I SA/Bd 753/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi I. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] ]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. oddala skargę 2. umarza postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji 1. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego nie później niż w dniu [...] r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki MERCEDES VITO, poj. 2.148 cm3, rok prod. 2002, w wysokości 2.646 zł. 2. W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, zarzucając jej naruszenie art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 i art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej u.p.a.), poz. 59 załącznika nr 1 do wskazanej ustawy oraz reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz not wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008r. (Dz. U. UE 2008/C 133/01) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i nieuwzględnienie dowodów świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów, co doprowadziło do uznania pojazdu za wyrób podlegający opodatkowaniu akcyzą. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz fragmentaryczną, błędną, sprzeczną z zasadami doświadczenia zawodowego, nieobiektywną i niekonsekwentną ocenę zgromadzonych dowodów, przez co doszło do niepełnego ustalenia stanu faktycznego i nieprawidłowego uznania przedmiotowego pojazdu za samochód osobowy. 3. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu szeroko omówił przebieg postępowania oraz zebrane przez organ I instancji dowody. Stwierdził, że nabyty przez skarżącą samochód marki MERCEDES VITO mieści się w kategorii pojazdów należących do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN), a zatem, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Powołał się na oględziny pojazdu, które wskazują że pojazd przystosowany jest do przewozu 6 osób. Poza punktami kotwiącymi do pasów bezpieczeństwa i siedzeń, wyposażenie całego wnętrza pojazdu wykonane zostało w sposób kojarzony z przestrzenią do przewozu osób. Do takich elementów wyposażenia organ zaliczył m. in. pojedynczą, zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażera; 5 miejsc siedzących (stałe siedzenia wraz z wyposażeniem zabezpieczającym w postaci punktów kotwiących oraz pasów bezpieczeństwa); tylne okna wzdłuż paneli dwubocznych; 2 szt. wahadłowych i 1 przesuwane drzwi; dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki, wykładzinę podłogową, wykładzinę boczną, uchwyty górne dla pasażerów, uchwyty na napoje, podłokietniki, wykładzinę boczną; elementy do mocowania ładunku w przedziale towarowym. Z protokołu oględzin wynika również, że długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 1270 mm, jej szerokość 1220 mm, a długość rozstawu osi pojazdu wynosi 2990 mm. Organ dodał, że ze zdjęć załączonych do protokołu oględzin wynika, że za siedzeniami w drugim rzędzie znajduje się przegroda oddzielająca przestrzeń osobową od ładunkowej, jednak nie jest to stała przegroda; w części ładunkowej znajdują się uchwyty górne dla pasażerów, popielniczki i wykładzina boczna, co nie zostało wskazane w protokole. W protokole oględzin nie opisano również przestrzeni ładunkowej ani też sposobu zamontowania przegrody oddzielającej przestrzeń osobową i towarową. 4. Organ podał, że wskazane cechy pojazdu potwierdził również przedstawiciel producenta pojazdów marki MERCEDES BENZ POLSKA Sp. z o.o., który w piśmie z [...] r. podał, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany w 2002 r. na zamówienie rynku holenderskiego jako pojazd osobowy (kategorii M1), wielozadaniowy o rozstawie osi 3000 mm, dopuszczalnej masie całkowitej 2700 kg, posiadający 6 miejsc siedzących umieszczonych w trzech rzędach siedzeń (2 miejsca w I rzędzie, 2 miejsca w II rzędzie i 2 miejsca w III rzędzie). Zgodnie z informacją producenta pojazd nie posiadał przegrody w wykonaniu fabrycznym. Przedstawiciel producenta wskazał ponadto w ww. piśmie, że ściany wewnętrzne pojazdu, sufit i podłoga wyłożone są wykładziną tapicerską. 5. W świetle zebranych dowodów i zestawienia treści opisu pozycji CN 8703 i 8704 organ stwierdził, że brak jest podstaw do uznania samochodu za ciężarowy i zaklasyfikowania do pozycji 8704, jako pojazdu do transportu towarowego. Porównanie cech pojazdu wg kodu 8703 i 8704 oraz odniesienie tego na grunt przedmiotowej sprawy pozwoliło na stwierdzenie, że sporny pojazd ma więcej cech pojazdu osobowego aniżeli ciężarowego. Może wprawdzie służyć do przewozu towarów, jednak zasadniczą jego funkcją jest przewóz osób, do czego jest przystosowany. 