I SA/Bd 772/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewski sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. sprawy ze skargi M. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. Oddala skargę Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., wobec stwierdzenia nadwyżki poniesionych wydatków nad posiadanymi środkami finansowymi w kwocie [...] zł, na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł. Od decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125, art. 180, art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący nie zgodził się z zakwestionowaniem przez organ I instancji możliwości posiadania znacznych kwot ([...] zł) oszczędności w domu, które miałyby pochodzić z przychodów uzyskanych w latach poprzednich na terytorium Niemiec, Słowacji, Czech i Polski. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub w przypadku niepodzielenia zarzutów dotyczących przedawnienia, o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania i uzupełnieniu materiału dowodowego przez organ I instancji, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł. Uzasadniając decyzję organ wskazał, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest wysokość posiadanych przez skarżącego na początek 2001 r. oszczędności. W tym zakresie organ szczegółowo i obszernie odniósł się do przychodów uzyskanych przez podatnika za granicą w latach 1990-1995 na terenie Niemiec, Słowacji i Czech, z depozytów nieprawidłowych, darowizn, ryczałtów za używanie samochodów prywatnych w celach służbowych, z tytułu tzw. kilometrówki oraz inwestycji dokonywanych na giełdzie papierów wartościowych. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił argumentację zawartą w decyzji organu I instancji, co do wysokości możliwych do przyjęcia na dzień 01 stycznia 2001 r. środków pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Organ stwierdził, że gdyby uznać wszystkie podnoszone przez stronę źródła oszczędności, przekroczyłyby one kilkakrotnie zadeklarowaną przez skarżącego kwotę [...] zł. W ocenie organu odwoławczego brak jest powodów, dla których środki w takich wysokościach miałyby być przechowywane poza systemem instytucji finansowych. Skarżący posiadał rachunek bankowy, miał zatem świadomość konieczności odpowiedniego, bezpiecznego przechowywania posiadanych środków. Uzasadniając podjęte w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie, organ wskazał, że oprócz środków posiadanych przez podatnika na rachunku bankowym w wysokości [...] zł, na podstawie wyliczeń uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków w latach 1996-2000 przyjął, iż poza rachunkiem bankowym, skarżący posiadał kwotę [...] zł. Organ zatem obniżył kwotę podstawy opodatkowania do kwoty [...] zł, a w konsekwencji sam podatek do kwoty [...] zł. Nie zgadzając się z wydaną decyzją, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła błędne ustalenia faktyczne polegające na nieuwzględnieniu dochodów uzyskanych w latach poprzedzających 2001 r. i pozwalających na zgromadzenie oszczędności i sfinansowanie wydatków w 2001 r.; naruszenie art. 210 § 1 pkt 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 125, art. 122, art. 187, art. 180 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze podniesione zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w wyniku błędnej oceny dowodów oraz pominięcia wielu dowodów wnioskowanych przez niego, doszło do podjęcia całkowicie błędnych ustaleń w zakresie dochodów zwolnionych z opodatkowania uzyskiwanych na terenie Niemiec, Słowacji, Czech, z depozytów nieprawidłowych, darowizn, ryczałtów za używanie samochodów prywatnych w celach służbowych, z tytułu tzw. kilometrówki oraz inwestycji dokonywanych na giełdzie papierów wartościowych. Zdaniem strony, zaskarżona decyzja nie zawiera materialno-prawnej podstawy rozstrzygnięcia, a z jej uzasadnienia nie wynika według jakiej skali podatkowej opodatkowano dochody podatnika. Wyliczenie dochodu jest niejasne, dokonane bez żadnego powiązania z materiałem dowodowym sprawy. Odnosząc się do podjętego rozstrzygnięcia skarżący stwierdził, że organ odwoławczy powinien był uchylić decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem podatnika, sama długość postępowania odwoławczego, które trwało przez 2,5 roku wskazuje, że organ winien wydać decyzję na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i wskazać jednocześnie organowi