I SA/Bd 769/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2020r. sprawy ze skargi K. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2019r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] określił K. H. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. i styczeń 2014r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2014r. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako: "u.p.t.u." faktury VAT dokumentujące zakup przez skarżącego oleju rzepakowego od R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. i S. S.A. z siedzibą w K. nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, gdyż nie dokumentują czynności, które zostały faktycznie wykonane. Jednocześnie organ uznał, iż w badanym okresie, faktury wystawione przez skarżącego na rzecz N. s.r.o. i firmy C. s.r.o. nie dokumentują rzeczywistych dostaw oleju rzepakowego w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w tej sprawie zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania tj.: art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 art., art. 192 oraz art. 190 § 1 i § 2 a contrario art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 i 192, art. 193 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p."; 2) przepisów prawa materialnego tj.: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 42 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2011r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ podał, że w badanym okresie skarżący działając w ramach przedsiębiorstwa P. T. K. H. wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1, 2, 4 i 5 u.p.t.u. Przedmiotem wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług była odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, a także eksport towarów oraz nabycie usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy bezspornie wskazuje na udział przedsiębiorstwa P. T. K. H. w mechanizmie karuzeli podatkowej. Podatnik miał pełną świadomość uczestnictwa w tym procederze jako dodatkowe ogniwo, mające za zadanie jedynie wydłużenie łańcucha podmiotów biorących udział w karuzeli podatkowej. Organ odwoławczy podał, że z analizy zgromadzonego materiału dotyczącego zakupu oleju rzepakowego od firmy R. T. Sp. z o.o. w W., następnie sprzedanego firmie N. s.r.o., z siedzibą na [...] wynika m.in., że wszystkie operacje gospodarcze dotyczące nabyć jak i dostaw, udokumentowane fakturami pomiędzy skarżącym a N. s.r.o. dokonywano drogą elektroniczną. Po otrzymaniu płatności od odbiorców oleju (firmy N. s.r.o.) skarżący dokonywał zapłaty na rzecz firmy R. T.. Skarżący nie był obecny przy żadnej czynności związanej z dostawą towarów, nie uczestniczył przy załadunkach i rozładunkach towarów, nie posiadał wiedzy o miejscach załadunku i rozładunku oleju rzepakowego, nie wiedział o załadunku w miejscowości, która widnieje na przedłożonych do kontroli dokumentach CMR, nie poszukiwał odbiorców na olej rzepakowy gdyż dostawca - R. T. sama wskazała odbiorców tych towarów tj. firmę N. s.r.o. Każdorazowo ilości wykazanej sprzedaży oleju odpowiadały ilościom wykazanego zakupu oleju rzepakowego w danym dniu. Właścicielami firmy słowackiej N. s.r.o., będącej odbiorcą oleju rzepakowego są obywatele polscy zamieszkali w Polsce. Dane wynikające z dokumentów CMR dotyczące przewozu oleju rzepakowego w wielu przypadkach nie potwierdzają przebiegu transakcji w nich opisanych (niezgodne ze zleceniem daty załadunku, rozładunku towaru, niezgodne miejsce załadunku towaru). Dostawcy oleju rzepakowego do firmy R. T. okazali się "znikającymi podatnikami", nie wykazującymi sprzedaży oraz nie rozliczającymi podatku VAT, zleceniodawcami usług transportowych dla bezpośrednich przewoźników (przewozu oleju rzepakowego do firmy N. s.r.o. na [...]) były firmy niezatrudniające pracowników (kierowców), nieposiadające środków transportu, zlecenia na usługi transportowe pozyskiwane drogą mailową. Reasumując, zdaniem organu, dokonane ustalenia potwierdzają świadomy udział Skarżącego w procederze nadużycia prawa, który działalność w handlu olejem rzepakowym rozpoczął od razu od transakcji o znacznych wartościach, pomimo że wiedział, iż R. T. działa jako pośrednik. Zrezygnował z prowadzenia czynności weryfikacyjnych mających na celu sprawdzenie czy towar, który miał być przedmiotem obrotu handlowego w ogóle istnieje. Wiedzę o dostawach miał jedynie od R. T.. Zatem, nie można uznać, iż transakcje zakupu oleju rzepakowego od R. T. Sp. z o.o. i dalszej jego sprzedaży firmie N. s.r.o. miały faktycznie miejsce. Wprowadzono do obrotu puste faktury zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego dokumentujące fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Skarżący nie wszedł w posiadanie towar, który miał być przedmiotem dalszej sprzedaży na rzecz N. s.r.o. Odnośnie do transakcji z firmą S. N. E. S.A. organ podał, że skarżący również nie poszukiwał odbiorców na olej rzepakowy, gdyż dostawca - S. N. E. S.A. sama wskazała odbiorcę oleju rzepakowego, tj. firmę C. s.r.o. Skarżący przystąpił do współpracy po jednym spotkaniu pod koniec lutego 2014r. Ilość wykazanej przez sprzedaży oleju rzepakowego odpowiadała takiej samej ilości wykazanego zakupu, a transakcje zakupu i sprzedaży następowały tego samego dnia. Skarżący wiedział, że firmy S. N. E. S.A. i C. s.r.o. są pośrednikami w handlu olejem rzepakowym. Właścicielem firmy czeskiej tj. C. s.r.o. i będącej odbiorcą oleju rzepakowego jest obywatel polski zamieszkały w Polsce, Spółka ta od niedawna prowadzi działalność gospodarczą. Faktury, zamówienia i oświadczenia firma C. s.r.o sporządzała w języku polskim, płatności za nabyty olej rzepakowy skarżący dokonywał przelewem w tym samym dniu, ale dopiero po otrzymaniu należności od odbiorcy z [...] (C. s.r.o.). Należności na rzecz P. T. były regulowane przez firmę z [...] za pośrednictwem rachunku posiadanego w banku polskim w walucie polskiej. Skarżący nie interesował się sprawami związanymi z transportem towarów, nie znał adresu załadunku towarów nie brał czynnego udziału w czynnościach związanych z transakcjami, zrezygnował ze sprawowania kontroli nad przebiegiem transakcji. Schemat działania był z góry ustalony przez S. N. E. SA., tj. narzucony odbiorca, przebieg dokumentacyjny oraz warunki transakcji w tym cena zakupu i sprzedaży. Zatem, w ocenie organu, skarżący nie wykonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firmy C. s.r.o. Dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji ustalenia nie potwierdzają wiarygodności zawartych transakcji sprzedaży oleju rzepakowego w miesiącu lutym 2014r. z firmy P. T. K. H. na rzecz firmy C. s.r.o. Nie można – zdaniem organu – uznać, iż