6. Organ wyjaśnił, że dla klasyfikacji przedmiotowego pojazdu nieistotne są parametry techniczne takie, jak długość rozstawu osi pojazdu oraz wymiary i cechy charakterystyczne skrzyni ładunkowej (długość i szerokość przestrzeni ładunkowej), gdyż ani opisy pozycji CN, ani Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej czy do Systemu Zharmonizowanego w przypadku pojazdów typu kombi nie wskazują tych cech jako kryteriów klasyfikacji do odpowiedniej pozycji. Organ wyjaśnił, że z pism Ministerstwa Finansów z [...] r., na które powołuje się skarżąca, wynika, że tylko w przypadku pojazdów typu pick-up kryterium rozstrzygającym o zastosowanej klasyfikacji jest proporcja ładowności przypadająca na część pasażerską i towarową. W przypadku pojazdów typu kombi, kryterium klasyfikacji do odpowiedniej pozycji CN jest wyposażenie pojazdu w trwałą przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej lub jej brak. Wskazano, że w przypadku, gdy pojazd posiada przegrodę łatwą w demontażu, część towarowa wyposażona jest w tapicerkę, okna, punkty mocowania siedzeń to pojazd należy zaklasyfikować do pozycji CN 8703. 7. W skardze do sądu skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 80, poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz reguł 1 i 6 ORINS zawartych w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008r. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (kod CN 8703), przy jednoczesnym nieuwzględnieniu dowodów świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów przemawiających za klasyfikacją do CN 8704 oraz w związku z załącznikiem II pkt A.2 oraz C.3 Dyrektywy 2007/46/WE z dnia 5 września 2007 r. przez błędną wykładnię objawiającą się przyjęciem, że podstawą do ustalenia z jakim typem samochodu mamy do czynienia jest klasyfikacja statystyczna Nomenklatury Scalonej CN, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego uznania go za wyrób podlegający akcyzie oraz wydania decyzji o określeniu podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. 8. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. w świetle art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną błędną i nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, niespójną i daleką od konsekwentności oceną dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, w związku z czym, zdaniem strony, należy uznać, że nie doszło do pełnego zebrania i rozpoznania materiału dowodowego, ustalenia faktycznego stanu i właściwości pojazdu oraz udowodnienia istnienia cech pojazdu, co skutkowało nieprawidłowym uznaniem, że strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym samym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą. 9. Skarżąca wyjaśniła, że nie odprowadzając podatku akcyzowego od przedmiotowego pojazdu, kierowała się ogólnodostępnymi interpretacjami, które klasyfikują taki pojazd do kodu CN 8704, w tym Wiążącymi Informacjami Taryfowymi oraz wskazaniami Ministra Finansów, który uzależnia kwestię klasyfikacji pojazdu od stosunku jego ładowności przeznaczonej na przewóz osób, do tej przeznaczonej do przewozu towarów oraz posiadania przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od przestrzeni służącej do przewozu osób. 10. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 11. Wraz z pismem procesowym z [...], stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżąca złożyła ekspertyzę prawną z [...] autorstwa [...], w której autorzy kwestionują legalność praktyki organów podatkowych w analogicznych sprawach, polegającej na przydaniu decydującego znaczenia niewiążącym aktom interpretacyjnym Światowej Organizacji Celnej oraz Komisji Europejskiej. Zdaniem autorów taka praktyka jest nie do pogodzenia z konstytucyjnym nakazem ustawowej określoności elementów konstrukcji podatku. Ponadto przy ocenie charakteru pojazdu, jako osobowego albo ciężarowego, nie należy abstrahować od przepisów dotyczących homologacji oraz rejestracji samochodów. W przypadku tej drugiej grupy przepisów autorzy załączanej ekspertyzy prawnej zwracają uwagę na problem naruszenia konstytucyjnej zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań obywateli względem organów administracji publicznej. Wykładnia pojęcia "samochód osobowy", o którym mowa w przepisach dotyczących podatku akcyzowego przeprowadzona przez organy doprowadziła do naruszenia tej zasady. Jawi się to jako błąd stosowania prawa z uwagi na dyrektywę prokonstytucyjnej wykładni przepisów rangi ustawowej w granicach wykładni językowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: 12. Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym miejscu należy podkreślić, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012r. poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.), wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. 