I SA/Bd 760/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 marca 2015r. sprawy ze skargi I.R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. oddala skargę 2. umarza postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji 1. Decyzją z [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił I. R. (skarżącej) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki MITSUBISHI PAJERO, poj. 3.200 cm3, rok produkcji 2008, w wysokości 11.826 zł. 2. W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2, art. 102, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8 i ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2, ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011r. Nr 108, poz. 626) oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (kod CN 8703), przy jednoczesnym nieuwzględnieniu dowodów świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego uznania go za wyrób podlegający akcyzie oraz wydania decyzji o określeniu podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.) przez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z błędną oceną dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, w związku z czym nie doszło do pełnego zebrania i rozpoznania materiału dowodowego, ustalenia faktycznego stanu i właściwości pojazdu oraz udowodnienia istnienia cech pojazdu, co skutkowało nieprawidłowym uznaniem, że strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym samym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą. 3. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu szeroko omówił przebieg postępowania oraz zebrane przez organ I instancji dowody. Stwierdził, że nabyty przez skarżącą samochód marki MITSUBISHI PAJERO mieści się w kategorii pojazdów należących do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN), a zatem, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Powołał się na oględziny pojazdu, które wskazują że pojazd przystosowany jest do przewozu 7 osób. Poza punktami kotwiącymi do pasów bezpieczeństwa i siedzeń, wyposażenie całego wnętrza pojazdu wykonane zostało w sposób kojarzony z przestrzenią do przewozu osób. Do takich elementów wyposażenia organ zaliczył m. in. 4 szt. uchylnych drzwi w części pasażerskiej oraz 1 szt. drzwi uchylnych z tyłu pojazdu, 2 miejsca siedzące umieszczone w I rzędzie siedzeń wraz z wyposażeniem zabezpieczającym w postaci pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby; podgrzewane i elektrycznie regulowane siedzenia w I rzędzie; 4 uchwyty dla pasażera i kierowcy w I rzędzie i punkty do zamontowania uchwytów górnych dla pasażerów w II i III rzędzie siedzeń; przeszklone w całości nadwozie (okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz w tylnych drzwiach); metalową przegrodę przykręconą w dwóch miejscach do podłogi i w dwóch miejscach do sufitu, oddzielającą I rząd siedzeń od pozostałego wnętrza pojazdu; 4 punkty do mocowania pasów bezpieczeństwa na słupkach bocznych na wysokości II i III rzędu siedzeń wraz z napinaczami pasów bezpieczeństwa; punkty kotwiące dla siedzeń w II i III rzędzie; dwustrefową klimatyzację; uchwyty na kubki, gniazdo na zapalniczkę i wentylację na wysokości III rzędu siedzeń; skórzaną tapicerkę drzwi, podłokietniki, klamki, sterowniki do szyb oraz ozdobne elementy z drewna i metalu w drzwiach na wysokości II rzędu siedzeń; gumowe wycieraczki w I i II rzędzie siedzeń; popielniczkę; 4 poduszki powietrzne (w tym kurtyny powietrzne); jednolitą wykładzinę podłogową i sufitową; elektrycznie sterowane i podgrzewane lusterka; radio wraz z 4 głośnikami; aluminiowe felgi; szyberdach; relingi dachowe; hak holowniczy. 4. Organ podał, że wskazane cechy pojazdu potwierdził przedstawiciel producenta pojazdów marki MITSUBISHI, który w piśmie z [...] stwierdził, że pojazdy marki MITSUBISHI PAJERO są samochodami wielozadaniowymi klasyfikowanymi przez producenta jako pojazdy osobowo-terenowe wg kategorii M1 lub M1G lub ciężarowo-terenowe wg kategorii N1G. W zależności od wersji, pojazd wyposażony jest w 5 do 7 miejsc siedzących, co przy obydwu wariantach świadczy, że są one przeznaczone głównie do przewozu osób. Samochody te posiadają w standardowym wyposażeniu popielniczki, schowki, oświetlenie wewnętrzne, zagłówki, pasy bezpieczeństwa, które to elementy świadczą o przystosowaniu pojazdu do przewozu pasażerów. Przewóz towarów stanowi zatem w tym przypadku jedynie dodatkową funkcjonalność pojazdu nie przekraczającą funkcji, jaką spełnia w tym zakresie każdy inny samochód osobowy. 