transakcje zakupu oleju rzepakowego od S. N. E. SA. i dalszej jego sprzedaży firmie C. s.r.o. miały faktycznie miejsce. Wprowadzono do obrotu puste faktury zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego dokumentujące fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Dalej organ wyjaśnił, że mechanizm oszustwa karuzelowego charakteryzuje międzynarodowy charakter, udział wielu podmiotów, w tym tzw. "znikających podatników" lub "słupów", brak problemów z rozpoczęciem działalności, odwrócony łańcuch handlowy, szybkie dostawy i szybkie płatności, brak zaangażowania własnych środków finansowych, prowadzenie transakcji bez ryzyka handlowego, finansowego i reklamacyjnego. Zdaniem organu obszerny materiał dowodowy wskazuje, że w niniejszej sprawie wyżej wymienione cechy wystąpiły. Przede wszystkim organ wskazał na międzynarodowy charakter - oparty na transakcjach wewnątrzwspólnotowych podmiotów, umożliwiający zastosowanie 0 % stawki podatku od towarów i usług. Czeski podmiot to C. s.r.o, od której olej rzepakowy miała rzekomo nabyć M. Sp. z o.o. oraz W. Sp, z o.o., a słowacki N. s.r.o. od której olej rzepakowy miała rzekomo nabyć M. [...] Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. Polskim podmiotem, który wystawił faktury na rzecz czeskiej i słowackiej była firma P. T. K. H.. Transakcje z tymi firmami umożliwiły Skarżącemu zastosowanie 0 % stawki podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie wystąpił również odwrócony łańcuch handlowy - dostawy od małych nowoutworzonych podmiotów i nie posiadąjących infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej, z siedzibą pod adresem biura "wirtualnego" lub pod użyczonym adresem (znikającego podatnika), do dużych znanych w branży (brokera), brak typowych dla rynku handlowego zachowań konkurencyjnych poprzez skrócenie łańcucha handlowego dla maksymalizacji zysku. W żadnym z ustalonych łańcuchów nie wystąpił faktyczny producent a jedynie podmioty pośredniczące. Towar z krajów zagranicznych wracał z powrotem do Polski (okrężny ruch towarów). Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy zgodził się z organem podatkowym, że Skarżący faktycznie nie dokonał nabycia towarów w postaci oleju rzepakowego w celu jego dalszej odsprzedaży. Nie wszedł w posiadanie tego towaru, który rzekomo miał być przedmiotem dalszej sprzedaży, nie uczestniczył w sposób fizyczny w "transakcjach" nabycia ani dostaw oleju rzepakowego. W żadnym momencie nie dysponował zatem w sposób faktyczny wskazanym na fakturach olejem rzepakowym. W ocenie organu odwoławczego skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach karuzelowych, o czym świadczy m.in. fakt podjęcia działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym nie mając doświadczenia w niniejszym zakresie. Kontrahenci, od których nabywał olej rzepakowy działali na rynku handlu tym towarem od niedawna. Skarżący wiedział, że w wyniku działalności polegającej na handlu olejem rzepakowym jego dostawcy utracili zdolność do finansowania takiej działalności (wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego) a pomimo to podjął, w ich zastępstwie taką działalność. Buforzy tj. S. N. E. S.A. i R. T. Sp. z o.o. narzucili skarżącemu, czyli podmiotowi nabywającemu olej rzepakowy (brokerowi), ceny sprzedaży przy bardzo niewielkim narzucie zysku, narzucenie miejsc załadunku i rozładunku, firm dokonujących transportu oleju rzepakowego. Oznacza, iż Skarżący działał jako broker według ścisłego narzuconego schematu działania. Miał świadomość o fakcie występowania w transakcjach jako kolejny pośrednik, którego rola sprowadzała się jedynie do fakturowania i występowania o zwrot podatku VAT. Nie miał wiedzy kim w firmie R. T. jest M. B. a to właśnie ta osoba decydowała o wszystkim. Organ wskazał na brak zaangażowania skarżącego w organizację transportu, załadunku i rozładunku, badania jakości towaru, oraz na brak kontaktu i znajomości z odbiorcą towarów. W momencie zakupu Skarżący znał już swego odbiorcę, którym były te same firmy N. s.r.o. i C. s.r.o. Nie poszukiwał innych dostawców, a fakturowanie i płatności odwrócone miały miejsce dopiero po otrzymaniu przez "bufora" (S. S.A. i R. T. Sp. z o.o.) informacji o dostawie towaru do "spółki wiodącej" (N. s.r.o. i C..[...] s.r.o.). Polecenie fakturowania odbywało się drogą e-mailową, nie występowały także opóźnienia w dostawach, płatnościach, nie było zwrotów, uszkodzeń, kosztów ubezpieczenia na poszczególnych etapach rzekomego obrotu. W ocenie Dyrektora IAS skarżący nie zachował należytej staranności kupieckiej przy obrocie deklarowanym towarem, co czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie. Z ustalonych okoliczności deklarowanych transakcji niewątpliwie winien był przynajmniej podejrzewać, że transakcje, w których uczestniczy związane były z nielegalnymi działaniami dokonywanymi przez jego kontrahentów. Zatem wbrew twierdzeniom Strony, w świetle dokonanych ustaleń, nie można się zgodzić się z zarzutem, o braku świadomego udziału w przedstawionym procederze uznać należy za bezpodstawne. Organ wskazał również na ustalenia dokonane przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach w ramach prowadzonego postępowania karnego sygn. akt V ds. 109/12/Sp z których wynika, że skarżący biorąc udział w transakcjach nabycia i sprzedaży oleju rzepakowego w badanym okresie swoim zachowaniem wyczerpał ustawowe znamiona zarzucanych mu czynów i dał podstawy do przedstawienia mu z tego tytułu zarzutów karnych. Jak ustalono w toku prowadzonego postępowania karnego w ramach badanych transakcji nabycia i sprzedaży oleju rzepakowego brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej. Zdaniem organu odwoławczego, biorąc powyższe pod uwagę, organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku należnego zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a u.p.t.u., bowiem sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego. W złożonej do tut. Sądu skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji zarzucając: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej, tendencyjnej i wybiórczej oceny materiału zgromadzonego w sprawie, co spowodowało nieprawidłowe ustalenie, że transakcje gospodarcze realizowane przez Skarżącego w kontrolowanym okresie nie miały w rzeczywistości miejsca oraz że Skarżący nie dochował wymaganej staranności w celu wykluczenia swojego udziału w karuzeli podatkowej, a w konsekwencji błędnym stwierdzeniu, że zakwestionowane faktury nie uprawniały Skarżącego do odliczenia podatku VAT naliczonego w kontrolowanym okresie, co przesądza również o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 187, art. 180 §1, art. 188 w zw. z art. 235 O.p. poprzez wydanie skarżonej decyzji bez uwzględnienia przez organ konieczności dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych we wniosku Podatnika z dnia [...]