I SA/Bd 753/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi B. Spółka cywilna J. N., K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. określił "B. " Spółka cywilna J. N., K. W. (skarżąca/spółka) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r., pozbawiając skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") w odniesieniu do zakwestionowanych 90 faktur VAT, wystawionych przez firmę "M.-M." J. Z., bowiem faktury te zdaniem organu, stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Rozpatrując złożone odwołanie decyzją z dnia [...] maja 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyniku złożonej przez strony skargi wyrokiem z dnia [...] października 2015r. sygn. akt I SA/Bd 708/15 uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2015r. W uzasadnieniu Sąd zgodził się z organem, że J. Z. nie mógł dokonać nabycia złomu od firmy "T. " T. K., ponieważ podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Tym samym J. Z. nie mógł dokonać sprzedaży do spółki złomu, który miał być uprzednio nabyty od T. K.. Nie oznacza, to jednak, że złom nie był w ogóle dostarczany do skarżącej, czy że dokonywał tego jakiś inny podmiot. W obrocie złomem funkcjonuje wiele firm, które jedynie firmują obrót tym towarem. Takim podmiotem mogła być firma "M.-M.". Mogła ona dostarczać złom w terminach i ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach, tyle że jedynie w części firmowała jego dostawy. Organ podatkowy zaistnienia takiej sytuacji w ogóle nie rozważał i niejako "z góry" ją wykluczył. Zdaniem Sądu fakt firmowania dostaw złomu nie powinien pozbawiać automatycznie podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego, jeżeli podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o nieuczciwości wystawcy faktury. W sytuacji firmowania przez J. Z. dostaw złomu, dopiero wówczas gdy organ odwoławczy wykaże, że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, pobawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego można będzie uznać za uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] grudnia 2017r. sygn. akt II FSK 319/16 oddalił złożoną od powyższego wyroku skargę kasacyjną organu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po ponownym przeanalizowaniu odwołania z dnia [...] listopada 2014r., zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2018r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podał, że mając na uwadze dotychczas przeprowadzone postępowanie oraz zalecenia wskazane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia [...] października 2015r., sygn. akt I SA/Bd 708/15 doszedł do przekonania, iż zasadne jest przeprowadzenie postępowania uzupełniającego i zlecił organowi pierwszej instancji przesłuchanie w charakterze strony wspólników spółki - J. N. i K. W.. Następnie organ odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że w sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1O.p., tj. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ przedstawił przebieg postępowania oraz zebrany materiał dowodowy. Organ przywołując mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, regulujące kwestie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wskazał, że prawo to uzależnione zostało od późniejszego związku tego towaru bądź usługi z dostawą opodatkowaną oraz posiadania faktury stwierdzającej nabycie, przy czym kluczowe znaczenie ma stwierdzenie faktu nabycia towaru lub usługi, które udokumentowane zostało fakturą. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, przewidzianego w ustawie o podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Organ podkreślił, że w oparciu o powyższy przepis nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego nie tylko faktura, która "dokumentuje" zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, ale także takie, które zaistniało w innych rozmiarach bądź między innymi podmiotami. W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż wystawione przez firmę M.-M. faktury, w części zakwestionowanej przez organ pierwszej instancji, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Organ podał, że zakwestionowana części faktur VAT wystawionych przez J. Z. na rzecz spółki "B." dotyczy towarów uprzednio nabytych przez firmę "M.-M." od "T." T. K.. Uzasadniając tezę o tym, że wystawione przez firmę M.