5. W świetle zebranych dowodów i zestawienia treści opisu pozycji CN 8703 i 8704 organ stwierdził, że brak jest podstaw do uznania samochodu za ciężarowy i zaklasyfikowania do pozycji 8704, jako pojazd do transportu towarowego. Porównanie cech pojazdu wg kodu 8703 i 8704 oraz odniesienie tego na grunt przedmiotowej sprawy pozwala na stwierdzenie, że sporny pojazd ma więcej cech pojazdu osobowego aniżeli ciężarowego. Może wprawdzie służyć do przewozu towarów, jednak zasadniczą jego funkcją jest przewóz osób, do czego jest przystosowany. 6. Organ wyjaśnił ponadto, że dla klasyfikacji przedmiotowego pojazdu nieistotne są parametry techniczne takie, jak długość rozstawu osi pojazdu oraz wymiary i cechy charakterystyczne skrzyni ładunkowej (długość i szerokość przestrzeni ładunkowej), gdyż ani opisy pozycji CN, ani noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej czy do Systemu Zharmonizowanego w przypadku pojazdów typu kombi nie wskazują tych cech jako kryteriów klasyfikacji do odpowiedniej pozycji. 7. W skardze do sądu skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 80, poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004r., Nr 29, poz. 257, dalej jako u.p.a.) oraz reguł 1 i 6 ORINS zawartych w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008r. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (kod CN 8703), przy jednoczesnym nieuwzględnieniu dowodów świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów przemawiających za klasyfikacją do CN 8704 oraz w związku z załącznikiem II pkt A.2 orac C.3 Dyrektywy 2007/46/WE z dnia 5 września 2007r. przez błędną wykładnię objawiającą się przyjęciem, iż podstawowym do ustalenia, z jakim typem samochodu mamy do czynienia, jest klasyfikacja statystyczna Nomenklatury Scalonej CN, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego uznania go za wyrób podlegający akcyzie oraz wydania decyzji o określeniu podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. w świetle art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną błędną i nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, daleką od obiektywizmu, niespójną i daleką od konsekwentności oceną dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, w związku z czym, zdaniem strony, należy uznać, że nie doszło do pełnego zebrania i rozpoznania materiału dowodowego, ustalenia faktycznego stanu i właściwości pojazdu oraz udowodnienia istnienia cech pojazdu, co skutkowało nieprawidłowym uznaniem, że strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym samym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą. 8. Skarżąca wyjaśniła, że nie odprowadzając podatku akcyzowego kierowała się ogólnodostępnymi interpretacjami, które klasyfikują ten pojazd do kodu CN 8704, w tym Wiążącymi Informacjami Taryfowymi oraz wskazaniami Ministra Finansów, który uzależnia kwestię klasyfikacji pojazdu od stosunku jego ładowności przeznaczonej na przewóz osób do tej przeznaczonej do przewozu towarów oraz posiadania przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od przestrzeni służącej do przewozu osób. 9. Odnosząc się do powyższych argumentów organ wyjaśnił, że z pism Ministerstwa Finansów z [...], na które powołuje się skarżąca, wynika, że tylko w przypadku pojazdów typu pick-up kryterium rozstrzygającym o zastosowanej klasyfikacji jest proporcja ładowności przypadająca na część pasażerską i towarową. W przypadku pojazdów typu kombi, kryterium klasyfikacji do odpowiedniej pozycji CN jest wyposażenie pojazdu w trwałą przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej lub jej brak. Wskazano, że w przypadku, gdy pojazd posiada przegrodę łatwą w demontażu, część towarowa wyposażona jest w tapicerkę, okna, punkty mocowania siedzeń to pojazd należy zaklasyfikować do pozycji CN 8703. 10. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: 11. Skarga nie jest zasadna. W tym miejscu należy podkreślić, że z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r. poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.), wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. 12. Istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy przedmiotowy samochód, którego wewnątrzwspólnotowego nabycia skarżąca dokonała na terytorium Niemiec w 2008r., jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a zatem, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym. 13. Organy prawidłowo przyjęły, że rozstrzygnięcie sprawy powinno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym bowiem z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. wewnątrzwspólnotowe nabycie i dostawa wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). U.p.a. zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się z potocznym jego rozumieniem, ani definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. W każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia, która wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.71; wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013r. sygn. I GSK 719/12 publ. jak wyżej). 