I instancji, jakie okoliczności faktyczne powinny zostać zbadane. W ocenie skarżącego, taka decyzja stanowiłaby realizację zasady dwuinstancyjności postępowania Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego prawa materialnego, skarżący podniósł, że wykazał w prowadzonym postępowaniu, iż w 2001 r. dysponował mieniem z lat poprzednich, pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 22 listopada 2010 r. skarżący podniósł, że z treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie sposób wyprowadzić wniosku o możliwości opodatkowania dochodów ukrytych przed organami podatkowymi, od których nie został zapłacony należny podatek , w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe za okres, w którym dochody te zostały osiągnięte, uległo już przedawnieniu. Ponadto skarżący uważa, powołując się na art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że ustawodawca zrezygnował z opodatkowania dochodów ukrytych, a osiąganych poza terytorium Polski. Powołał się w tym względzie na wyrok WSA z Białegostoku z dnia 16 grudnia 2009 r., I SA/Bk 498/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Z kolei stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy podatkowej, przychodów ze źródeł nieujawnionych nie łączy się z przychodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w art. 20 ust.3, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98). W orzecznictwie sądowym wykształciła się linia, zgodnie z którą, jeżeli w postępowaniu dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (np. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r., III SA 643/00; wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r., I SA/Ka 793/01; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2005 r., FSK 2350/04). Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (np. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s.192). Przeprowadzone postępowanie podatkowe ujawniło nadwyżkę wydatków nad wartością zgromadzonego przez M. S. mienia w 2001 r. w wysokości [...] zł, w związku z czym podatek wyniósł [...] zł. Organ I instancji wydał decyzję w dniu [...] i w tym też dniu decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi skarżącego. Nie zgadzając się z ustaleniami organów podatkowych podatnik zarzucił w skardze organom podatkowym błędne ustalenia faktyczne poprzez nieuwzględnienie dochodów uzyskiwanych przez skarżącego na terenie Niemiec, Słowacji, Czech depozytów nieprawidłowych, darowizn, kilometrówki i inwestycji w papierach wartościowych w latach poprzedzających rok 2001. W odniesieniu do dochodów skarżącego uzyskanych na terenie Niemiec organ uznał, że mogą być wzięte pod uwagę jedynie dochody z tytułu pracy osiągnięte od kwietnia 1990 r. do czerwca 1993 r., w wysokości poniżej [...] DEM. Z uzyskiwanych dochodów skarżący musiał regulować koszty związane z utrzymaniem. W toku postępowania odwoławczego zwrócono się do niemieckich władz podatkowych celem pozyskania informacji o firmach na rzecz których skarżący – jak utrzymywał – miał świadczyć pracę (B. R. i firmy brokerskiej) Niemieckie władze podatkowe nie zidentyfikowały wymienionych firm, jak i nie mogły skontaktować się z osobami, które miałyby potwierdzić zatrudnienie skarżącego (S. B. zmarł 11 kwietnia 1992 r., natomiast E. K. nie został odszukany). Nadto skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających zatrudnienie w powyższych firmach. Niemieckie władze podatkowe nie potwierdziły także faktu otrzymanie przez skarżącego kwoty [...] DEM i [...] DEM od organizacji katolickich. Pismo dokumentujące otrzymanie tych kwot zostały wystawione albo bez wiedzy osób upoważnionych albo pieczęć użyta na dokumencie nie odpowiadała pieczęci używanej przez organizację katolicką. Zasadnie także organ nie uznał możliwości uzyskania przez skarżącego kwoty [...] DEM od R. P. z tytułu - jak zasugerował w trakcie zeznania z dnia 27 maja 2010 r. - świadczenia na jej rzecz usług towarzyskich. Na terenie Słowacji skarżący przebywał od maja 1994 r. do października 1995 r. W zeznaniu za 1995 r. złożonym w Polsce skarżący wykazał do opodatkowania tylko nieznaczną kwotę [...] zł z tytułu uzyskiwanych wynagrodzeń. W 1994 r. dochody skarżącego na terenie Słowacji mogły wynieść kilkadziesiąt tysięcy złotych z tytułu świadczenia pracy na rzecz spółki "E. S.", przy czym słowacka administracja podatkowa nie potrafiła udzielić dokładnej informacji