., a których zeznania mogły istotnie przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w szczególności w zakresie sposobu przeprowadzenia transakcji gospodarczych realizowanych przez Skarżącego w kontrolowanym okresie, a także sposobu weryfikacji kontrahentów przez Skarżącego; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 190 §1 i § 2 a contrario w zw. z art. 235 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność dochowania przez Skarżącego należytej staranności oraz dobrej wiary w zakresie realizowanych przez Skarżącego transakcji gospodarczych w kontrolowanym okresie, co skutkowało tym, że organ podatkowy wydał rozstrzygnięcie bazując niemal wyłącznie na włączonych do akt niniejszego postępowania materiałach z innych postępowań odmawiając jednocześnie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, co w konsekwencji spowodowało nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie; art. 123 § 1 oraz art. 122 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 i 192 w zw. z art. 235 O.p. polegające na nieumożliwieniu Skarżącemu wzięcia udziału w przesłuchaniu świadków, a w konsekwencji zadawania pytań świadkom, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym, w tym wyjaśnieniach podejrzanych, włączonym do akt sprawy zebranych w innym trybie i w innym postępowaniu, co skutkowało rażącym naruszeniem prawa do udziału Strony w przeprowadzaniu dowodów oraz prawa do zadawania pytań, jak również podstawowych zasad prowadzenie postępowania podatkowego - zasady czynnego udziału stron w postępowaniu czy zasady zbierania materiału dowodowego przez organ; art. 193 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że ewidencje za kwiecień 2014r. w zakresie dostaw opodatkowanych stawką w wysokości 23%, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i nabyć nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego; art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy na niekorzyść podatnika, pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego zastosowanego przez organ w sprawie, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustawy o VAT, które spowodowało również naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; art. 233 §1 pkt 1) O.p. poprzez wydanie skarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...], podczas gdy istniały przesłanki do jej uchylenia i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy VAT w zw. z art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez nieuzasadnione pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu transakcji gospodarczych realizowanych przez Skarżącego w kontrolowanym okresie pomimo braku obiektywnych przesłanek świadczących o świadomym uczestnictwie Skarżącego w oszustwach podatkowych, a także nieuzasadnione uzależnienie prawa Skarżącego do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do faktycznie dokonanych na rzecz Skarżącego dostaw towarów od dokonywania czynności weryfikacyjnych nienależących do obowiązków podatnika, a które miałyby na celu kluczenie popełnienia oszustwa podatkowego przez inne podmioty, na wcześniejszym etapie obrotu; art. 42 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT poprzez uznanie, że skarżący nie dokonał w rzeczywistości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, pomimo, że posiadana i przedstawiona przez Skarżącego, a wymagana przez powyższe przepisy, dokumentacja potwierdza te dostawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019r., poz. 2167 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325 – t.j., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie do art. 109 p.p.s.a. rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności. Sąd przyjął, iż [...]. skarżący złożył wniosek o odroczenie rozprawy, jako przyczynę podając chorobę pełnomocnika. Do pisma załączono zaświadczenie podpisane przez lekarza, w którym ten stwierdza, że pełnomocnik nie może stawić się na rozprawę 25 lutego br. Natomiast będzie mógł się stawić po 29 lutego br. Sąd uznał, że skarżący wykazał, iż pełnomocnik był chory do [...]. Należy wyjaśnić, iż nieobecność strony lub jej pełnomocnika powoduje odroczenie rozprawy tylko wtedy, gdy nieobecność wywołana jest nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności. Przepis ten z uwagi na zasadę szybkości postępowania sądowoadministracyjnego (art. 7 p.p.s.a.) nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Nieobecność pełnomocnika strony wywołana chorobą nie jest ani nadzwyczajnym wydarzeniem, ani też przeszkodą, o jakiej mowa w tym przepisie. Okoliczności stanowiące przeszkody do udziału w rozprawie powinny być podane precyzyjnie i wyczerpująco przez pełnomocnika wnoszącego o odroczenie rozprawy, z uwagi na wyjątkowy charakter tej instytucji procesowej. Jak w skazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 stycznia 2018r., II FSK 2556/15, wykazana zaświadczeniem lekarskim choroba strony, uniemożliwiająca stawienie się w sądzie jest "znaną sądowi przeszkodą" w rozumieniu art. 109 p.p.s.a., co w zasadzie w każdym przypadku pociąga za sobą konieczność odroczenia rozprawy. Niemniej jednak pamiętać należy, że choroba, na którą powołuje się strona, musi być nie tylko "znaną sądowi przeszkodą", ale i przeszkodą "której nie można przezwyciężyć". Dopiero przy spełnieniu obu tych warunków stanowi ona podstawę odroczenia rozprawy. Dlatego też w ocenie Sądu samo wykazanie choroby pełnomocnika do [...]. nie było wystarczające w sprawie, gdyż ani z argumentacji strony ani z akt sprawy nie wynika, że choroba ta uniemożliwiła skarżącemu stawienie się w sądzie czy zapewnienie sobie odpowiedniej reprezentacji jak choćby ustanowienie innego pełnomocnika, np. substytucyjnego. W takich okolicznościach Sąd uznał, że skarżący nie wykazał istnienia przeszkody "której nie można przezwyciężyć" i postanowił oddalić wniosek. Przechodząc do skargi, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, o jakim mowa w art. 145 p.p.s.a. W szczególności nie zostały naruszone przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako: "u.p.t.u." czy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p". Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje to, iż w badanym okresie działając w ramach przedsiębiorstwa P. T. K. H., skarżący wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu oraz był usługobiorcą. Skarżący nabył na terenie kraju m.in. olej rzepakowy surowy od firmy R. T. Sp. z o. o oraz S. N. E. SA. Sporem objęto stwierdzenie organu, iż skarżący dokonał bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez te firmy. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09). Stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości wyrażająca się potrzebą przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, których zeznania złożone w innym postępowaniu służyły ustaleniu istotnych okoliczności w sprawie. Z przepisów ustawy z 1997r. Ordynacji podatkowej, ze szczególnym uwzględnieniem art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 181 O.p., wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2019r., I FSK 615/17). Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Należy przyjąć, iż charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Organy podatkowe są jednak uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2019 r., I FSK 852/17). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W sprawie przywołano art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, a także 42 ust. 1 i 4 u.p.t.u. Przedmiotem skargi nie było jednak ich rozumienie, ale skarżący nie zgodził się z tym, jak organ ocenił stan faktyczny. Jak wskazano w skardze, zdaniem pełnomocnika organ nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego, a przedstawione w decyzji ustalenia nie dowodzą tezy, że skarżący nie dokonał zakupu oraz sprzedaży towarów w ramach prowadzonej przez siebie działalności polegającej na pośredniczeniu w handlu olejem rzepakowym. Dla porządku jednak należy przywołać to, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 marca 2019r., I FSK 438/17, podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: - nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, - jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 grudnia 2019r., I FSK 1000/17, faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. W wyroku z 19 grudnia 2019r., I FSK 1285/17, NSA uznał, że aby działać w "złej wierze", podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale działa w "złej wierze" także jeżeli w danych okolicznościach mógł i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy, "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Z kolei w wyroku z dnia 12 grudnia 2019r., I FSK 1503/17, obrót karuzelowy nie wyklucza spełniania warunków formalnych, jakie towarzyszą rzeczywistym transakcjom realizowanym na rynku. Przeciwnie, sporządzanie dokumentacji dla celów podatkowych ma na celu ukrycie oszukańczego procederu i stworzenie pozorów dokonywania realnych zdarzeń gospodarczych. Stanowisko zbieżne z zaprezentowanym poglądem obecne jest również w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 28 marca 2019r., I FSK 438/17, NSA stwierdził, że "podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT. Ponadto w wyroku z dnia 11 października 2018r., I FSK 1865/16, NSA sfomułował tezę, że 1. "Oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych (...) (C 439/04) i (...) (C-440/04), tezy 53-57), w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 (...) - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. 2. "Karuzela podatkowa" to konstrukcja używana przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli: oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod, nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy różnymi podmiotami, głównie działającymi w skali międzynarodowej. 3. Czynności świadomych uczestników zorganizowanego oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej", jako z istoty bezprawnych, nie można traktować jako nadużycia prawa podatkowego w znaczeniu, jakim pojęcie to zostało zdefiniowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz - od 15 lipca 2016r. – w art. 5 ust. 5 u.p.t.u." Stosownie do art. 42 ust. 1 i 4 u.p.t.u.: wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. W przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument o określonej treści. Jak wyjaśniono w wyroku NSA z 21 lutego 2019r., I FSK 138/17, warunkiem uznania, że przemieszczenie towarów stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową jest m.in. to, że sprowadzone przez podatnika towary na terytorium innego państwa członkowskiego powinny mu tam posłużyć do czynności wykonywanych przez niego jako podatnika podatku od wartości dodanej na terytorium tego innego państwa członkowskiego. Z kolei w wyroku z 24 listopada 2017r., I FSK 311/16, wskazano, że jeżeli podatnik nie zbadał wiarygodności swojego kontrahenta, miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i jego siedziby, nie sprawdził, pomimo znacznej wartości dostawy, czy kontrahent wywiązuje się z obowiązków podatkowych i czy zadeklarował w swoim kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie, co jest konieczne dla zapewnienia zasady neutralności podatkowej, to nie spełnił warunków do zastosowania preferencyjnej 0% stawki przy WDT. NSA w wyroku z 30 marca 2017r., I FSK 1348/15, uznał, iż o WDT można mówić w sytuacji gdy nastąpi wywóz towarów z terytorium kraju. Z uwagi właśnie na znaczenie przemieszczenia towarów na terytorium innego państwa członkowskiego tak istotne jest właściwe udokumentowanie tegoż przemieszczenia, co do zasady, warunkujące zastosowanie 0% stawki podatku do WDT. Jeżeli podatnik świadomie uczestniczy w nadużyciu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, to należy uznać, że zasadnie pozbawia się go prawa do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku przewidzianej w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. do opodatkowania WDT. Tak też zastosowane przepisy prawa zostały przez organ zrozumiane, a w ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Przy czym Sąd nie rozstrzyga ponownie oceniając materiał dowodowy, ale kontroluje czy wnioski, jakie wyciągnięto w zaskarżonej decyzji mieszczą się w zasadzie swobodnej oceny dowodów. Bezsporną jest sekwencja czasowa dokonanych transakcji oraz ich schemat. Niewątpliwie skarżący szybko rozpoczął działalność handlową i to na dużą skalę, co nie jest zjawiskiem zwykłym, gdzie raczej działalność tego typu rozpoczyna się w wyniku dłuższych przygotowań, a tempo rozwija się w pewnym czasie. Dostawcą towaru była R. T. Sp. z o.o. a odbiorcą N. s.r.o. w [...]. Towar nabyty od R. T. Sp. z o.o. został dalej odsprzedany, a odbiorcą oleju rzepakowego od P. T. K. H. był słowacki podmiot N. s.r.o. W lutym 2014r. nabywcami oleju od firmy N. s.r.o. były polskie podmioty gospodarcze: M. [...] Sp. z o.o./D. Sp. z o.o./C. Sp. z o.o. Towar wracał zatem z powrotem do Polski. Taki schemat bezspornie dawał podstawy do dalszego badania czy w sprawie nie wystąpiło zjawisko "karuzeli podatkowej". Zatem nie bezpodstawnie organ dokonał analizy takich działań jak umowy, trasa towaru czy przepływ gotówki. Jego obowiązkiem było zbadanie, czy skarżący dokonał czynności handlowych, a nie tylko brał udział w z góry zorganizowanym schemacie. Dlatego prawidłowo oceniono umowę sprzedaży oleju rzepakowego zawartą dnia [...]