14. Art. 80 ust. 1 u.p.a stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a.). Użytego pojęcia "samochód osobowy" ustawodawca nie definiuje, jednak można je zrekonstruować na podstawie samej ustawy, jak również aktów prawnych, do których odsyła. W pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono grupę wyrobów nazwaną "samochody osobowe" klasyfikowane w kodzie CN 8703 z uszczegółowieniem, że chodzi o pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. 15. W wydanym, na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.), rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2006r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz. U. Nr 246, poz.1794) stanowi się, że Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, a ponadto, iż na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stosuje się Dział 99 Nomenklatury Scalonej. Odwołując się do tego rozporządzenia Rady (EWG) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej należy zauważyć, że w sekcji XVII w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. zawiera zatem opis identyczny z opisem kodu 8703 Nomenklatury Scalonej. 16. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. 17. Wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, po. 880) stanowią, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do kodu 8703 mają cechy pojazdu, które wskazują, iż są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703 świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jednocześnie w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. 18. W tym miejscu podkreślić należy, że co do charakteru not wyjaśniających opracowanych przez Komisję Wspólnot Europejskich w odniesieniu do Nomenklatury Scalonej (CN) wielokrotnie wypowiadał się w swych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyrażając pogląd, iż noty wyjaśniające przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, nie są jednak prawnie wiążące (wyrok z dnia 26 października 2006r., C-250/05; wyrok z dnia 11 stycznia 2007r. w sprawie C-400/05). 19. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2010r., I SA/Gd 266/10; wyrok NSA z dnia 20 maja 2010r., I GSK 770/09; wyrok WSA z dnia 28 kwietnia 2008r., III SA/Wa 271/08 – dostępne na www.orzeczenia.gov.pl) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż na wstępie powinno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, iż powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów. 20. Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy Celnej. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007r., C – 486/06, pkt 27). 21. Jak wynika z ustaleń organu sporny pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym powinien być zakwalifikowany do kodu 8703. Jest pojazdem typu SUV (kombi 5-drzwiowe) przystosowanym do przewozu 7 osób. Poza punktami kotwiącymi do pasów bezpieczeństwa (7 punktów) i siedzeń, wyposażenie całego wnętrza pojazdu wykonane zostało w sposób kojarzony z przestrzenią do przewozu osób. Do takich elementów wyposażenia zaliczyć można m.in.: 5-drzwiowe jednobryłowe nadwozie zaopatrzone w jedną kabinę dla kierowcy i pasażera oraz część bagażową, 2 siedzenia (I rząd) pokryte tapicerką skórzaną zaopatrzone w zagłówki 2 szt. oraz pasy bezpieczeństwa – 2 szt.; siedzenia przednie podgrzewane i regulowane elektrycznie; w kabinie pojazdu zamontowane uchwyty dla pasażerów i kierowcy w ilości 4 szt.; okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz na ścianie tylnej; za I rzędem siedzeń przegroda; w części bagażowej podłoga wyłożona wykładziną z punktami umożliwiającymi mocowanie siedzeń w ilości 2 szt., szyby boczne i szyba na drzwiach tylnych przyciemnione; w tylnej części pod podłogą bagażnika – schowek, a na słupkach bocznych punkty mocowania pasów bezpieczeństwa - 4 szt.; poduszki powietrzne - 4 szt. na konsoli przedniej i boczne oraz kurtyny powietrzne, ABS i ESP-kontrola trakcji; drzwi od wewnątrz w kabinie pasażerskiej pokryte skórą i z tworzywa sztucznego, natomiast podłoga i podsufitka wykładziną; popielniczka, szyby w drzwiach z przdu i tylne boczne otwierane elektrycznie, lusterka boczne regulowane elektrycznie i podgrzewane, oświetlenie wewnętrzne w ilości 3 szt., klimatyzacja automatyczną z nawiewem na konsoli przedniej i w tylnej części pojazdu; radio z 4 głośnikami; skrzynia biegów automatyczna, napęd na wszystkie koła, z felgami aluminiowymi; na dachu samochodu szyberdach regulowany elektrycznie oraz zamontowane relingi; hakholowniczy (d.: k. 363-409 akt administracyjnych). 