązku tego nie wykona dobrowolnie, dopuszczając do przekształcenia się zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową. Koszty będące następstwem wszczęcia i następnie prowadzenia egzekucji administracyjnej są zatem następstwem nieposzanowania przez zobowiązanego ładu prawnego poprzez odmowę dobrowolnego wykonania obowiązku, a nie obiektywnej wadliwości decyzji określającej lub ustalającej ten obowiązek. Dotyczy to także sytuacji, gdy decyzja prawidłowo opiera się na obowiązującym przepisie prawa, a dopiero następczo ujawnia się jej obiektywna wadliwość ze względu na niekonstytucyjność przepisu, stanowiącego podstawę jej wydania. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny wadliwość przepisu ustawy, prowadząca do utraty przymiotu legalności podatkowej decyzji wymiarowej, niewątpliwie stanowi podstawę do zwrotu pobranego od zobowiązanego podatku oraz odsetkowego zrekompensowania obiektywnej bezprawności jego pobrania, nie może jednak stanowić uzasadnienia dla sankcjonowania odmowy wykonania przez zobowiązanego pierwotnie prawnie istniejącego obowiązku. Dopiero bowiem niezastosowanie się zobowiązanego do ciążącego na nim w tym momencie obowiązku spowodowało wszczęcie egzekucji i powstanie kosztów egzekucyjnych. Pominięcie tego aspektu sprawy w rezultacie prowadzi do zwrotu zobowiązanemu kosztów egzekucyjnych przez niego wywołanych, powstałych wskutek oporu przed poddaniem się obowiązkowi prawnemu. Obciążenie nimi wierzyciela podatkowego jawi się więc jako aksjologicznie co najmniej dyskusyjne; wątpliwa jest też jego podstawa systemowa. Można dodać, że umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. nie przesądza o prowadzeniu egzekucji niezgodnie z prawem, a jedynie stwierdza, że egzekwowany obowiązek nie istniał, co wszakże wobec treści rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego wątpliwości prawnych nie budzi. Zasadnie zatem zarzuca Dyrektor Izby Skarbowej, że przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia art. 64c § 3 u.p.e.a. nie jest prawidłowa, ponieważ pojęcie prowadzenia egzekucji niezgodnego z prawem odnosi nie tylko do wszczęcia i prowadzenia egzekucji z zastosowaniem i na podstawie przepisów u.p.e.a., a nie do prawidłowości podstawy prawnej decyzji wymiarowej, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Skoro zatem nie wykazano innych, wadliwości w zakresie wszczęcia i prowadzenia egzekucji, istotnych dla oceny zasadności żądania skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny niezasadnie uznał, że doszło do naruszenia art. 64c § 3 i § 7 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 i § 3 u.p.e.a.; w konsekwencji Sąd ten niezasadnie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i uchylił postanowienie utrzymujące w mocy rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego o odmowie zwrotu skarżącemu pobranych od niego kosztów egzekucji. Ponieważ istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i rozpoznał skargę, oddalając ją w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.