. w W. pomiędzy R. T. Spółka z o.o. a firmą P. T. K. H.. Słusznie dokonano oględzin miejsc załadunku towaru przez R. T. Sp. z o.o. Brak normalnych śladów załadunku i rozładunku oleju rzepakowego przez R. T. Sp. z o.o. dawał logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym podstawy do stwierdzenia, że pod wskazanymi adresami nie mogły mieć miejsca. Przeanalizowano decyzję Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]. wydaną dla R. T. Sp. z o.o. za badany okres. Wynika z niej, że faktury wystawione w miesiącu lutym 2014r. na rzecz P. T. K. H. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W przedmiotowej decyzji w związku z wystawieniem tych faktur określono na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku podlegającą wpłacie do właściwego urzędu skarbowego. W tym dokumencie urzędowym przyjęto, że R. T. nie posiadała własnych maszyn i urządzeń niezbędnych do dokonywania czynności związanych z procesem rafinacji oleju, jak również z jego składowaniem przed i po obróbce. Z przedłożonej dokumentacji źródłowej wynika, że Spółka wynajmowała maszyny i urządzenia, obiekty i pomieszczenia znajdujące się w B. W. od B. Sp. z o.o. Powołano się na materiały z przesłuchań przeprowadzonych w ramach prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach pod sygn. akt. Ds 109/12/Sp. Na podstawie zebranego materiału dowodowego w śledztwie, stwierdzono, że w procederze oszustwa w transakcjach karuzelowych uczestniczył M. B., który był zatrudniony w Spółce R. T.. M. B. faktycznie zarządzał Spółką R. T., jak również był pomysłodawcą powstania Spółki N. z siedzibą w [...] (odbiorcy oleju rzepakowego między innymi od R. T. i P. T. K. H.). W trakcie śledztwa przesłuchiwano wielokrotnie M. B., który potwierdzał, iż transakcje przeprowadzone przez R. T. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji nabyć i dostaw (w tym m.in. na rzecz skarżącego) oleju rzepakowego. Przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu [...]., przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów. Materiał dowodowy zgromadzony w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach pod sygn. DS 109/12/SP został przeanalizowany nie tylko poprzez decyzję wydaną na R. T., ale też bezpośrednio. Były to protokoły przesłuchań M. A. P., B. D. G. - właścicieli N. s.r.o., K. S. - jedynego wspólnika oraz prezesa zarządu C. s.r.o., K. M., D. C. i M. K. (z firmy R. Sp. z o.o., także osoby powiązane między innymi z M. [...] Sp. z o.o.). Wskazano w nich osobę [...] jako tego, który zorganizował cały obrót. Ustalał odbiorcę towaru oraz jego cenę, a kontrahenci R. T. nie mieli żadnego wpływu na warunki dostaw zarówno po stronie zakupu, jak i po stronie sprzedaży. Z zeznań podejrzanych wynika, iż towar "krążył" pomiędzy wieloma firmami krajowymi i zagranicznymi, a cały schemat działania był ściśle ustalony i zorganizowany. Powyższy materiał znalazł się w aktach sprawy, a treści przyjęte w zaskarżonej decyzji są w nim potwierdzone. Jednocześnie skarżący nie przedstawił przeciwdowodów. W takim wypadku zestawiając działania [...] z istotą działalności gospodarczej: poszukiwania klienta na towar (bądź towaru pod klienta) z zamysłem zarobienia na handlu należało wskazać, że w ustalonym stanie faktycznym skarżący nie dokonał transakcji w ramach działalności gospodarczej, ale spełniał rolę w z góry zorganizowanym modelu, jaki wykazuje cechy dla przyjmowanego zjawiska obrotu karuzelowego. Stworzono elementy formalne, przemieszczono towar i pieniądze, ale nie można doszukać się tutaj realnego zdarzenia gospodarczego. Jak wcześniej wskazano obrót karuzelowy nie wyklucza spełniania warunków formalnych, jakie towarzyszą rzeczywistym transakcjom realizowanym na rynku. Przeciwnie, sporządzanie dokumentacji dla celów podatkowych, przemieszczenie towaru i pieniędzy ma na celu ukrycie oszukańczego procederu i stworzenie pozorów dokonywania realnych zdarzeń gospodarczych. Ujawniona działalność [...], a za taką należy przyjąć działalność, którą sam opisał, wskazuje, że rację ma organ przyjmując, iż R. T. świadomie i celowo brała udział w tworzeniu łańcucha fikcyjnych podatkowo transakcji. Poprzez przyznane przez [...], a więc logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym, wnioski zorganizowanego sztucznie obrotu towarem w ramach działalności gospodarczej, organ prawidłowo uznał, że R. T. w całym procederze pełniła rolę tzw. "brokera" i nie tylko brała udział, ale zorganizowała oszustwo podatkowe, co w konsekwencji pozwalało stwierdzić, że spółka brała świadomy udział w oszustwie podatkowym. Organ rozszerzył ustalenia o wszystkich dostawców oleju rzepakowego do R. T. Sp. z o.o. w miesiącu lutym 2014r. Nie ma wątpliwości, że firma M. Sp. z o.o. była adresatem decyzji z dnia [...]. za maj 2014r. oraz z dnia [...]. za czerwiec 2014r. określające jej m.in. kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W ww. okresie Spółka PPHU [...] faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym i napędowym, a jedynie była zaangażowana w proceder wystawiania i wprowadzania do obiegu prawnego fikcyjnych faktur. Podmioty, od których PPHU [...] miałaby nabywać towary, w rzeczywistości nie były stroną transakcji. Co do F.H.U. P. I. C.-F., w decyzji z dnia [...]. i na podstawie dokumentacji transportowej ustalono, że towar został dostarczony bezpośrednio do R. T.. F.H.U. [...] I. C.-F. nie posiada faktur za transport, gdyż koszty transportu były po stronie dostawcy towaru, a według CMR dostawcą była spółka litewska. W zakresie działalności P. Sp. z o.o decyzją z dnia [...]