-M. faktury, w części zakwestionowanej przez organ pierwszej instancji, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego organ wskazał na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2012r. wydaną wobec J. Z., w której określono zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur VAT, które nie dokumentowały faktycznych transakcji dostaw złomu. Wskazał przy tym na moc dowodową tej decyzji podkreślając, że jest ona dokumentem urzędowym, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dodał, że w trakcie postępowania uzupełniającego, przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji na zlecenie organu odwoławczego, zebrano dodatkowe materiały pochodzące w szczególności z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec J. Z., w tym m. in. protokoły zeznań J. Z. oraz świadków: F. Z., D. Z., R. G. oraz P. P., wyjaśnienia firmy R.-C. dotyczące usług ważenia pojazdów firmy B. s.c. Przeprowadzono również nowe dowody w postaci przesłuchania w charakterze świadków J. Z. oraz pracowników Spółki B.: M. K., K. C., D. Ł., T. Ż., M. S. oraz P. N.. Ponadto w toku ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego w ramach postępowania uzupełniającego organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze strony wspólników spółki - J. N. i K. W.. Organ wyjaśnił, że w prowadzonym postępowaniu odwoławczym oceny transakcji zawieranych przez Spółkę z firmą M.-M. J. Z., dokonano nie tylko w oparciu o wydaną wobec tego kontrahenta decyzję - stanowiącą jeden z dowodów w sprawie, ale również o szereg innych, w tym również nowych dowodów zgromadzonym w ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym. W oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie znalazł podstaw do zakwestionowania oceny spornych transakcji dokonanej w zaskarżonej decyzji. Organ przywołał również decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] marca 2011r. wydaną w stosunku do T. K., w której organ uznał, że firma ta dokonywała wyłącznie obrotu tzw. "pustymi fakturami" VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży. Ustalono, że firma T. nie była właścicielem ani nawet dysponentem złomu, którego sprzedaż dokumentowała wystawianymi fakturami. Transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie mieściły się w definicji odpłatnej dostawy, a prowadzona działalność gospodarcza była fikcyjna. Organ podkreślił ponadto, że T. K. przedstawiono zarzuty dotyczące wystawienia nierzetelnych dokumentów w postaci faktur VAT dla PH M.-M. J. Z.. W ocenie organu odwoławczego przedstawione okoliczności w pełni uzasadniają ocenę, że prowadzona przez T. K. działalność była fikcyjna i że wszystkie wystawione przez ten podmiot faktury VAT stwierdzają czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że skoro J. Z. nie mógł dokonać nabycia złomu od firmy "T.", to nie mógł tym samym sprzedać skarżącej spółce złomu, który miał być nabyty od T. K.. W rezultacie, zdaniem organu, część faktur nie odzwierciedla rzeczywistych dostaw. Jednocześnie zdaniem organu odwoławczego wyjaśnienia firmy "R.-C." sp. z o.o., potwierdzające dokonywanie usług ważenia złomu na rzecz spółki "B.", nie mogą dotyczyć jedynie transakcji zakupu od firmy M.-M.. W firmie tej ważone były również na rzecz skarżącej pojazdy, którymi odbywały się dostawy złomu do jej odbiorców, a także zakupy u innych niż firma M.-M. podmiotów. Z kolei oceniając zeznania złożone przez pracowników spółki organ podał, że potwierdzają one fakt dokonywania zakupów przez Spółkę B. od firmy M.-M.. Jednakże nie stanowią dowodu na to, że wszystkie transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez ten podmiot miały miejsce. Organ wskazał, że zeznania świadków odnoszą się do wszystkich transakcji z firmą M.-M., bez dokonywania ich podziału, a rozbieżności w zeznaniach tych osób nie dotyczą samego faktu dostarczania złomu do Spółki B.. Organ podkreślił przy tym, że dokumentacją zdarzeń gospodarczych w spółce B. oraz ewidencją magazynową oraz płatnościami zajmowali się wyłącznie jej wspólnicy. W tych okolicznościach w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pracownicy mogli nie mieć wiedzy ani świadomości, że obok transakcji rzeczywistych spółka wykazywała z firmą M.