o wysokości tego wynagrodzenia, ani okresu zatrudnienia. Z zeznań M. P. wynika, że w okresie od kwietnia do lipca/sierpnia 1994 r. skarżący mógł otrzymywać wynagrodzenie w wysokości ok. [...] zł. Wynagrodzenie to mogło wzrosnąć do kwoty [...] zł z chwilą, gdy skarżący został menagerem, jednakże z kwoty tej musiał regulować wynagrodzenie dealerów oraz koszty związane z prowadzeniem oddziału takie, jak: czynsz, prąd, materiały biurowe. Sąd nie podziela zarzutu skarżącego, że zeznania M. P. są niewiarygodne, ponieważ pozostaje z nim w konflikcie. Wypowiedzi świadka budzące wątpliwości były na bieżąco wyjaśniane w toku przesłuchania, czego wynikiem było uzyskanie zeznań rzeczowych i stanowiących logiczna całość. Podkreślenia wymaga, iż strona wielokrotnie powywoływała się na prowadzenie wystawnego tryby życia, co potwierdziły oświadczenia innych osób (np. J. H., J. C., L. S.) W odwołaniu strona podkreśliła, że posiadała samochody z najwyższej półki, mieszkała w eleganckich apartamentach, często podróżowała, wspomagała finansowo przyjaciół, przywoziła matce znaczne sumy pieniędzy, żonie kupowała droga biżuterię, kosmetyki i markowe ubrania, a wśród współpracowników uchodził za człowieka majętnego. W tej sytuacji trudno uznać, aby poczynione przez skarżącego ewentualne oszczędności ze wskazanych źródeł dochodów na terenie Niemiec czy Słowacji nie zostały w czasie pobytu tam wydatkowane, a były przechowywane aż do roku 2001. Z tytułu pracy w na terenie Czech skarżący miał zarobić ok. [...] zł, które przywiózł do kraju. Miał być bowiem prezesem spółki "D. M." i otrzymywać wysokie wynagrodzenie. Z zeznań M. P. wynika jednak, że działalność spółki była nieefektywna i trwała ok. 6 miesięcy. Z informacji uzyskanych od czeskich władz podatkowych wynika, że spółka ta nie składała nigdy zeznań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, nawet na wezwanie urzędu skarbowego. Można to świadczyć o tym, że spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu brak jest podstaw, aby przyjąć, że skarżący z tytułu pracy na rzecz wskazanej spółki mógł zaoszczędzić wskazaną kwotę. Prawidłowe są również ustalenia organu w odniesieniu do uzyskanych przez skarżącego kwot jako depozytów nieprawidłowych. W oświadczeniu, złożonym za pośrednictwem brytyjskich władz skarbowych, K. G. stwierdził, że wiele razy przekazywał stronie pieniądze w depozyt, ostatni raz było to pod koniec 1999 r. lub na początku 2000 r. i była to kwota [...] zł. Depozyt został zwrócony około roku później. Fakt zwrotu depozytu około roku po jego przekazaniu wiąże się z brakiem możliwości doliczenia tej kwoty do oszczędności – jeżeli zwrot nastąpił przed dniem 1 stycznia 2001 r. lub też z koniecznością uwzględnienia dodatkowego wydatku w roku 2001 – jeżeli zwrot nastąpił już w 2001 r. Tym samym fakt otrzymania omawianego depozytu nie może mieć wpływu na wysokość podstawy opodatkowania. W przypadku depozytu otrzymanego od babci – J. G., skarżący w ogóle nie był stroną umowy. Depozyt uzyskany od A. C. został zwrócony w 2001 r. Gdyby zatem miałby zostać uwzględniony, powinno nastąpić podwyższenia poniesionych w 2001 r. wydatków. Trafnie też organ podatkowy uznał za niewiarygodną sytuację, w której oszczędności życia ([...] zł), przechowywane poza rachunkiem bankowym, są przekazywane celem gry na giełdzie. Nie budzi także zastrzeżeń nieuznanie przez organ podatkowy za wiarygodne otrzymanie przez skarżącego depozytu od J. M. oraz I. M. Zasadnie też organ zakwestionował darowizny otrzymane od matki – Z. C. i ojczyma – A. M. K. Wyjaśnienia skarżącego są w tym zakresie sprzeczne z zeznaniami matki i ojczyma. Matka miała skarżącemu przekazać [...] DEM w latach 1992-1993 kiedy wyjeżdżała do Niemiec, przy czym według skarżącego darowizna została przekazana na terenie Niemiec, a według matki – w Polsce. Tożsama kwota została przekazana bratu podatnika. Darowana kwota miałaby pochodzić z pracy na kontrakcie w NRD, w odwołaniu zaś strona podniosła - że ze sprzedaży nadwyżek sprzętu RTV i AGD. Według natomiast Z. C. pieniądze za sprzedane towary zostały stronie zwrócone, a oprócz tego przekazała synowi kwotę [...] DEM. Ojczym natomiast oświadczył, że nie przekazał kwoty [...] DEM na rzecz pasierba. Został poproszony o złożenie podpisu na dokumencie przez swoją byłą żonę. Po tym oświadczeniu Z. C. wyjaśniła, że środki na przekazanie przedmiotowej darowizny pochodziły z jej