. określono VAT także na podstawie art. 108 u.p.t.u. Co do [...] E. Sp. z o.o., która wystawiła w okresie od maja 2013r. do lutego 2014r. faktury z tytułu dostawy oleju rzepakowego ustalono, że sprzedaż do R. T. odbywała się głównie na warunkach DDP (wg. Incoterms 2010) -loco R. T. Sp. z o.o. Powyższe ustalenie pozwoliły na przyjęcie w zaskarżonej decyzji wniosku, że zakwestionowane faktury, którymi skarżący się posługiwał, nie dokumentowały operacji gospodarczych, które pozwalały na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez R. T. Sp. z o.o. Jest to wniosek logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym, gdyż przede wszystkim opiera się na dokumentach urzędowych bez żadnych przeciwdowodów. Organ ocenił dokumenty urzędowe, a Sąd nie znalazł podstaw do ich kwestionowania. Przekonującymi były zeznania [...] co do organizacji całego procederu, którego elementem był skarżący. W tej istotnej kwestii są one jasne i spójne. Ostatecznym potwierdzeniem jest przyznanie się do nich, co nie znajduje innego wytłumaczenia jak to, że B. mówił prawdę. Zatem Sąd nie znajduje żadnych podstaw do tego by uznać, że zeznania są fałszywe, gdyż brakuje uzasadnienia dla takiego zachowania się świadka i ich ocena, jaką dokonano w zaskarżonej decyzji mieści się w zasadzie swobody, jaką przewidział ustawodawca. Wykrycie karuzeli podatkowej potwierdzają ustalenia co do dalszego ciągu formalnych ruchów w łańcuchu, mianowicie wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego do C. s.r.o. oraz firmy N. s.r.o. W tym przypadku zbadano faktury VAT, do których załączono dokumenty potwierdzające odbiór przez nabywcę towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy w postaci międzynarodowych listów przewozowych CMR oraz pisemnych potwierdzeń odbioru towarów. Oceniono zamówienie z dnia [...]. na dostawę oleju rzepakowego do zastosowań technicznych, oraz pisemne oświadczanie złożone przez firmę C. s.r.o. potwierdzające dostarczenie i odebranie towaru - surowego oleju rzepakowego w magazynie w Czeskiej Republice - [...]. Uzyskano informacje na podstawie art. 7 Rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia [...]. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej o sprawdzenie transakcji N. s.r.o. Kluczowymi są zeznania B. G. i M. P. , w tym zawarte w materiale dowodowym ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach pod sygn. DS 109/12/SP, którzy potwierdzili, że transakcje kupna-sprzedaży oleju rzepakowego nie zostały przeprowadzone w ramach normalnego obrotu gospodarczego, a jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej tj. zwrotu VAT przez uczestników "karuzeli podatkowej". Logicznym jest uzasadnienie, że nie uczestniczyli oni w realnych gospodarczo transakcjach, gdyż ani nie znali szczegółów, które zwykle są jasne dla przedsiębiorców, ani nie uczestniczyli w realnych gospodarczo negocjacjach handlowych. Na obraz ten nakładają się ustalenia co do powrotu towaru do kraju. Na podstawie dokumentacji firmy N. s.r.o. w lutym 2014r. ustalono, że nabywcami oleju rzepakowego były firmy: M. [...] Sp, z o.o., D. Sp. z o.o. czy C. Sp.z o.o. (powrót towaru do Polski). W tym wypadku wykryto bądź decyzje podatkowe bądź wykreślenia z rejestru VAT, które dały podstawy do stwierdzenia, że były to podmioty znikające. Celem potwierdzenia transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zwrócono się do firm transportowych dokonujących transportu oleju rzepakowego do firmy N. s.r.o. Przesłuchano skarżącego w charakterze strony, z których wynika, że jego działalność polegała na tym, że to on został odszukany i wybrany jako element łańcucha. Podczas tego przesłuchania zeznał, iż firmę R. T. poznał przez znajomego, który go powiadomił, że firma ta nawiązałaby współpracę przy wysyłce oleju rzepakowego. Do spotkania doszło w siedzibie firmy R. . Omawiane były warunki współpracy, marżę jaką można zarobić, kwestię transportu. Przedstawiciele zobowiązali się do wskazania odbiorcy - firmy N.. Na spotkaniu nie doszło do sporządzenia i podpisania umowy o współpracy w zakresie sprzedaży oleju rzepakowego. Kwestia transportu została przerzucona na firmę [...]. Potwierdziło to przesłuchanie w ramach postępowania przygotowawczego sygn. Akt 109/12/Sp prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach w trakcie których zeznał, że z osób wymienionych w zarzutach miał kontakt z 3 osobami: M. B., M. [...] i B. G., a pozostałych osób wymienionych w zarzutach nie zna. Skarżący zaznaczył, iż został oszukany i wykorzystany. Przyznał zatem, że uczestniczył w oszustwie. W ocenie WSA z powyższej treści można było wywieść, iż skarżący nie wykonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firmy N. s.r.o., realnej dla podatku VAT. Skarżący nie handlował olejem, ale spotykał się z ludźmi, którzy zorganizowali oszustwo, a jego zadaniem było wypełnienie formalnych wymogów transakcji. W szczególności na żadnym etapie skarżący nawet nie starał się wskazać, że szukał towaru i dalej klientów, organizował transport czy ponosił ryzyko działalności gospodarczej. Taka postawa zaprzecza twierdzeniom skarżącego o nieświadomości brania udziału w "oszustwie karuzelowym". O takiej nieświadomości można by mówić w przypadku przedsiębiorcy, który działa w realiach handlu, o jakich mowa powyżej, a gdzieś na innym etapie obrotu znalazłby się oszust podatkowy. Tymczasem jak trafnie zauważono w zaskarżonej decyzji (s. 15-16 decyzji), skarżący nie brał czynnego udziału w realnym świecie handlu, ale jego działania ograniczały się do wypełniania elementów karuzeli podatkowej pod kierownictwem organizatora tego procederu. Niewątpliwie był osobą świadomą tego co robi, co z kolei oznacza, że powinien był wiedzieć, że nie jest to realny handel i to wystarczyło, by pozbawić go prawa do rozliczenia podatku stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Tak też prawidłowo ocenił tę kwestię organ. Oceniając nabycia od firmy S. N. E. S.A. Sąd doszedł do przekonania, że również w tym przypadku zebrane dowody pozwalały organom na pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony. Niewątpliwym był schemat działania, gdzie dostawcą towaru był S. N. E. S.A. a odbiorcą C. s.r.o. W lutym 2014r. nabywcami oleju od firmy C. s.r.o. były polskie podmioty w tym: W. Sp. z o.o. i M. [...] Sp. z o.o. Towar wracał zatem do Polski, co jest cechą funkcjonowania "karuzeli podatkowej". Organ poczynił ustalenia co do elementów łańcucha firm funkcjonujących w tym układzie. W odniesieniu do A. Sp. z o.o. oparto się o decyzję wydaną dla E. Sp. z o.o. Ustalono, że [...] Sp. z o.o. nie posiada tytułu prawnego do jakichkolwiek nieruchomości, lokali ani magazynów, nie posiada żadnych pojazdów, które mogłyby służyć prowadzeniu działalności gospodarczej, w 2014r. nie zatrudniała pracowników, nie posiada również żadnych dokumentów magazynowych dotyczących wydania towaru na rzecz [...] Sp. z o.o., a także nie dokonywała przewozu oleju rzepakowego. W decyzji określono dla [...] Sp. z o.o. kwotę podatku podlegającą wpłacie z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W decyzji zawarto ustalenia dotyczące podmiotu [...] Sp. z o.o. oraz ustalenia dotyczące innych uczestników wykazywanych jak elementy łańcucha. [...] Sp. z o.o. uznano za bufora i brokera. Oceniono również dowód z przesłuchania w charakterze świadka M. P. byłego prezesa Spółki [...], z których wynikało, iż miał świadomość, iż Spółka [...] występuje jedynie jako ogniwo łańcuchu dostaw oleju rzepakowego. Oceniono protokół kontroli przeprowadzonej w Spółce U. Sp. z o.o. za okres od stycznia do kwietnia 2014r. w zakresie podatku od towarów i usług oraz wyjaśnienia tej Spółki z dnia [...]