-M. również transakcje fikcyjne, które mogły się odbywać bez osobistych wizyt przedstawicieli firmy M.-M.. Zdaniem organu w niniejszej sprawie nie było wystarczające dysponowanie fakturami VAT oraz związek przedmiotu tych faktur z działalnością gospodarczą spółki, zabrakło bowiem kluczowego elementu w postaci strony materialnej faktur, czyli rzeczywistych czynności rodzącej u wystawcy obowiązek podatkowy z tytułu ich realizacji na rzecz nabywcy. Jednocześnie w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w niniejszej sprawie do zakwestionowania spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z części faktur VAT, wystawionych przez firmę M.-M., nie jest konieczne badanie należytej staranności spółki. Wskazano, że w przypadku obiektywnego stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz spółki nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (usługi), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji oraz dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że firma M.-M. J. Z. nie dokonywała sprzedaży towarów w ilościach wykazanych w spornych fakturach na rzecz spółki B.. Zatem spółka wiedziała, iż wykazane transakcje są transakcjami fikcyjnymi, zmierzającymi do nadużyć podatkowych, a także stała się beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa procederze wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego "pustych faktur". Nie sposób przyjąć, że odliczając podatek ze spornych faktur, wystawionych przez firmę M.-M., spółka nie była świadoma nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszyła dostawa towaru przez wystawiający podmiot. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 70 § 1, § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy organ winien uchylić decyzję i umorzyć postępowanie z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Z ostrożności procesowej, w przypadku nie podzielenia powyższego zarzutu, strona zarzuciła naruszenie: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym w roku 2009, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że transakcje z tytułu których skarżąca odliczyła podatek naliczony nie miały miejsca, w konsekwencji nieuprawnione pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od firmy M.-M. J. Z.; - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 167 w zw. z art. 168 lit. "a" Dyrektywy 2006/112/ Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez odmówienie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że spełnione były zarówno przesłanki materialne, jak i formalne uprawniające do obniżenia poda należnego o podatek naliczony; - art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., polegające na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego, nierozpatrzeniu wszelkich okoliczności sprawy, nie przeprowadzeniu wnioskowanych przez skarżącą dowodów oraz niepodjęciu wszelkich działań w celu dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego, co w efekcie końcowym doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT otrzymanymi od firmy M.-M. J. Z. nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych; - art. 191 § 1 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów; - art. 121 § 1 O.p., przez naruszenie zasady zaufania do organów państwowych poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa oraz poprzez rozpatrzenie istniejących wątpliwości w sprawie z naruszeniem zasady in dubio contra fiscum; - art. 121 § 1 O.p., poprzez uznanie, iż protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczy jedynie potwierdzenia prawidłowości przepisania danych z faktur i nie stanowi dowodu potwierdzającego dokonane czynności dostaw złomu; - art. 194 w zw. z art. 122 O.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że organ podatkowy jest związany prawomocną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2012r. wydaną wobec J. Z., mimo istnienia dowodów potwierdzających prawdziwość dostaw udokumentowanych spornymi fakturami. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r., poz. 2188 - t.j.) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302, t.j., - dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z treści art. 153 p.p.s.a. należy wyprowadzić wniosek, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji wydanej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowo wydanej decyzji (por. wyroki NSA z 28 sierpnia 2018r., II FSK 2341/16 czy z 26 lipca 2018r., II FSK 1957/16). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja 2018r., II OSK 3130/17, wyjaśnił, że 1.W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. 2. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże je w sprawie. Jedynie w przypadku, gdy ulegnie zmianie podstawa prawna danego stosunku prawnego lub gdy zmienią się okoliczności faktyczne, będziemy mieli do czynienia z nową sprawą, do której zasada z art. 153 p.p.s.a. nie będzie miała już zastosowania. 3. Oddziaływaniem art. 153 p.p.s.a. objęte jest przede wszystkim przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Z kolei w wyroku z 25 kwietnia 2018r., I FSK 985/16, wskazano, iż związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa stanowiącego podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje to, że tut. Sąd w wyroku z 20 października 2015r., I SA/Bd 708/15, dokonał oceny prawnej, gdzie wskazał, że podstawą prawną pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez powyższy podmiot był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Odniósł się przy tym do art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/We Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Sąd przyjął wówczas, iż strona podważała zastosowanie wobec niej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W jej ocenie transakcje z M.-M. miały rzeczywisty charakter i w związku z tym brak jest podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem natomiast organu odwoławczego nie wystąpił obrót towarowy między skarżącą a tym podmiotem w odniesieniu do części faktur (90) wystawionych przez kontrahenta. W tym względzie organ podkreślił, że dostawcą złomu do M.-M. była firma, co do której wydano decyzję, gdzie stwierdzono, iż wymieniony podmiot dokonywał wyłącznie obrotu tzw. "pustymi fakturami" VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży. W poprzednim wyroku przyjęto, że zakwestionowana część faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej spółki dotyczy towarów uprzednio nabyty właśnie przez firmę wobec której wystawiono decyzję co do "pustych faktur". Zdaniem organu odwoławczego dostawy złomu do spółki w ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach miały miejsce, lecz dostawcą tym był inny podmiot niż firma wskazana na fakturach. Wbrew temu co przyjął organ, Sąd w wyroku z 2015r. ocenił, iż z zeznań pracowników skarżącej spółki nie można wyciągnąć wniosku, że część transakcji była prawdziwa, a część fikcyjna, ponieważ ich wypowiedzi odnoszą się do wszystkich transakcji z firmą M.-M. bez dokonywania ich podziału. Nie pozostaje to w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym sprawy. Jak wskazał Sąd, organ powinien uwzględnić, że złom był dostarczany przez kontrahenta, chyba że wyjaśni na jakiej podstawie uznaje, że towar dostarczała nie powyższa firma, a jakiś inny podmiot (nawet niewiadomego pochodzenia), bowiem zaskarżona decyzja nie zawiera takiego wyjaśnienia. WSA zgodził się natomiast, że wskazany przez kontrahenta dostawca nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i tym samym nie mógł sprzedać złomu kontrahentowi, co w konsekwencji oznaczało, iż kontrahent nie mógł sprzedać skarżącemu złomu nabytego od dostawcy. Zdaniem Sądu nie oznaczało to jednak, że złom nie był dostarczany do skarżącej w ogóle czy że dokonywał tego inny podmiot. W wyroku zawarto ocenę, iż fakt firmowania dostaw złomu nie powinien pozbawiać automatycznie podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego, jeżeli podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o nieuczciwości wystawcy faktury. Sąd wskazał, iż organ powinien rozpatrzyć zebrane dowody z uwzględnieniem ich wzajemnych powiązań i współzależności oraz rozważyć czy kontrahent skarżącej firmował dostawy złomu, bowiem istnieją powody skłaniające do takiej kwalifikacji zachowania tego podmiotu i w takim wypadku należy wykazać, że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Wowczas, pobawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego można będzie uznać za uzasadnione. Jak można przeczytać w uzasadnieniu wyroku organ naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wyrok tut. Sądu został skontrolowany przez sąd odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2017r., I FSK 315/16, oddalił skargę kasacyjną i uznał, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie wyprowadził kategorycznego wniosku, iż organ powinien uznać, że towar dostarczała firma M.