I SA/Bd 757/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 23 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi P.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 sierpnia 2024 r., nr 0401-IOV1.603.10.2024 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę Decyzją z [...] kwietnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił P. G. ("Skarżący", "Strona", "Podatnik") kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług: za I, II, III i IV kwartał 2012 r. oraz zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u.") w związku z wystawieniem faktur wymienionych w sentencji. W następstwie złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z 06 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 264/17 oddalił skargę a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 września 2021 r., sygn. akt I FSK 173/18 oddalił skargę kasacyjną. Strona wnioskiem nadanym w dniu [...] marca 2024 r. wystąpiła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w trybie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] grudnia 2016 r. W uzasadnieniu powołano wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 11 stycznia 2024 r., sygn. akt C-537/22. Organ postanowieniem z [...] kwietnia 2024 r. wznowił postępowanie a następnie decyzją z [...] czerwca 2024 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, ponieważ nie stwierdzono istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Pismem z [...] czerwca 2024 r. Podatnik złożył w ustawowym terminie odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] sierpnia 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że przedmiot sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy powołany przez Podatnika jako przesłanka wznowienia postępowania wyrok TSUE z 11 stycznia 2024 r. w sprawie C-537/22 Global Ink Trade Kft. przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (dalej: "wyrok TSUE’), ma wpływ na odmienne, niż dokonane decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] grudnia 2016 r., rozstrzygnięcie sprawy. Z rozważań TSUE wynika, że jeśli organy podatkowe zamierzają odmówić podatnikowi prawa do odliczenia \/AT, muszą wykazać – w sposób prawnie wymagany, zgodnie z zasadami dowodowymi przewidzianymi w prawie krajowym i bez uszczerbku dla skuteczności prawa Unii Europejskiej – zarówno obiektywne okoliczności świadczące o istnieniu oszustwa w zakresie VAT, jak i te, które świadczą o tym, że podatnik dopuścił się tego oszustwa lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że nabycie towarów lub usług powoływane na poparcie tego prawa wiązało się z rzeczonym oszustwem. Oznacza to, że najpierw trzeba udowodnić zaistnienie oszustwa (najczęściej dokonanego na innym etapie obrotu niż kontrolowane transakcje). Następnie, jeśli został spełniony powyższy warunek, należy udowodnić, że podatnik wiedział o nierzetelności postępowania innych podmiotów (tzn. że był świadomym uczestnikiem procederu, albo że nie dochował należytej staranności przy weryfikacji rzetelności kontrahenta). Oczywiście należy przypomnieć, że jeśli podatnik nie dochował należytej staranności, to nie mógł być jednocześnie świadomy oszustwa. W ocenie organu punkty wyroku powoływane przez Skarżącego jako relewantne dla wznowienia postępowania, potwierdzają jedynie dotychczasową linię orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości, co zresztą wprost z treści tych punktów wynika – zarówno w pkt 39, jak i w pkt 44 wyroku Trybunał wskazał na szereg swoich wcześniejszych orzeczeń, a w pkt 49 odwołał się do "przypomnianego" w pkt 39 i 44 orzecznictwa. Nie jest to zatem orzeczenie precedensowe, które nakazywałoby interpretowanie dyrektyw unijnych w odmienny sposób, niż to miało miejsce do tej pory. Wskazany wyrok TSUE nie narzuca odmiennej interpretacji przepisów prawa Unii Europejskiej i jest on zgodny z orzecznictwem krajowym. Zatem, wbrew twierdzeniom Strony, tezy postawione w tym wyroku nie mogą mieć wpływu na odmienne rozstrzygnięcie sprawy niż dokonane ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] grudnia 2016 r. W pierwszej kolejności organ podkreślił, że decyzja ostateczna, o której uchylenie Skarżący wnosi w trybie wznowienia postępowania, wypełnia kryteria i wytyczne, wynikające z wyroku TSUE z 11 stycznia 2024 r., sygn. akt C-537/22. Organy podatkowe orzekające w trybie zwykłym nie tylko ustaliły, że sporna transakcja stanowiła część zamkniętego łańcucha fakturowania, ale także w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyjaśniły dlaczego uznały, że Skarżący świadomie i w sposób czynny uczestniczył w oszukańczym procederze. Oceniając treść zarzutów przedstawionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że Skarżący w żaden sposób nie uzasadnia swego poglądu, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe przedstawiły wykładnię przepisów prawa unijnego sprzeczną z przedstawioną w powołanym wyroku TSUE. Tymczasem organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jednoznacznie wykazał, że wskazana przez Stronę sprzeczność nie miała miejsca. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] kwietnia 2016 r., utrzymanej w mocy decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wynika, że Podatnik bezpodstawnie odliczył podatek naliczony wyszczególniony w fakturach VAT, wystawionych przez [...] D. J., [...] sp. z o.o. i [...] D. J.. W oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, organ stwierdził, że zakwestionowane faktury wykazywały transakcje, które nie zostały dokonane, a więc nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony. Organ podatkowy stwierdził także, że wystawione przez Skarżącego faktury sprzedaży na rzecz firmy [...] sp. jawna, wykazywały fikcyjną dostawę towaru. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ podatkowy prawidłowo ocenił, że zakwestionowane transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca, a kwestia świadomości uczestnictwa Skarżącego w transakcji wykorzystanej do popełnienia przestępstwa w podatku VAT nie budzi wątpliwości. Ponadto stwierdzono, że okoliczności opisane w decyzji ostatecznej potwierdzają, że Skarżący świadomie uczestniczył w procederze przyjmowania i wprowadzania do obrotu "pustych" faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji obrotu metalami szlachetnymi. Na tej podstawie organ podatkowy pierwszej instancji w toku postępowania wznowieniowego uznał, że decyzja ostateczna w żaden sposób nie narusza tez wynikających z wyroku TSUE. Praktyka organów podatkowych, co do określenia świadomości bądź nieświadomości podatnika, lub też dochowania bądź niedochowania należytej staranności nie stoi w sprzeczności z tezą powołaną we wskazanym wyroku TSUE. Ustalenia organów podatkowych, co do działalności Skarżącego w prowadzonej w 2012 r. zostały poparte szerokim materiałem dowodowym, wymienionym w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] kwietnia 2016 r. Wśród tego materiału znajdują się m.in.: protokół z kontroli przeprowadzonej wobec Skarżącego, wyjaśnienia i zeznania przedstawicieli oraz jej kontrahentów, dokumenty rejestracyjne podmiotów uczestniczących w kwestionowanych transakcjach, dokumentacja handlowa i księgowa, informacje przekazane przez organy podatkowe właściwe dla kontrahentów Skarżącego. Całość zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe oceniły pod kątem świadomości strony w uczestnictwie w spornych transakcjach i stwierdziły, że Podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczym procederze. W ocenie organu decyzja ostateczna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] grudnia 2016 r. wypełnia kryteria i wytyczne przedstawione w wyroku TSUE w ten sposób, że organy podatkowe nie ograniczyły się tylko do ustalenia, że sporna transakcja stanowiła część zamkniętego łańcucha fakturowania, gdyż na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wyjaśniły, dlaczego uznały, że Skarżący świadomie oraz czynnie uczestniczył w oszustwie podatkowym, co potwierdzone zostało zarówno przez sąd pierwszej jak i drugiej instancji. Organ dodał, że prowadzenie postępowania karnego nie stanowi przeszkody w samodzielnym działaniu organów podatkowych, celem ustalenia stanu faktycznego w sprawie toczącej się wobec Skarżącego i jego oceny pod kątem skutków podatkowych. W związku z powyższym, Dyrektor zauważył, że związek pomiędzy postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec Skarżącego a wskazanym postępowaniem karnym jest jedynie takim związkiem faktycznym, który nie implikuje konieczności powstrzymania postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia postępowania karnego. Poza ogólną argumentacją odnoszącą się do wadliwej wykładni przepisów stanowiących podstawę do zakwestionowania w przedmiotowej decyzji ostatecznej prawa do odliczenia podatku naliczonego Skarżący nie wykazał, w jaki sposób wskazane orzeczenie TSUE ma wpływ na podjęte ustalenia. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej zarzucając naruszenie: - art. 201 § 1c pkt 1 lit. a w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. na skutek odmowy zawieszenia postępowania wznowieniowego do czasu wydania wyroku przez Sąd Okręgowy w B. w sprawie karnej o sygn. akt [...], który to wyrok rozstrzygnie o rzetelności przeprowadzonych transakcji, w szczególności co do faktu zaistnienia przedmiotowych transakcji, danych opisujących przedmiot dostarczonych towarów, ceny i sposobu dokonania płatności i tym samym orzeknie w kwestii znamion zarzuconego oszustwa, co będzie miało bezpośredni wpływ na wynik postępowania wznowieniowego, 2. art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p. na skutek sporządzenia uzasadnienia decyzji w sposób lakoniczny, który nie wyjaśnia w sposób należyty przyczyny uznania, że decyzja ostateczna, w której uznano, że Skarżący świadomie uczestniczył w oszukańczym procederze, wypełnia kryteria i wytyczne przedstawione w wyroku TSUE. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że niniejsza skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie spawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 119 pkt 2 p.p.s.a, gdyż organ w odpowiedzi na skargę wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, zaś Skarżący w powyższym terminie nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Przed wydaniem wyroku Sąd poinformował Skarżącego o możliwości wypowiedzenia się w tym zakresie (por. pismo z dnia [...] grudnia 2024 r. – k. 20 akt sądowych). Z możliwości tej Skarżący nie skorzystał. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Kontroli sądu poddana została decyzja odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej wydana w trybie wznowienia postępowania podatkowego. Skarżący jako podstawę wznowienia wskazał art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zgodnie z nim w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Na wstępie należy podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia), określoną w art. 240 O.p. Trzeba także mieć na uwadze, że możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 O.p.). Z powyższego założenia ogólnego oraz z treści art. 128 O.p. wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji. Poza przesłanką ostateczności decyzji, która jest koniecznym warunkiem uruchomienia każdego z trybów nadzwyczajnych, w art. 240 § 1 O.p. wymienione są podstawy wznowienia postępowania. Podkreślenia wymaga, że zakres postępowania prowadzonego przez organ podatkowy w trybie wznowieniowym w istotny sposób różni się od zakresu postępowania toczącego się w trybie zwykłym. Organ podatkowy, w analizowanym obecnie trybie, jest związany wnioskiem Strony o wznowienie postępowania i może prowadzić postępowanie wznowieniowe wyłącznie w granicach zakreślonych przez ustawodawcę w art. 240-246 O.p. Postępowanie wznowieniowe nie polega zatem na kolejnym prowadzeniu postępowania w taki sposób, w jaki było ono prowadzone w trybie zwykłym (wymiarowym). W trybie nadzwyczajnym strona nie ma możliwości zgłaszania wszelkich wniosków i podnoszenia wszelkich zarzutów. Jednocześnie, zróżnicowanie tych trybów postępowania istotnie wpływa na zakres skutecznie podnoszonych zarzutów w skardze do sądu administracyjnego. Podstawy wznowienia postępowania wskazane są przez ustawodawcę ściśle w art. 240 § 1 O.p. Nie ma zatem możliwości wznowienia postępowania na innej, nie przewidzianej przez ustawodawcę podstawie. W razie wniesienia wniosku o wznowienie postępowania organ podatkowy w pierwszej kolejności sprawdza, czy wniosek jest oparty o jedną z ustawowych podstaw wznowienia, czyli bada dopuszczalność wznowienia i w razie pozytywnej oceny wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, zgodnie z art. 243 § 1 O.p. Postanowienie takie, w myśl art. 243 § 2 O.p. stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. W kontrolowanej sprawie wznowienie przez organ postępowania otworzyło drogę do oceny, czy wyrok TSUE w sprawie C-537/22 ma wpływ na treść wydanej wobec Skarżącego decyzji ostatecznej w stopniu uzasadniającym żądanie Strony zawarte we wniosku o wznowienie postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 612/16, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia). Wyodrębnić zatem można dwa kryteria, w oparciu o które powinien być oceniany wpływ orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej. Po pierwsze - praktyka krajowa musi zostać uznana, w zakresie rzutującym w sposób istotny na treść decyzji, za niezgodną z wykładaną przez TSUE treścią prawa unijnego i w konsekwencji musi powodować potrzebę wydania orzeczenia o treści odmiennej od tego, które zostało w danej sprawie wydane. Po drugie - orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania na gruncie art. 240 § 1 O.p., musi posiadać walor rozstrzygnięcia precedensowego. Pojęcie "rozstrzygnięcia precedensowego" uszczegółowił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 477/17, przyjmując że orzeczenie TSUE, które stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, nie ma charakteru precedensowego, a tym samym nie może mieć wpływu na wynik sprawy i nie stanowi w konsekwencji podstawy do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. (podobnie m.in. wyroki NSA: z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 588/17; z dnia 23 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 