. W przesłanym piśmie Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. G. poinformował, że w protokole kontroli zawarto ustalenia dotyczące przeprowadzonych w dniu [...]. oględzin siedziby Spółki oraz prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem rzepakowym. W trakcie kontroli prezes zarządu [...] Sp. z o.o. A. W. złożył pisemne wyjaśnienia. Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dał podstawy do stwierdzenia, że to [...] Sp. z o.o. jako pośrednik/bufor wystawiała faktury - podobnie jak jej dostawcy, które dokumentowały pozornie stworzony obrót towarem, natomiast nie wykazywał żadnych cech działalności gospodarczej handlu. W całym łańcuchu firm nie wskazano żadnego pierwszego wiarygodnego źródła pochodzenia towaru, a w przypadku zwykłego handlu nie byłoby z tym żadnego problemu. Organ zebrał i ocenił materiał, który posłużył do ustaleń dotyczących S. N. E. S.A. Ustalono, że w toku prowadzonej kontroli w Spółce S. S.A. za luty 2014r. stwierdzono, że firma S. N. E. S.A. rozliczyła fikcyjne transakcje nabyć i dostaw, dostawcy okazali się "znikającymi podatnikami", a towar opisany na fakturze jako olej rzepakowy w istocie nie był przedmiotem obrotu. Wykazano cechy zaistniałej "karuzeli podatkowej". Przyjęto do oceny ustalenia kontroli w S. [...] Sp. z o.o. oraz wyjaśnienia prezesa zarządu S. N. E. S.A. M. G.. W dniu [...]. przesłuchano w charakterze świadka K. B. - zastępcę dyrektora ds. handlowych w S. N. E. S.A. oraz główną księgową w S. N. E. SA. U. N.. Oceniono też treść umowy sprzedaży z firmą C. s.r.o. Przyjęto zeznania K. S. z [...]. Na podstawie tak zebranego materiału słusznie uznano, iż działania nie miały charakteru zwykłego handlu a jedynie były to działania formalne. Trafnie w ocenie organu przebieg transakcji przeprowadzonych przez S. N. E. SA. odpowiada konstrukcji tzw. "karuzeli podatkowej". Potwierdza to również wydana w dniu [...]. decyzja w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2014r. oraz kwiecień 2014r. W celu wyjaśnienia transakcji sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz C. s.r.o. uzyskano od Czeskiej Administracji Podatkowej informację, z której wynika, iż firma C. s.r.o. potwierdza zakup towarów od firmy P. T. K. H., przedłożyła fakturę zakupu oleju rzepakowego, jednakże nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2014r. oraz nie rozliczyła nabycia oleju. Czeski organ podatkowy stwierdził, że C. s.r.o. została zaangażowana w transakcje karuzelowe dotyczące handlu olejem rzepakowym. Oceniono zeznania K. S. będącego jedynym wspólnikiem oraz prezesem zarządu Spółki C.. Nie ma podstaw do tego by zarzucić błąd we wniosku, że nie znał on okoliczności działania, jakie powinien znać przeciętny przedsiębiorca handlujący olejem na tak znaczne kwoty. K. S. był przesłuchiwany również w ramach prowadzonych postępowań karnych. W trakcie przesłuchania w dniu [...]. zeznał on m.in. że był typowym "słupem". Postanowieniem Prokuratury Okręgowej w Gliwicach z dnia [...]. postawiono mu zarzuty w sprawie wyłudzenia od Skarbu Państwa znacznych kwot pieniędzy w postaci m.in. nienależnych zwrotów podatków od towarów i usług, składania nierzetelnych, niezgodnych ze stanem faktycznym deklaracji podatkowych VAT-7. Rację ma organ uznając, że ze zgromadzonego materiału wynika, że C. s.r.o., to podmiot utworzony w celu umożliwienia podmiotom polskim zastosowanie mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej dla potrzeb wyłudzenia podatku VAT. W te wnioski wpisują się ustalenia w zakresie firm M. [...] Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o.o. Oceniono wydane dla M. [...] S p. z o.o. decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. oraz za I kwartał 2014r. Przeanalizowano formalne działanie PHU V. Sp. z o.o. w tym jej siedzibę. W ocenie Sądu ustalenia te dały podstawę do stwierdzenia, że PHU [...] Sp. z o.o. spełniła w transakcjach karuzelowych z firmą C. s.r.o. rolę znikającego podatnika. Dokonano ustaleń dotyczących transportu oleju rzepakowego w karuzelowym łańcuchu dostaw pomiędzy S. N. E. S.A. - P. T. K. H. - C. s.r.o. Wskazano na M. A. S.. Z ustaleń organu podatkowego wynika, iż firma ta prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów i w lutym 2014r. zatrudniała 7 pracowników. Oceniono zeznania A. S., M. Z. , K. N.. Z opisu stanu faktycznego wynika, iż ten sam olej rzepakowy krążył pomiędzy W. Ś. a O. , przy czym w poszczególnych łańcuchach dostaw występowały te same podmioty, w transporcie brały udział również te same firmy transportowe zarówno w omawianym łańcuchu dostaw oraz w innych. Z ich treści wynikało, że bliżej nieokreślona osoba o imieniu M. była organizatorem papierowego obrotu olejem rzepakowym, to on wydawał dyspozycje co do dalszego losu przewożonego oleju, podawał dane do CMR i nie był to zapewne pracownik [...] ani firmy S. . W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec A. S. ustalono, również, iż wystawił on faktury VAT na rzecz firmy S. s.r.o. za usługi transportowe w 2014r. gdzie według zapisów dokumentów przewozowych CMR miejscem rozładunku była [...] ul. [...]. Organ podatkowy na podstawie dokonanych ustaleń powiązał "Pana [...]" ze spółką [...]. Zdaniem Sądu również ustalenia dokonane w zakresie transportu wpisały się w stwierdzenie, że obrót towarem był jedynie formalny a nie gospodarczy. W dniu [...]. został przesłuchany skarżący w charakterze Strony w zakresie wyjaśnienia okoliczności współpracy handlowej z S. N. E. S.A. Tego samego dnia skarżący złożył oświadczenie, a w toku postępowania przygotowawczego sygn. Akt 109/12/Sp prowadzonego przez Prokuraturę Okręgowa w Gliwicach został on przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniach [...]. i [...]