-M.. Powinien tak uczynić, jeśli przeciwko takiemu stwierdzeniu nie znajdzie uzasadnionych argumentów. Ma jednak obowiązek takie argumenty zawrzeć w decyzji, czego nie uczynił w zaskarżonym akcie, czego również w żaden sposób nie podważano w kasacji. NSA stwierdził, że uzasadnienie Sądu pierwszej instancji okazało się błędne w zakresie w jakim Sąd ten uznał, iż instytucja dobrowolnego poddania się odpowiedzialności stanowi w swej istocie zaniechanie ukarania sprawcy przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, zaś wydany wyrok nie jest wyrokiem skazującym w rozumieniu art. 11 p.p.s.a. Tymczasem wyrok wydany na podstawie wniosku o dobrowolne poddanie się karze jest wyrokiem skazującym. Kontrolując obecnie zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organy wykazały, iż pod zakwestionowanymi fakturami nie było przepływu towaru, co oznacza, że nie wystąpiło zjawisko firmanctwa. W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa z 29 sierpnia 1997r. (Dz.U. z 2018r., poz. 800, t.j., dalej "O.p.")), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak i we wzajemnej łączności oraz ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Przekonującymi dla Sądu są wnioski, jakie wyciągnięto z zebranego materiału dowodowego, iż dostawca J. Z. nie był firmantem a towar wykazywany na fakturach nie był dostarczony przez niego. Dlatego też organ podatkowy prawidłowo uznał, że nie ma potrzeby badania świadomości skarżącej co do popełnionego oszustwa. Takie badanie byłoby konieczne, gdyby towar był dostarczony przez Ziółkiewicza, mimo tego, że nie mógł go posiąść w ramach swojej działalności, np. posiadł go kto inny, a Ziółkiewicz jedynie firmował dostawy, tj. dostarczył towar i wystawił faktury. Organ poprawnie wskazał na to, że z protokołu badania ksiąg firmy M.-M. z dnia [...] sierpnia 2012r., do którego załączone zostało zbiorcze zestawienie faktur VAT zakupu i sprzedaży zaewidencjonowanych przez J. Z. od stycznia do grudnia 2009r. dotyczących obrotu złomem wynika, iż ilości poszczególnych rodzajów złomu metali kolorowych wykazywane w fakturach dostaw są identyczne bądź bardzo zbliżone (różnica 1-2 kg) do wykazywanych w fakturach nabycia złomu wystawionych najczęściej tego samego dnia lub poprzedniego. Natomiast z postanowienia z dnia [...] czerwca 2013r. o przedstawieniu J. Z. zarzutów wynika, że w okresie od stycznia 2009r. do kwietnia 2010r., jako właściciel firmy M.-M., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, posłużył się 143 nierzetelnymi, tj. nieodzwierciedlającymi opisanych w nich zdarzeń gospodarczych fakturami VAT, na których jako wystawca figuruje firma o nazwie T. T. K., a także w okresie od stycznia 2009r. do grudnia 2010r. w takich samych okolicznościach wystawił 143 nierzetelne, to jest nieodzwierciedlające opisanych w nich zdarzeń gospodarczych faktury VAT, m.in. na rzecz Spółki B.. Jednocześnie wobec Ziółkiewicza został wydany w dniu [...] października 2013r. wyrok skazujący w rozumieniu art. 11 p.p.s.a. Zatem logicznym i zgodnym z doświadczeniem życiowym jest wniosek, że pod zakwestionowanymi fakturami nie dostarczono wykazywanego towaru, ponieważ w materiale dowodowym nie ma na to żadnych dowodów. Wyjaśnienia pracowników skarżącej spółki odnoszą się do wszystkich transakcji z firmą M.-M., bez dokonywania ich podziału a organy zakwestionowały część dostaw. Zatem kontrahent skarżącej jedynie wystawiał faktury mające rzekomo dokumentować transakcje, a inny podmiot był faktycznym dostawcą (i dostarczycielem) towaru. Obecnie w ocenie WSA organ wyjaśnił, na jakiej podstawie uznaje, że towar dostarczał kto inny. Przemawiają za tym takie ustalenia, jak to, że wskazany przez kontrahenta dostawca nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i tym samym nie mógł dokonać sprzedaży kontrahentowi spółki, kontrahent wystawił 143 nierzeczywiste faktury, organ zakwestionował 90 faktur, gdyż te odpowiadały fakturom wystawionym przez rzekomego dostawcę kontrahenta, a skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że pod tymi fakturami