312/21; z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 612/16; z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 238/17; z dnia 14 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 1925/21). Mając powyższe na uwadze zaznaczenia wymaga, że Skarżący wskazuje na udzieloną przez TSUE odpowiedź na pytanie szóste (pkt 57-58 wyroku TSUE w sprawie C-537/22): "57. Do organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i przedstawienie dowodu na działania stanowiące oszustwo, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż nabycie towarów lub usług powoływane w celu uzasadnienia tego prawa wiązało się z rzeczonym oszustwem. Jednakże dowód istnienia oszustwa i udziału podatnika w tym oszustwie niekoniecznie oznacza, że wszystkie podmioty uczestniczące w tym oszustwie oraz prowadzone przez nie działania zostały zidentyfikowane. To do sądów krajowych należy zbadanie, czy organy podatkowe przedstawiły ten dowód w sposób prawnie wymagany (zob. podobnie wyrok z dnia 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, pkt 36). 58. W konsekwencji na pytanie szóste należy odpowiedzieć, że dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że: . sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy organ podatkowy zamierza odmówić podatnikowi korzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT na tej podstawie, że podatnik ten uczestniczył w oszustwie w zakresie VAT typu "karuzeli", ów organ podatkowy ograniczył się do ustalenia, że transakcja ta stanowi część zamkniętego łańcucha fakturowania; . do wspomnianego organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i udowodnienie działań stanowiących oszustwo, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż nabycie towarów lub usług powoływane w celu uzasadnienia tego prawa wiązało się z rzeczonym oszustwem, co niekoniecznie oznacza zidentyfikowanie wszystkich uczestników oszustwa oraz prowadzonych przez nich działań." W ocenie tut. Sądu w zakresie wykładni prawa do odliczenia przez podatników podatku naliczonego od dokonywanych zakupów towarów i usług w sytuacji ustalenia podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym w wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie wyraźnie odwołano się do wcześniejszych wyroków TSUE, w szczególności do wyroku wskazanego w pkt 57 powyżej, a także w pkt 38 - w zakresie zasad przeprowadzania dowodów, gdzie podano, że "(...) obiektywne przesłanki muszą zostać ustalone przez organy podatkowe zgodnie z zasadami dotyczącymi przeprowadzania dowodów przewidzianymi przez prawo krajowe (wyrok z 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo)", czy w pkt 42 w zakresie odmowy prawa do odliczenia podatku cyt.: "(...) jak wynika z utrwalonego orzecznictwa, środek taki nie może prowadzić do systematycznego uniemożliwienia skorzystania z prawa do odliczenia VAT, a tym samym naruszania neutralności VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo). Podobnie nie może on naruszać skuteczności prawa Unii w odniesieniu do przeprowadzania dowodów w dziedzinie oszustw w zakresie VAT". Ponadto w pkt 36 TSUE wskazał, że jeżeli chodzi o oszustwo, to "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo w zakresie VAT zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z takim oszustwem [wyrok z dnia 25 maja 2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (VAT – Fikcyjne nabycie), C-114/22, EU:C:2023:430, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo]". Przyjąć zatem należy, że wyrok TSUE w sprawie C-537/22 wpisuje się w ciąg analogicznych orzeczeń TSUE w sprawach o zbliżonym zagadnieniu prawnym. Trudno przyjąć stanowisko, że w tym wyroku TSUE po raz pierwszy wyartykułował w sposób kategoryczny zakaz stosowania przez organy podatkowe domniemań i przypuszczeń w sprawach związanych z oszustwami w podatku VAT. Uzasadniając skargę o wznowienie postępowania, Skarżący wskazuje, że został pozbawiony prawa do odliczenia podatku VAT z powodu oszustw, których dopuścili się dostawcy bądź ich poddostawcy o czym dowiedział się dopiero w trakcie prowadzonych postępowań. Skarżący podnosi, że nie miał żadnego wpływu na działania tych podmiotów, czego dowodem jest to, ze do dzisiaj nie został skazany przez sąd karny za przestępstwa związane z tymi działaniami. Zgodnie z wyrokiem TSUE Strona nie powinna ponosić odpowiedzialności w postaci utraty prawa do odliczenia podatku VAT tylko z tego powodu, że wzięła udział w łańcuchu transakcji, z których część wiązała się z oszustwem w podatku VAT. W świetle powyższego wyroku takie postępowanie narusza podstawową zasadę wspólnego systemu VAT, jaką jest prawo do odliczenia. Podkreślić w tym miejscu należy, że Skarżący w żaden sposób nie uzasadnia swego poglądu, że w sprawie organy podatkowe, a także kontrolujące postępowanie