II FSK 2216/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 1097/14 w sprawie ze skargi J. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 3 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz J. P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADANIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 marca 2015 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Lu 1097/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę J. P. i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 3 października 2014 r. oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie kosztów egzekucyjnych. Sąd administracyjny pierwszej instancji wskazał, że w dniu 5 czerwca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił na stronę tytuły wykonawcze o numerach [...] i [...]. Tytułami tymi objęto zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów za 2004 i 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Podstawę prawną wystawienia tytułów wykonawczych stanowiły decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2008 r. W dniu 26 maja 2014 r. - po rozpatrzeniu odwołania z dnia 15 maja 2008 r. - Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzje, którymi uchylił w całości ww. decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2008 r. i umorzył postępowanie w sprawach. Powodem wydania takich decyzji było uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 3198/13, wyroku WSA w Lublinie z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 286/13 i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 10 stycznia 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. oraz uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 31 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 3269/13, wyroku WSA w Lublinie z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 287/13 i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 10 stycznia 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. W uzasadnieniu powołanych wyroków NSA stwierdził, iż niekonstytucyjność przepisu stanowiącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia. Stan niekonstytucyjności wskazanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istniał przy tym już w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Wnioskiem z dnia 13 czerwca 2014 r. pełnomocnik strony wystąpił o zwrot kosztów egzekucyjnych przypisanych do tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...]. Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie z dnia 12 sierpnia 2014 r., którym odmówił zwrotu tych kosztów. W wyniku rozpoznania zażalenia od powyższego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 3 października 2014 r., utrzymał je w mocy. Organ podkreślił, że jego zdaniem koniecznym warunkiem zwrotu kosztów egzekucyjnych zobowiązanemu w trybie art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. - o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm.), dalej: u.p.e.a., jest wskazanie, że w sprawie zaistniały przesłanki określone w tym przepisie, tj. że wszczęcie lub prowadzenie postępowania egzekucyjnego było niezgodne z prawem. Podkreślił, że dysponując decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego obciążony był obowiązkiem prawnym podjęcia działań zmierzających do wszczęcia i przeprowadzenia na ich podstawie postępowania egzekucyjnego, natomiast ocena zgodności z prawem decyzji stanowiła przedmiot odrębnego od egzekucyjnego właściwego postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że w sytuacji gdy uprawniony do tego wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy na podstawie własnej nieostatecznej decyzji podatkowej, która podlegała wykonaniu, zaś organ egzekucyjny skierował tytuł do egzekucji i doprowadził do wyegzekwowania należności objętych tytułem oraz pobrania kosztów, a następnie okazało się, że decyzja ta została w toku instancji uchylona, to nie można stwierdzić, iż wierzyciel spowodował niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji. Zatem brak jest podstaw do zwrotu kosztów postępowania egzekucyjnego zobowiązanemu w trybie art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Uwzględniając skargę, sąd pierwszej instancji wskazał, że rozważenia w niniejszej sprawie wymagało rozumienie pojęcia zawartego w art. 64c § 3 u.p.e.a., a mianowicie: "niezgodności z prawem" wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu, "niezgodność z prawem", o której mowa jest w art. 64c § 3 u.p.e.a. dotyczy nie tylko czynności wierzyciela lub organu egzekucyjnego, ale również podstawy prawnej egzekucji. Jeżeli bowiem podstawa prawna egzekucji (decyzja administracyjna) była niezgodna z prawem w sposób kwalifikowany, to prowadzenie egzekucji w oparciu o taką decyzję było bezpodstawne, a nadto niezgodne z prawem. Nie zmienia tego faktu okoliczność istnienia formalnoprawnej podstawy wszczęcia i prowadzenia egzekucji - funkcjonowania w obrocie prawnym w momencie wszczęcia egzekucji decyzji posiadającej cechę wykonalności - w sytuacji, gdy w toku postępowania egzekucyjnego okazało się, że decyzja podlegała uchyleniu z uwagi na jej kwalifikowaną niezgodność z prawem. W niniejszej sprawie, podstawę wystawienia tytułów wykonawczych stanowiły decyzje, wydane na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09), a zatem decyzje sprzeczne z prawem. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji (w niniejszym przypadku: dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów) jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia. Nie ma tutaj znaczenia fakt utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przez Trybunał przepisu ustawy podatkowej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw (tj. w dniu 27 sierpnia 2013 r.), albowiem stan niekonstytucyjności przepisu istniał już w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. W związku z powyższym, skoro decyzje stanowiące podstawę wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego były niezgodne z prawem (wadliwe) w sposób kwalifikowany, to również niezgodne z prawem było wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych w oparciu o takie decyzje. Brak jest jednocześnie racjonalnego uzasadnienia, aby zobowiązany ponosił należności z tytułu kosztów egzekucyjnych, w sytuacji, gdy nie wynikły one z jego winy. W świetle powyższego – zdaniem sądu pierwszej instancji – nie ma podstaw do ograniczenia rozumienia pojęcia "niezgodności z prawem" do wyłącznie do naruszenia formalnej poprawności procesu stanowienia i stosowania prawa. Sąd bowiem wyraził przekonanie, że zgodnie ze standardami konstytucyjnymi, odkodowując pojęcie "niezgodności z prawem" należy mieć także na uwadze wybór innych wartości i ocen. Nazbyt formalistyczne byłoby bowiem uznanie, że podatnik, któremu organ podatkowy w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego zwraca wyegzekwowaną należność wraz z należnymi odsetkami, jest jednocześnie zobowiązany do ponoszenia kosztów egzekucyjnych związanych z prowadzoną egzekucją w celu wyegzekwowania tejże należności. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: I. Naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: p.p.s.a., w związku z art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez wadliwe zastosowanie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego prowadzącego do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w wyniku dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie błędnej wykładni art. 64c § 3 u.p.e.a., podczas gdy organy dokonujące prawidłowej wykładni tego przepisu zasadnie odmówiły zobowiązanemu zwrotu kosztów egzekucyjnych; - art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 64c § 3 u.p.e.a., poprzez błędne przyjęcie, że egzekwowanie należności mającej u podstaw przepis uznany za niezgodny z Konstytucją RP, zawsze będzie niezgodne z prawem, podczas gdy oceny legalności prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie zmienia późniejsze uchylenie decyzji stanowiących podstawę prawną wystawionych w sprawie tytułów wykonawczych, będące następstwem postępowania wznowieniowego po zakwestionowaniu przez Trybunał Konstytucyjny konstytucyjności przepisów będących podstawą prawną wymiaru zobowiązania podatkowego, a organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania prawidłowości obowiązku określonego w decyzji, stanowiącego przedmiot egzekucji, które może być realizowane we właściwym postępowaniu jurysdykcyjnym, a nie w postępowaniu egzekucyjnym; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 262 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (j. t. Dz. U. z 2013 poz. 267 ze zm.), dalej jako K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, na skutek błędnego przyjęcia,- że koszty postępowania, którymi zostaje obciążona strona (zobowiązany) nie powstają z jej winy, w sytuacji gdy koszty te są następstwem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego na skutek uchylania się zobowiązanego od wykonania ciążących na nim obowiązków. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez dokonanie przez Sąd I instancji błędnej wykładni tego przepisu polegającej na przyjęciu, iż "niezgodność z prawem, o której mowa jest w art. 64c § 3 u.p.e.a., dotyczy nie tylko czynności wierzyciela lub organu egzekucyjnego, ale również podstawy prawnej egzekucji", co skutkowało uwzględnieniem skargi, podczas gdy organy prawidłowo interpretując ten przepis zasadnie odmówiły zobowiązanemu zwrotu kosztów egzekucyjnych. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie na rzecz organu od skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną J. P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, podlega zatem oddaleniu. Istotą sporu jest interpretacja art.64c § 3 u.p.e.a. na tle stanu faktycznego, z którego wynika, że po przeprowadzeniu skutecznej egzekucji na podstawie ostatecznych i wykonalnych decyzji podatkowych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 28.04.2008 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2004 i 2005, decyzje te zostały uchylone przez organ odwoławczy, a postępowanie w sprawach zostało umorzone. Decyzje organu odwoławczego wydano w związku z wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylającymi wyroki Sądu pierwszej instancji, który ocenił, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący poniósł wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art.20 ust.3 u.p.d.o.f.). Podstawowe znaczenie dla kierunku orzekania przez NSA miał fakt, że art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Kluczowe znaczenie ma więc w tej sprawie właściwe odczytanie treści art.64c § 3 u.p.e.a. zgodnie z którym, jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, że uchylenie decyzji