. Sąd nie ma wątpliwości, że treść stanowiska skarżącego wykazuje jego działalność jako ograniczoną jedynie do kontaktowania się z innymi osobami w sprawach formalności jakie były związane z handlem, ale go w żaden sposób nie tworzyły. Wymienione cechy działania skarżącego (s. 26-27 decyzji) trafnie obrazują wniosek o braku transakcji w ramach działalności gospodarczej handlu. W te ustalenia wpisuje się treść wydruków korespondencji mailowej prowadzonej przez skarżącego z K. B.. Czynności związane z organizacją transakcji wykonywała S. N. E. S.A. a tak naprawdę K. B., na polecenie której skarżący wystawiał tylko faktury i dokonywał operacji bankowych. W ocenie WSA poczynione ustalenia pozwalały na stwierdzenia, że skarżący brał udział w mechanizmie karuzeli podatkowej. Szybkie dostawy i szybkie płatności, brak zaangażowania własnych środków finansowych, brak kredytów oraz odroczonych terminów płatności - dostawy i płatności pomiędzy poszczególnymi podmiotami następowały tego samego dnia, odwrócone płatności, czyli płatności były zwykle odwrotne niż przebieg transakcji, działalność była prowadzona bez ryzyka handlowego, finansowego i reklamacyjnego, odwrócony łańcuch handlowy to cechy oszustwa karuzelowego i okoliczności wykazane w sprawie. Ostatecznie sam skarżący zgodził się z tym, że brał udział w oszustwie, ale o tym nie wiedział. Zatem prawidłowym jest stwierdzenie, że skarżący uczestniczył w transakcjach karuzelowych w sposób, jaki nie pozwalał na obniżenie kwot podatku stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący nie działał jak przedsiębiorca handlujący towarem ale jego działania ograniczały się do wypełnienia warunków formalnych, jakie towarzyszą rzeczywistym transakcjom realizowanym na rynku. Bezsprzecznie był tego świadomy, bo jako przedsiębiorca zdawał sobie sprawę na czym polega handel realny. Co do zasady są to przede wszystkim poszukiwania i negocjacje, a tego w sprawie nie było. W takim wypadku skarżący co najmniej mógł wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Biorąc powyższe pod uwagę, organ prawidłowo zakwestionował prawo do odliczenia podatku należnego zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a u.p.t.u., bowiem sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (czynności, jakie zostały wymienione w u.p.t.u. nie zostały dokonane, o czym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u.). Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się z oceną obejmującą zastosowanie art. 42 ust. 1 i 4 u.p.t.u. Skoro skarżący nie dokonał rzeczywistych dla opodatkowania VAT wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, to pomimo istniejącej dokumentacji formalnie potwierdzającej dostawy, takie nie miały realnego przełożenia na VAT. Odnosząc się do wywodu w decyzji opartego o art. 193 § 1 i § 4 O.p. Sąd przyjął, iż nie uznano rejestrów zakupu oraz rejestrów sprzedaży towarów i usług za miesiące grudzień 2013r. - luty 2014r. jako dowodu tego co wynika z zawartych w nich zapisów, w części dotyczącej wykazanych wartości fikcyjnych zakupów i kwot podatku naliczonego oraz wykazanej wartości fikcyjnej sprzedaży opodatkowanej stawką 0%. W ocenie Sądu prawidłowym jest stanowisko organu, że brak rzetelnych zapisów w ewidencjach zakupów i sprzedaży za miesiąc luty 2014r. wynikał z faktu wprowadzenia do obiegu prawnego faktur, które nie dokumentowały wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych w rozumieniu podatkowym. Zatem z uwagi na fakt, iż są nierzetelne, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w tej części nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nie sposób w tym miejscu pominąć tego, że w skardze dokonano wybiórczej, wyłącznie korzystnej dla skarżącego, prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niego niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Jak wskazano w skardze, zdaniem pełnomocnika organ nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego, a przedstawione w decyzji ustalenia nie dowodzą tezy, że skarżący nie dokonał zakupu oraz sprzedaży towarów w ramach prowadzonej przez siebie działalności polegającej na pośredniczeniu w handlu olejem rzepakowym. Pełnomocnik zdaje się jednak nie rozróżniać formalnie prowadzonej działalności od rzeczywistości gospodarczej, jaka została uznana przez ustawodawcę podatkowego za istotną dla zastosowania przepisów u.p.t.u. Nie dostrzega, że brak wiedzy skarżącego o strukturze sprzedaży w ramach karuzeli podatkowej, nie przeczy temu, że wiedział na czym polegały jego działania, a te ograniczały się do działań formalnych: posiadania zarejestrowanej działalności gospodarczej, wystawiania faktur, kontaktowania się z ludźmi organizującymi formalne cechy obrotu, ale nie handlującego tak jak jest to postrzegane z doświadczenia życiowego. Wskazywane w skardze działania polegające na sprawdzaniu przez skarżącego tego czy towar wyszedł i czy są wystawione dokumenty nie obejmują istotnej cechy realnego handlu, tj. poszukiwaniu towaru (zbywcy) i klienta (nabywcy). Pojęcie jakim posłużono się w skardze "faktycznego" obrotu dotyczą obrotu formalnego a nie realnego gospodarczo. Tym samym nie ma istotnego znaczenia, wskazywany w skardze, brak pytania do organizatora karuzeli podatkowej, czy skarżący o niej wiedział. Nie ma też znaczenia, że Sipowicz stwierdził, iż towar był przemieszczany. Uzasadnienie zarzutów skargi miało charakter polemiczny, zaś postawione zarzuty, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia faktyczne na niekompletnym materiale dowodowym, ocenionym w sposób nieobiektywny i z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, było w realiach rozpoznawanej sprawy całkowicie chybione. Skarżący zdaje się nie dostrzegać, że w sprawie wystarczyło wykazać, że zorganizowano karuzelę podatkową, w której uczestniczył. Takie ustalenie może być oparte o cały modus operandi podmiotów w niej uczestniczących i tak np. można posłużyć się materiałem dotyczącym szerszych okresów działania uczestników, czy "generalizować" w sposób do jakiego krytycznie odnosi się pełnomocnik w skardze. Dalszą, choć niemniej istotną okolicznością jest fakt udziału świadomego, a więc takiego, gdzie podmiot wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie. Skoro organ jasno wykazał, że działania skarżącego ograniczały się jedynie do formalnej strony handlu, ale nie zawierały realnych działań handlowych, to i ten warunek został spełniony. W podsumowaniu powyższych wywodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W szczególności w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wbrew wywodom zawartym w skardze, organy podatkowe poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko, że w toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były niezbędne do przeprowadzenia i że wyprowadzono z nich wnioski były logiczne i spójne. Nie ma racji skarżący dopatrując się uchybienia w odmowie przeprowadzenia ponownego przesłuchania świadków, których zeznania złożono w innym postępowaniu (B. , G. , G., K. ). Zeznania te służyły ustaleniu nie podważanych przez żadną ze stron: istnienia karuzeli podatkowej czy przepływu towarów. Jednocześnie brak aktu oskarżenia przeciwko skarżącemu, na co powołano się przed Sądem, nie stoi na przeszkodzie rozstrzyganiu przez organy podatkowe. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.