13. Spór w sprawie dotyczy tego, czy przedmiotowy samochód, którego wewnątrzwspólnotowego nabycia skarżąca dokonała na terytorium Holandii w 2008r., jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a zatem, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym, czy też nie. 14. Organy prawidłowo przyjęły, że rozstrzygnięcie sprawy powinno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257 ze zm. dalej u.p.a.). Zgodnie bowiem z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie co do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. wewnątrzwspólnotowe nabycie i dostawa wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). 15. Należy podkreślić, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ta definicja przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się z potocznym jego rozumieniem, ani definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. W każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia, która wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych (tak B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.71; wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013r. sygn. I GSK 719/12 publ. na www.orzeczeniansa.gov.pl). 16. Art. 80 ust. 1 u.p.a stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a.). W pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono grupę wyrobów nazwaną "samochody osobowe" klasyfikowane w kodzie CN 8703 z uszczegółowieniem, że chodzi o pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. 17. W wydanym, na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2006r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz. U. Nr 246, poz.1794) wskazano, że Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Odwołując się do tego rozporządzenia Rady (EWG) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej należy zauważyć, że w sekcji XVII w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. zawiera zatem opis identyczny z opisem kodu 8703 Nomenklatury Scalonej. 18. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. 19. Wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, po. 880) stanowią, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do kodu 8703 mają cechy pojazdu, które wskazują, iż są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703 świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jednocześnie w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. 20. W tym miejscu podkreślić należy, że co do charakteru Not wyjaśniających opracowanych przez Komisję Wspólnot Europejskich w odniesieniu do Nomenklatury Scalonej (CN) wielokrotnie wypowiadał się w swych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyrażając pogląd, iż Noty wyjaśniające przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, nie są jednak prawnie wiążące (wyrok z 26 października 2006r., C-250/05; wyrok z 11 stycznia 2007r. w sprawie C-400/05). W wyroku z dnia 8 lipca 2004r. w sprawie C-400/03 Trybunał skonstatował, że wyjaśnienia do Nomenklatury Scalonej stanowią ważne elementy jej interpretacji i nie zmieniają charakteru tych przepisów. 21. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż na wstępie powinno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, iż powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów. Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy Celnej. Na przeznaczenie to wskazuje ogólny wygląd samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007r., C – 486/06, pkt 27). 22. Jak wynika z bezspornych ustaleń organu, przedmiotowy pojazd samochodowy w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem typu VAN, przystosowanym do przewozu 6 osób. Poza punktami kotwiącymi do pasów bezpieczeństwa i siedzeń, wyposażenie całego wnętrza pojazdu wykonane zostało w sposób kojarzony z przestrzenią do przewozu osób, do czego zaliczyć należy pojedynczą, zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażera; 5 miejsc siedzących (stałe siedzenia wraz z wyposażeniem zabezpieczającym w postaci punktów kotwiących oraz pasów bezpieczeństwa); tylne okna wzdłuż paneli dwubocznych; 2 szt. wahadłowych i 1 przesuwane drzwi; dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki, wykładzinę podłogową, wykładzinę boczną, uchwyty górne dla pasażerów, uchwyty na napoje, podłokietniki, wykładzina boczna i elementy do mocowania ładunku w przedziale towarowym. 23. Z pisma przedstawiciela marki MERCEDES wynika, że pojazd marki MERCEDES VITO został wyprodukowany w 2002r. na zamówienie rynku holenderskiego jako pojazd osobowy (kategorii M1), wielozadaniowy o rozstawie osi 3000 mm, dopuszczalnej masie całkowitej 2700 kg, posiadający 6 miejsc siedzących umieszczonych w trzech rzędach siedzeń (2 miejsca w I rzędzie, 2 miejsca w II rzędzie i 2 miejsca w III rzędzie). Zgodnie z informacją producenta pojazd nie posiadał przegrody w wykonaniu fabrycznym. Przedstawiciel producenta wskazał ponadto w ww. piśmie, że ściany wewnętrzne pojazdu, sufit i podłoga wyłożone są wykładziną tapicerską (d.: k. 138 akt administracyjnych). 24. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, stosownie do którego o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje m.in. jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa i przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek, czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb. W związku z tym, zmiany kwalifikacji pojazdu z osobowego na towarowy można dokonać dopiero po uprzedniej zmianie konstrukcji pojazdu, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Za taką bowiem, zdaniem Sądu, nie można uznać montażu przegrody za pierwszym rzędem siedzeń z uwagi na to, że zmiana ta nie była nieodwracalna i nie powodowała stałej zmiany przeznaczenia przedmiotowego samochodu. Zmianę przeznaczenia pojazdu można bowiem osiągnąć poprzez zmianę zasadniczych cech pojazdu np. nadwozia. Dokonane w przedmiotowym pojeździe zmiany nie zmieniły zasadniczych jego parametrów. O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany kilku elementów jego wyposażenia w sytuacji, gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego charakterze. 25. Rację ma skarżąca, że istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego sporny samochód miał te cechy, które stwierdzono na moment dokonania oględzin ([...]). W tym celu m. in. wezwano do złożenia pisemnych wyjaśnień świadka, A. W., który zakupił od skarżącej przedmiotowy samochód oraz świadka P. J., który zakupił samochód od A. W., a także osoby zajmujące się bezpośrednio nabywaniem wewnątrzwspólnotowo samochodów w imieniu skarżącej, tj. męża skarżącej, R. R. oraz S. D. Z pisma A. W. z dnia [...] wynika, że przedmiotowego pojazdu używał do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług ogólnobudowlanych – przewoził nim narzędzia niezbędne do pracy. Wskazał także, że w pojeździe nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych mających na celu zmianę jego przeznaczenia (d.: k. 115 akt administracyjnych). Z zeznań świadka P. J. złożonych w dniu [...] r. wynikało, że pojazd w chwili zakupu był w stanie dobrym, posiadał 5 miejsc siedzących, był wyposażony w siedzenie kierowcy i pasażera oraz w pasy bezpieczeństwa zamontowane do słupków bocznych pojazdu, natomiast tylna kanapa była zamontowana do metalowej podłogi na śruby i była wyposażona w pasy bezpieczeństwa zamontowane do niej; posiadał poduszki powietrzne (kierowcy i pasażera), drzwi boczne suwane wyposażone w szklany panel okienny oraz taki sam po przeciwnej stronie do drzwi; część towarowa za drugim rzędem siedzeń była oddzielona od części osobowej ścianą grodziową wykonaną z tworzywa sztucznego; samochód posiadał dwoje drzwi kierowcy i pasażera, boczne suwane oraz tylną przeszkloną klapę uchylną do góry, na całości posiadał podsufitkę, w części towarowej oświetlenie znajdowało się na panelach bocznych; boki części towarowej wyłożone były elementami plastikowymi, podłoga – wykładziną. Świadek zeznał, że nie dokonywał w pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych (d.: k. 404 akt administracyjnych). 26. W tym miejscu należy podkreślić, że o kwalifikacji spornego pojazdu nie decyduje również sposób, w jaki jest on faktycznie użytkowany. O kwalifikacji decyduje bowiem jego przeznaczenie, co wprost wynika z opisu pozycji 8703. Dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego jak z ciężarowego i nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi. Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że podatnik mógłby własnymi działaniami, poprzez dokonanie niewielkich zmian w pojeździe wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego. Z zeznań męża skarżącej wynika, że w nabytych samochodach nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych ani na terytorium państwa nabycia, ani po sprowadzeniu do kraju (poza Mercedesem ML). Podał, że samochody były sprawne techniczne, posiadały drobne uszkodzenia i wymagały niekiedy drobnych napraw, jednak nigdy nie wymieniono żadnych części ani nie montowano elementów wyposażenia wnętrza. Świadek zeznał również, że nie pamięta, aby jakiekolwiek samochody były przystosowywane przez jego małżonkę na zlecenie klientów do przewozu towarów lub osób. Również S. D. zeznał, że sprowadzał samochody wyłącznie z Niemiec i nic mu niewiadomo na temat dokonywania zmian w nabytych samochodach (d.: k. 348-357 akt administracyjnych). 27. W ocenie Sądu, klasyfikacji pojazdu nie mogą także zmienić ani zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu ani nawet dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu jedynie stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Zatem organ podatkowy nie jest związany zawartym w tych dokumentach ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. 