podatkowych stanowiących podstawę wystawienia tytułów wykonawczych skierowanych do egzekucji uzasadnia przyjęcie, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem w rozumieniu art. 64c § 3 u.p.e.a. Kwestia ta była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (np. wyroki z: 3 sierpnia 2017 r., II FSK 1887/15; 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1798/15; 25 maja 2017 r., II FSK 1178/15 i II FSK 1179/15; 10 stycznia 2017 r., II FSK 3836/14 i II FSK 3617/14; 30 listopada 2016 r., II FSK 3282/14 wszystkie wyroki publikowane w CBOSA orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia wymaga, że skoro w przypadku niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, co może być rezultatem, np. wad w samym tytule wykonawczym (art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 u.p.e.a.), mających często jedynie formalny charakter, istnieje wywodzony z art. 64c § 3 u.p.e.a. prawny nakaz nieobciążania zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi, to tym bardziej nakaz taki powinien istnieć w przypadku uznania niezgodności z prawem aktu administracyjnego, gdyż tylko taka mogła być przyczyna uchylenia decyzji wymiarowej, w wykonaniu której prowadzona była egzekucja W ocenie NSA za trafny na gruncie również tej sprawy należy uznać pogląd, że skutkami wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego nie może być obciążany podatnik (zobowiązany). Innymi słowy taki wadliwy, niezgodny z prawem akt administracyjny nie może powodować negatywnych dla podatnika (zobowiązanego) konsekwencji prawnych. Taki sposób rozumowania przy interpretacji adekwatnych w danym przypadku przepisów, należy również odnieść do rozpoznawanej sprawy, w której obciążono stronę skarżącą kosztami egzekucyjnymi wynikłymi z postępowania egzekucyjnego prowadzonego w wykonaniu i na podstawie decyzji wyeliminowanych z obrotu prawnego. Za takim kierunkiem rozumowania przemawia także linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego zapoczątkowana uchwałą tego Sądu z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13 (np wyroki NSA: z 29 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2676/13, z 4 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 235/14). Jakkolwiek wskazana uchwała a także wydane w jej następstwie wyroki dotyczyły nieco innego problemu prawnego (mianowicie, wpływu uchylenia postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, względnie uchylenia przez organ odwoławczy decyzji, której nadano taki rygor, wreszcie wadliwości tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzone było postępowanie egzekucyjne, na kwestię spowodowania skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, czyli wskutek zastosowania środka egzekucyjnego), to jednak podstawą wszystkich tych orzeczeń było analogiczne rozumowanie, które powinno być aktualne na gruncie tej sprawy, tj. że skutkami wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego (decyzji, postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tytułu wykonawczego) nie może być obciążany podatnik (zobowiązany). Innymi słowy, taki wadliwy, niezgodny z prawem akt administracyjny nie może powodować negatywnych dla podatnika (zobowiązanego) konsekwencji prawnych. Podsumowując, stwierdzić należy, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw kasacyjnych, w szczególności zaskarżonym wyrokiem nie naruszono 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 64c § 3 u.p.e.a., gdyż Sąd pierwszej instancji przepisy te prawidłowo zinterpretował oraz zastosował w sprawie Nie naruszono też art. 145 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.18 u.p.e.a. Art. 18 u.p.e.a. odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów k.p.a. w postępowaniu egzekucyjnym, o ile przepisy u.p.e.a. nie stanowią inaczej. W orzecznictwie wskazuje się, że w postępowaniu egzekucyjnym przy odpowiednim zastosowaniu zasady z art. 262 § 1 k.p.a. nie można obciążać strony kosztami postępowania, jeżeli nie wynikły one z jej winy (por. wyroki WSA Lublinie z dnia 5 grudnia 2006 r., I SA/Lu 531/06 publikowane w CBOSA). W niniejszej sprawie podstawę wystawienia tytułów wykonawczych stanowiły, jak już wyżej wskazano, decyzje, wydane na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09), a zatem decyzje sprzeczne z prawem, ustalające zobowiązania podatkowe, które przy wykładni przepisów zgodnie z Konstytucją nie istniały. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji jest okolicznością przesądzającą o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia. Nie ma tutaj znaczenia fakt utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przez Trybunał przepisu ustawy podatkowej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, albowiem stan niekonstytucyjności przepisu istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. W związku z powyższym, skoro decyzje stanowiące podstawę wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego były niezgodne z prawem (wadliwe) w sposób kwalifikowany, to również niezgodne z prawem było wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych w oparciu o takie decyzje. Brak jest jednocześnie racjonalnego uzasadnienia, aby zobowiązany ponosił należności z tytułu kosztów egzekucyjnych w sytuacji, gdy nie wynikły one z jego winy. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art.205 § 2 p.p.s.a.