22. Z pisma przedstawiciela marki MITSUBISHI – MCC CAR wynika, że pojazdy marki MITSUBISHI PAJERO sprzedane przez MCC CAR w latach 2008-2009 to samochody wielozadaniowe klasyfikowane przez producenta jako pojazdy osobowo-terenowe (wg kategorii M1 lub M1G) lub ciężarowo-terenowe (wg kategorii N1G). W zależności od wersji, pojazd wyposażony jest w 5 do 7 miejsc siedzących. Samochody te posiadają w standardowym wyposażeniu popielniczki, schowki, oświetlenie wewnętrzne, zagłówki, pasy bezpieczeństwa, choć dopuszczalne są różne konfiguracje wyposażenia na życzenie klienta. Zasadniczo nie posiadają przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej (poza wersją N1G). Nie występuje w nich możliwość przedłużenia przestrzeni ładunkowej. 23. Wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje m.in. jego producent, który tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa i przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb (por. wyrok WSA z Rzeszowa z dnia 20 marca 2012r., I SA/Rz 102/12). W związku z tym, zmiany kwalifikacji pojazdu z osobowego na towarowy można dokonać dopiero po uprzedniej zmianie konstrukcji pojazdu, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Za taką bowiem, zdaniem Sądu, nie można uznać montażu przegrody za pierwszym rzędem siedzeń. Należy zgodzić się w tej kwestii z organem podatkowym, że zmiana ta nie była nieodwracalna i powodująca na stałe zmianę przeznaczenia przedmiotowego samochodu. Zmianę przeznaczenia pojazdu można bowiem osiągnąć poprzez zmianę zasadniczych cech pojazdu np. nadwozia. Dokonane w pojeździe zmiany, nie zmieniły zasadniczych parametrów pojazdu. O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany kilku elementów jego wyposażenia w sytuacji, gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego charakterze. 24. Rację ma skarżąca, że istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia jest ustalenie czy w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego sporny samochód miał te cechy, które stwierdzono na moment dokonania oględzin ([...]). W tym celu m. in. przesłuchano świadka, M. A. B., który zakupił od skarżącej przedmiotowy samochód, a także osoby zajmujące się bezpośrednio nabywaniem wewnątrzwspólnotowo samochodów w imieniu skarżącej, tj. męża skarżącej, R. R. oraz S. D. Z zeznań M. A. B. wynikało, że świadek zakupił pojazd i od razu go sprzedał, nic przy nim nie robił; pojazd był nowy, nieuszkodzony. Kolejnym jego właścicielem była firma "T." s.c., która sprzedała go funduszowi leasingowemu R. L. P. SA, który sprzedał go "I." M. P. Z protokółu przesłuchania M. P. z dnia [...] wynika, że zakupił samochód w stanie nieuszkodzonym, z dwoma przednimi siedzeniami i stałą przegrodą (d.: k. 264-265 akt administracyjnych). Oświadczył, że pojazd uległ szkodzie całkowitej i został sprzedany [...] (d.: k. 269 akt administracyjnych). B. S. do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] oświadczyła, że po dokonaniu zakupu nie dokonywała żadnych zmian konstrukcyjnych w pojeździe, zmianie uległy jedynie usterki pokolizyjne (d.: k. 364-365 akt administracyjnych). 25. W tym miejscu należy podkreślić, że o kwalifikacji spornego pojazdu nie decyduje również sposób użytkowania. Zatem pomimo faktu, że był on wykorzystywany do przewozu towarów, o kwalifikacji nie decyduje jego faktyczne wykorzystanie, o czym świadczy użycie w opisie pozycji 8703 słowa "przeznaczenie", a nie "wykorzystanie". Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego jak z ciężarowego i nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi. Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że podatnik mógłby własnymi działaniami, poprzez dokonanie niewielkich zmian w pojeździe wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego. 26. Z zeznań złożonych przez męża skarżącej wynika, iż w nabytych samochodach nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych ani na terytorium państwa nabycia ani po sprowadzeniu do kraju. Podał, że samochody były sprawne techniczne, posiadały drobne uszkodzenia i wymagały niekiedy drobnych napraw, jednak nigdy nie wymieniono żadnych części ani nie montowano elementów wyposażenia wnętrza. Świadek zeznał również, że nie pamięta, aby jakiekolwiek samochody były przystosowywane przez jego małżonkę na zlecenie klientów do przewozu towarów lub osób. Również S. D. zeznał, że nic mu niewiadomo na temat dokonywania zmian w nabytych samochodach. 