podatkowe sądy administracyjne przedstawiły wykładnię przepisów prawa unijnego sprzeczną z przedstawioną w powołanym jako podstawa wznowienia postępowania wyroku TSUE. Ogranicza się bowiem do wskazywania, że organy nie uznały jego prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym należy zgodzić się z organem, że niezależnie od interpretacji wyrazu "precedensowy" - w kontrolowanej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której wyrok wydany w sprawie C-537/22 oddziałuje na decyzję w sposób, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Należy uznać, że w kontekście treści tego wyroku nie zostałaby wydana dla Skarżącego decyzja inaczej rozstrzygająca kwestię zobowiązań podatkowych za I, II, III, IV kwartał 2012 w podatku od towarów i usług, aniżeli decyzja ostateczna z dnia [...] grudnia 2016 r. Powołany przez Stronę wyrok TSUE w sprawie C-537/22 nie wprowadził bowiem takich wyników wykładni zastosowanych w sprawie przepisów, które nie były znane organowi podatkowemu, który rozstrzygał sprawę. W celu zatem ustalenia, że Skarżący uczestniczył w oszustwie w zakresie podatku VAT typu karuzelowego, kierując się wykładnią TSUE w zakresie zastosowanych w sprawie przepisów, organy podatkowe nie ograniczyły się wyłącznie do ustalenia, że zakwestionowane transakcje stanowiły część zamkniętego łańcucha fakturowania. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy określiły znamiona oszustwa i udowodniły oszukańcze działania w łańcuchach dostaw, opierając się na dowodach świadczących o świadomości Skarżącego o charakterze fakturowanych transakcji a nie na przypuszczeniach czy domniemaniach. Organy zgromadziły bezpośrednio lub pośrednio szereg dowodów. W sprawie WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 06 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 264/17, wskazał m.in., iż: "(...) rację ma organ uznając Skarżącego za świadomego oszustwa w stopniu jaki jest wymagany do pozbawienia prawa do obniżenia podatku VAT. W stanie faktycznym w sposób przekonujący, logiczny, spójny i wiarygodny ustalono takie okoliczności jak to, że Skarżący nie interesował się źródłem pochodzenia towaru mimo że nie było to trudne, gdyż kontrahentem był jego znajomy od wielu lat [...] a ten posługiwał się "słupami" w tym A. G. jako prezesem. (...) Brak jakichkolwiek działań monitorujących rzetelność transakcji, w jakich jubiler handlujący złotem o tak dużej wartości z kontrahentami wskazanymi jako kontrahenci stali uzasadnionym czyni twierdzenie, że nie tylko mógł wiedzieć ale wiedział w jakiego typu transakcjach bierze udział. ". Następnie NSA w wyroku z dnia [...] stycznia 2021r., sygn. akt I FSK 173/18, stwierdził, że "wnioski poczynione przez organy podatkowe na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przy uwzględnieniu wskazanych powyżej reguł swobodnej oceny dowodów są trafne. Z materiału tego wynika bowiem, że Skarżący uczestniczył w obrocie "pustymi" fakturami mającymi rzekomo dokumentować transakcje nabycia i sprzedaży metali szlachetnych, co więcej jego uczestnictwo w tym procederze miało charakter świadomy." W ocenie Sądu, w świetle powyższych uwag, należy uznać, że organy podatkowe wykazały, iż postępowanie poprzedzające wydanie decyzji ostatecznej było zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie C-537/22. W toku spornego postępowania podatkowego został zebrany i w sposób wyczerpująco rozpatrzony cały materiał dowodowy, zaś przeprowadzone postępowanie było przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Zdaniem organów, a następnie sądów administracyjnych w sprawie rozliczeń Skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2012 r. zaistniała podstawa zakwestionowania zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. Mając natomiast na uwadze, że przyjęta w wyroku TSUE C-537/22 wykładnia zastosowanych w sprawie przepisów znajduje odzwierciedlenie w decyzji ostatecznej z [...] grudnia 2016 r. przyjąć należy, że stanowisko Skarżącego o pozbawieniu go prawa do odliczenia podatku naliczonego "tylko z tego powodu, że wziął udział w łańcuchu transakcji, z których część wiązała się z oszustwem w podatku VAT" w istocie zmierza do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego, a wspomniany wyrok TSUE w sprawie C-537/22 jest jedynie pretekstem dla Strony, aby sprawa została po raz kolejny rozpatrzona. Temu jednak nie służy instytucja wznowienia postępowania podatkowego, gdyż stałoby to w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji, wynikającą z art. 128 O.p. Wznowienie nie służy przeprowadzeniu ponownej oceny postępowania podatkowego (kontrolnego), czy też uzupełnieniu zgromadzonego uprzednio materiału dowodowego, ale ustaleniu czy wskazywany przez Skarżącego wyrok TSUE w sprawie C-537/22 miał na tyle