dostarczano towar. Zatem organ nie naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Skoro z materiału dowodowego wynika, iż ilości poszczególnych rodzajów złomu metali kolorowych wykazywane w fakturach dostaw są identyczne bądź bardzo zbliżone (różnica 1-2 kg) do wykazywanych w fakturach nabycia złomu wystawionych najczęściej tego samego dnia lub poprzedniego, a dostawca B. posłużył się 143 nierzetelnymi fakturami i nie ma konkretnego śladu po tym, by towar pod tymi fakturami był dostarczony, to oznacza, że faktury były sporządzane nie pod przywożony towar, ale pod sformalizowanie towaru posiadanego i sprzedawanego przez B.. Jest to logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym, gdyż na żadnym etapie ani z dokumentów ani z zeznań nie wynika wątpliwość, by Ziółkiewicz mógł dysponować takim towarem nawet jako firmant. Zatem skarga okazała się niezasadna. Wbrew temu co w niej stwierdzono organ nie naruszył przepisów prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 p.p.s.a. Nie sposób w tym miejscu pominąć tego, że w skardze dokonano wybiórczej prezentacji fragmentów zdarzeń pomijając te elementy zdarzeń, które były dla niej niekorzystne. Nie ma racji skarżąca oczekując uchylenia decyzji skoro organowi jedynie "zdaje się", że przypasowanie faktur mające miejsce w sprawie, nie występuje w działalności gospodarczej. Organy swe uzasadnienie oparły nie tylko o tę kwestię, ale również o pozostałe dowody. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego w skardze bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. W podsumowaniu powyższych wywodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego wyrażoną przez organ odwoławczy. W szczególności zasadnie przyjęto, że w sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, jaki daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wbrew wywodom zawartym w skardze, organy podatkowe, nie miały obowiązku uzupełnienia materiału dowodowego, ale treść samej decyzji, co uczyniły. Prawidłowe pozostaje stanowisko, że w toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były niezbędne do przeprowadzenia i że wyprowadzono z nich wnioski były logiczne i spójne. Na koniec, w odpowiedzi na zarzuty dotyczące przedawnienia terminu na wydanie decyzji z powodu jego nie przedłużenia (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.), należy wyjaśnić, że rozpoznając skargę w 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zbadał tę kwestię, a przystępując do oceny merytorycznej uznał, że termin ten nie został przekroczony. Taki wniosek wynika z art. 134 § 1 p.p.s.a. WSA wziął pod uwagę, że w dniu 18 czerwca 2018r. zapadła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego gdzie Sąd uznał, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, iż z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. Oceniając spór w świetle uchwały Sąd doszedł do przekonania, iż z materiału dowodowego wynika, że zawiadomienie doręczone w niniejszej sprawie posiadało wymagane elementy. Na marginesie jedynie można wskazać, że przywołany w skardze argument braku doręczenia pełnomocnikowi zawiadomienia, o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest bezzasadny, ponieważ w przepisie tym chodzi o powiadomienie "podatnika", co w sprawie nastąpiło poprzez zawiadomienie spółki. Z akt sprawy wynika, iż Urząd Skarbowy we W. wszczął w dniu [...] listopada 2014r. postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 Kodeks kamy skarbowy, na podstawie którego podejrzenie popełnienia czynu zabronionego wiąże się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2009r. do grudnia 2009r., o czym poinformowano Spółkę zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2014r., (doręczonym w dniu [...] grudnia 2014r.). Ponadto z pisma Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] kwietnia 2018r. wynika, że dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. i in. dotyczące zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009r., postanowieniem z dnia [...] lutego 2016r. zostało przekształcone w śledztwo. W dniu [...] maja 2016r. wydano postanowienie o zawieszeniu śledztwa. Biorąc pod uwagę powyższe organ słusznie przyjął, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. s. H. Adamczewska-Wasilewicz s. M. Łent s. L. Kleczkowski