27. W ocenie Sądu, klasyfikacji pojazdu nie mogą także zmienić ani zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu ani nawet dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu jedynie stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Dowód rejestracyjny samochodu jest natomiast dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Zatem organ podatkowy nie jest związany zawartym w tych dokumentach ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. 28. Obowiązująca w dniu nabycia pojazdu treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999r. klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności, jednakże opinie te dotyczyły okresu, kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001r. 29. W ocenie Sądu, prawidłowo także organ nie wziął po uwagę przedstawionych przez stronę Wiążących Informacji Taryfowych wydanych dla innego podmiotu, gdyż informacja taka, zgodnie z art. 12 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. L. 302) zobowiązuje organy celne wobec osoby, na którą została wystawiona, jedynie w zakresie klasyfikacji taryfowej towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została wydana. 30. W świetle powyższych wywodów za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo oceniły wiarygodność poszczególnych dowodów i przyczyny podjętego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). Oceny tej nie można uznać za dowolną. Podkreślenia przy tym wymaga, że wyrażony w art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. 31. Niniejszy wyrok wpisuje się w linię orzeczniczą sądów administracyjnych zaprezentowaną w następujących wyrokach, dotyczących tego typu samochodów: WSA w Bydgoszczy z dnia 2 kwietnia 2014r. sygn. akt I SA/Bd 189/14; WSA w Gdańsku z dnia 2 lipca 2014r. sygn. akt 1709/13; WSA w Olsztynie z dnia 16 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Ol 397/14; WSA w Opolu z dnia 27 czerwca 2014r. sygn. akt I SA/Op 189/14; WSA w Krakowie z dnia 8 stycznia 2014r. sygn. akt 1408/13; WSA w Kielcach z 13 lutego 2014r. sygn. akt I SA/Ke 703/13; WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 7 listopada 2013r. sygn. akt I SA/Go 486/13; WSA w Warszawie z dnia 16 lipca 2013r. Sygn. akt V SA/Wa 3035/12; WSA w Gliwicach z 4 czerwca 2013r. sygn. akt III SA/Gl1459/12 (dostępne na www.orzeczenia.gov.pl). W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zasadne jest twierdzenie, że w żadnym momencie eksploatacji pojazdu, nie dokonywano w nim zmian konstrukcyjnych. Zatem organy prawidłowo przyjęły, że stwierdzone w wyniku oględzin pojazdu elementy wyposażenia odzwierciedlają stan pojazdu jaki był także w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. W konsekwencji, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że sporny samochód posiadał cechy wskazujące na to, iż jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Także w założeniu producenta został on przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Cechy pojazdu odpowiadają opisowi cech, jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu 8703 CN. 32. Za prawidłowe też należy uznać ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego stosownie do art. 6 ust. 1 u.p.a. oraz wyliczenie ciążącego na stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem art. 75 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 82a u.p.a. przy uwzględnieniu § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Organ prawidłowo wskazał, że podstawą opodatkowania akcyzą przedmiotowego samochodu osobowego jest kwota 86.953 zł. Natomiast kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym - przy tak ustalonej podstawie opodatkowania i zastosowanej stawce 13,6 % wynosi 1.826 zł. Organ pierwszej instancji szczegółowo opisał czynności mające na celu ustalenie wartości samochodu wskazując na niewykazanie przez podatnika i brak dowodów, z których wynikałoby, że pojazd był uszkodzony w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. 33. Z przyczyn podanych wyżej tut. Sąd nie doszukał się naruszenia prawa materialnego, prawa procesowego i zasad Konstytucji (zasady demokratycznego państwa prawa, zasady legalizmu oraz równego traktowania podatników). Zdaniem Sądu, nie doszło także do naruszenia reguły in dubio pro tributario, bowiem na tle zebranego materiału dowodowego w kontekście przywołanych przepisów prawa, nie powstały wątpliwości co do charakteru samochodu jako osobowego i podlegania opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, a brak wątpliwości powoduje, że nie można mówić o naruszeniu obowiązku rozstrzygania wątpliwości przez organ na korzyść strony. W świetle powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił i umorzył postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 61 § 6 ustawy p.p.s.a.