istotny wpływ na treść wydanej wobec Podatnika decyzji ostatecznej, że rzutowałby na nią w sposób wymuszający jej uchylenie. Twierdzenia o niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, o błędnych ustaleniach faktycznych w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną czy wadliwym procedowaniu w ramach postępowania dowodowego, nie mogą prowadzić do uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania podatkowego. Zauważyć należy, że wyrok TSUE w sprawie C-537/22 nie może być okazją do powtórzenia postępowania dowodowego, w tym do realizowania wniosków dowodowych Strony, które ewentualnie mogłyby być, ale nie zostały zgłoszone w postępowaniu głównym, wymiarowym. Przedmiotem wznowionego postępowania nie jest bowiem ponowne rozpatrzenie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Istota trybu szczególnego, jakim jest wznowienie postępowania, sprowadza się do zbadania jednostkowej okoliczności lub określonego dowodu ujawnionego po zakończeniu postępowania, a nie do weryfikacji poczynionych w postępowaniu wymiarowym ustaleń w nieograniczonym zakresie i nie może prowadzić do mnożenia liczby instancji rozstrzygających daną sprawę podatkową, a w konsekwencji do przedłużania postępowania (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 409/13). W związku z powyższym Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie uznał, iż przedstawione przez Stronę okoliczności nie wypełniają powołanej w złożonym wniosku przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a tym samym nie uzasadniają uchylenia i zmiany ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy. Stwierdzić również należy, że w kontrolowanej sprawie organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Tym samym zarzuty Skarżącego dotyczące przepisów postępowania (w tym m.in. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p.) okazały się niezasadne. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało też prawidłowo uzasadnione i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W zaskarżanej decyzji organ opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący oraz odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Podkreślić należy, że wyrok TSUE w sprawie C-537/22 nie może być odczytywany jako instrument służący do wzruszania wszystkich decyzji ostatecznych wydanych w sprawach rozliczenia VAT, jako sposób na ponowienie zwykłego postępowania podatkowego w ramach nadzwyczajnego trybu. Sąd podziela zawartą w zaskarżonej decyzji opinię, że działania organu podatkowego, poprzedzające wydanie ostatecznej decyzji, były zgodne z wykładnią przedstawioną w powołanym przez Skarżącego wyroku TSUE. Przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p, w realiach niniejszej sprawy nie została zatem spełniona. Wyrok TSUE w sprawie C-537/22 nie ma wpływu treść ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec Strony. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 201 § 1c pkt 1 lit. a w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. na skutek odmowy zawieszenia postępowania wznowieniowego do czasu wydania wyroku przez Sąd Okręgowy w B. w sprawie karnej o sygn. akt [...], zgodzić się należy ze stanowiskiem organu zaprezentowanym w odpowiedzi na skargę, iż zarzut ten nie dotyczy zaskarżonej decyzji z dnia [...] sierpnia 2024 r. Jak wynika z akt administracyjnych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego z dnia [...] lipca 2024 r., na które Skarżący będąc prawidłowo pouczony o prawie i trybie jego zaskarżenia (k. 91 akt adm.) nie wniósł zażalenia. W związku z powyższym rozpatrywanie zarzutów dotyczących odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego pozostaje poza zakresem kontrolowanej sprawy. Ponadto w ocenie Sądu nie zachodziły podstawy do zawieszenia postępowania sądowego. Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej, bądź ujawni się czyn, którego ustalenie w drodze karnej lub dyscyplinarnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Mając na uwadze charakter i zakres postępowania wznowieniowego, na co wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia powoduje, że rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie, dotyczącej oceny wpływu wyroku TSUE na treść decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług, nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia w sprawie karnej. Jednocześnie wobec braku odpowiedzi organu odwoławczego na wezwanie Sądu z dnia [...] lutego 2025 r. (por. k. 27 akt sądowych) do wyrażenia ewentualnego stanowiska w przedmiocie wniosku Skarżącego o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w oparciu o art. 126 p.p.s.a., nie było podstaw do zawieszenia tego postępowania na zgodny wniosek stron. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.