28. Podkreślenia wymaga, że obowiązująca w dniu nabycia pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999r. klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności, jednakże opinie te dotyczyły okresu, kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 r. 29. W ocenie Sądu, zasadnie organ nie wziął po uwagę przedstawionych przez skarżącą Wiążących Informacji Taryfowych wydanych dla innego podmiotu, gdyż informacja taka, zgodnie z art. 12 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. L. 302) zobowiązuje organy celne wobec osoby, na którą została wystawiona, jedynie w zakresie klasyfikacji taryfowej towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została wydana. 30. W świetle powyższych wywodów za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo oceniły wiarygodność poszczególnych dowodów i przyczyny podjętego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). Oceny tej nie można uznać za dowolną. Podkreślenia przy tym wymaga, że wyrażony w art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd orzekający w sprawie pragnie podkreślić, że niniejszy wyrok wpisuje się w jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych zaprezentowaną w następujących wyrokach, dotyczących tego typu samochodów: WSA w Bydgoszczy z 2 kwietnia 2014r. sygn. akt I SA/Bd 189/14; WSA w Gdańsku z 2 lipca 2014r. sygn. akt 1709/13; WSA w Olsztynie z 16 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Ol 397/14; WSA w Opolu z 27 czerwca 2014r. sygn. akt I SA/Op 189/14; WSA w Krakowie z 8 stycznia 2014r. sygn. akt 1408/13; WSA w Kielcach z 13 lutego 2014r. sygn. akt I SA/Ke 703/13; WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 7 listopada 2013r. sygn. akt I SA/Go 486/13; WSA w Warszawie z 16 lipca 2013r. sygn. akt V SA/Wa 3035/12; WSA w Gliwicach z 4 czerwca 2013r. sygn. akt III SA/Gl1459/12; WSA w Lublinie z 9 września 2012r., sygn. akt I SA/Lu 468/12 oraz z dnia 16 maja 2012r., sygn. akt I SA/Lu 223/12 (dostępne na www.orzeczenia.gov.pl). 31. Reasumując, w ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zasadne jest twierdzenie, że w żadnym momencie eksploatacji pojazdu, nie dokonywano w nim zmian konstrukcyjnych. Zatem organy prawidłowo przyjęły, że stwierdzone w wyniku oględzin pojazdu elementy wyposażenia odzwierciedlają stan pojazdu jaki był także w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. W konsekwencji, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że sporny samochód posiadał cechy wskazujące na to, iż jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Także w założeniu producenta został on przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Cechy pojazdu odpowiadają opisowi cech, jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu 8703 CN. 32. Za prawidłowe uznał Sąd ustalenie organów co do momentu powstania obowiązku podatkowego, stosownie do art. 6 ust. 1 u.p.a. oraz wyliczenie ciążącego na stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem art. 75 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 82a u.p.a. przy uwzględnieniu § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Organ prawidłowo wskazał, że podstawą opodatkowania akcyzą przedmiotowego samochodu osobowego jest kwota 19.455 zł. Natomiast kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym - przy tak ustalonej podstawie opodatkowania i zastosowanej stawce 13,6 % wynosi 2.646 zł. Organ pierwszej instancji szczegółowo opisał czynności mające na celu ustalenie wartości samochodu wskazując na niewykazanie przez podatnika i brak dowodów, z których wynikałoby, że pojazd był uszkodzony w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. 33. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Sąd nie doszukał się w zaskarżonej decyzji naruszenia prawa materialnego, prawa procesowego i zasad Konstytucji (zasady demokratycznego państwa prawa, zasady legalizmu oraz równego traktowania podatników). Zdaniem Sądu, nie doszło także do naruszenia reguły in dubio pro tributario, bowiem na tle zebranego materiału dowodowego w kontekście przywołanych przepisów prawa, nie powstały wątpliwości co do charakteru samochodu jako osobowego i podlegania opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, a brak wątpliwości powoduje, że nie można mówić o naruszeniu obowiązku rozstrzygania wątpliwości przez organ na korzyść strony. 34. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił. W zakresie umorzenia postępowania z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, Sąd orzekł na podstawie art. 61 § 6 ustawy p.p.s.a.