oszczędności. Jest to jednak niespójne z twierdzeniami złożonymi wcześniej. W odwołaniu skarżący podnosił również, że wielkość oszczędności mogą zwiększać kwoty otrzymane w latach 1996-2000 w wysokości ok. [...] zł z tytułu ryczałtów za używanie samochodów prywatnych w celach służbowych oraz z tytułu tzw. kilometrówki w firmach, w których zatrudniony był na umowę o pracę. Należy zauważyć, że wymienione wypłaty stanowią zwrot kosztów używania samochodów dla celów służbowych, a więc zwrot poniesionych kosztów paliwa, ubezpieczeń, olejów itp., a zatem nie miały wpływu na wysokość osiąganych przez podatnika dochodów. Podkreślić też należy, że w latach 1996 – 2000 przychody netto skarżącego wynikające z umowy o pracę wyniosły [...] zł. Gdyby zatem zgodzić się ze skarżącym , to kwota faktycznie otrzymanego wynagrodzenia za pracę byłaby ponad dwukrotnie niższa od należności uzyskanych z tytułu ryczałtów i kilometrówki. Byłaby to sytuacja absurdalna. Skarżący twierdził także, że część oszczędności pochodziło z dochodów uzyskanych w pierwszej połowie lat dziewięćdziesiątych na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. Są to jednak twierdzenia gołosłowne. Podatnik nie był w stanie określić w jakim okresie i w jakiej wysokości uzyskał dochody. Nie posiadał również rachunku inwestycyjnego dokumentującego dokonywane transakcje. Przepisy prawa nie pozwalały na obrót papierami wartościowymi na GPW bez posiadania rachunku w biurze maklerskim. Obowiązek posiadania stosownego rachunku przewidywała zarówno ustawa z dnia 22 marca 1991 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach inwestycyjnych, jak i późniejsza ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy potwierdza zasadność dokonanych przez organy skarbowe ustaleń. Skarżący nie wykazał, że na dzień 1 stycznia 2001 r. dysponował środkami pieniężnymi w wysokości [...] zł, przechowywanymi poza instytucjami finansowymi. Przedstawiona przez organy obu instancji ocena materiału dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W sposób wszechstronny organy te rozważyły zebrane dowody, uwzględniły wszystkie okoliczności mające znaczenia dla oceny ich mocy i wiarygodności. Z analizy materiału dowodowego wyciągnęły spójne wnioski, które powiązały w logiczną całość. Ustalenia organu nie budzą zastrzeżeń. W skardze strona podniosła zarzut nieuwzględnienia w rozliczeniu podatku kwoty depozytu nieprawidłowego udzielonego przez I. M. - z tego względu, że jako obywatelka Białorusi nie była w stanie spisać umowy depozytu w języku polskim. Sąd nie podziela tego zarzutu. Z zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał na sprzeczność zeznań strony w kwestii języka w jakim została spisana umowa oraz w kwestii znajomości przez wskazaną osobę języka polskiego. Skarżący twierdził też, że przyjął pieniądze od I. M., bo miał coś jej "załatwić". Pieniądze w depozyt przekazuje się jednak na przechowanie, a nie w zamian "załatwienia" czegoś. Podatnik nie potrafił zresztą wskazać, jakich czynności miał dokonać. Skarżący sformułował też zarzut nieuwzględnienia wniosków dowodowych, jednak nie wskazał jakich dowodów nie przeprowadzono. Należy zauważyć, że realizując wnioski dowodowe strony zwrócono się m. in. o udzielenie informacji do zagranicznych władz podatkowych (Niemiec, Słowacji, Czech, Wielkiej Brytanii, Białorusi). Celem weryfikacji twierdzeń o otrzymanych przychodach z tytułu tzw. kilometrówki wystąpiono do firm, w których skarżący był zatrudniony. Dokonano też wnioskowanych tłumaczeń, jak i przesłuchania strony. Żadnych innych konkretnych zarzutów związanych z ustaleniami faktycznymi strona nie podnosi w skardze. Ogólnie podtrzymuje swoje zarzuty złożone w toku całej sprawy. Do tych zarzutów, zawartych także w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w sposób wyczerpujący odniósł się w zaskarżonej decyzji i ustalenia organu – jak wskazano wcześniej - nie budzą zastrzeżeń. Nie może stanowić przesłanki stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji podnoszona przez skarżącego okoliczność, że decyzja organu II instancji nie zawiera podstawy materialno-prawnej rozstrzygnięcia. Przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zachodzi, gdy podstawa prawna istnieje, a w decyzji jedynie jej nie powołano. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (np. wyrok WSA z dnia 3 lipca 2008 r., III SA/Wa 889/08). Jest to uchybienie organu, lecz nie ma ono wpływu na wynik sprawy. Sąd nie podziela też poglądu skarżącego, że organ odwoławczy powinien uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać, w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, gdyż jej rozstrzygnięcie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W tym względzie należy zauważyć, że postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art.229 Ordynacji podatkowej, zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Ustawodawca na gruncie art. 229 Ordynacji dopuszcza zatem możliwość prowadzenia postępowania dodatkowego samodzielnie przez organ odwoławczy lub zlecenie jego przeprowadzenia organowi pierwszej instancji. Wybór formy, w jakiej postępowanie to będzie prowadzone należy do wyłącznej kompetencji organu odwoławczego. W ocenie Sądu w decyzji pierwszoinstancyjnej doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a braki w zakresie postępowania dowodowego zostały spowodowane, tym iż strona podniosła szereg istotnych okoliczności w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Nie naruszono przy tym zasady dwuinstancyjności, wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej. Strona miała bowiem możliwość ustosunkowania się do czynności podjętych przez organ w toku uzupełniania materiału dowodowego. Korzystając z tego skarżący przy piśmie z dnia 18 grudnia 2009 r. załączył umowę depozytu nieprawidłowego zawartą z I. M., pełnomocnik strony w piśmie z dnia 25 lutego 2010 r. wniósł o przetłumaczenie całości dokumentacji otrzymanej od zagranicznych władz podatkowych oraz o przesłuchanie skarżącego w charakterze strony. Po wyznaczeniu skarżącemu – na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej - terminu siedmiu dni do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, skarżący w piśmie z dnia 2 czerwca 2010 r. podtrzymał swoje dotychczasowe zarzuty. Odnosząc się do okresu prowadzenia postępowania należy podnieść, że rzeczywiście toczyło się ono przez długi okres czasu. Spowodowane to było głównie koniecznością wystąpienia do zagranicznych władz podatkowych o udzielenie stosownych informacji. Długi okres prowadzonego postępowania nie wynikał zatem z konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części – jak twierdzi strona – lecz z charakteru dokonywanych czynności. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów: art. 210 § 1 pkt 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 122, art. 187, art. 180 Ordynacji podatkowej, art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnośnie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł należy zauważyć, że użyta w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formuła "zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich" nie pozwala na przyjęcie wykładni proponowanej przez autora skargi, według której po upływie terminu przedawnienia podatnik może powoływać się na przychody nawet nie opodatkowane. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi wątpliwości pogląd, że posiadane przedtem zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody, w świetle art. 20 ust. 3, muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów oraz bez względu na okres w jakim zostało zgromadzone mienie, byleby pochodziło ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a więc mających przymiot legalności (por. wyroki NSA: z dnia 7 września 2004 r., FSK 112/04, z dnia 12 grudnia 2006 r., II FSK 71/06 oraz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 maja 2005 r., SA/Sz 2384/04). Jeżeli zatem skarżący nie może wylegitymować się mieniem pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a więc pochodzącym z przychodów mających cechę legalności, nie może dla zniweczenia opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach powołać się na przychody wcześniej ukryte przed opodatkowaniem, co do których termin przedawnienia zobowiązań podatkowych już upłynął (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2010 r., II FSK 1934/08, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 października 2010 r., I SA/Wr 1277/08). Nie zasługuje także na uwzględnienie stanowisko strony, że w związku z treścią na art.30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca zrezygnował z opodatkowania dochodów ukrytych, a osiąganych poza terytorium Polski. Formuła dochodu z nieujawnionych źródeł opiera się na wartości zrealizowanej konsumpcji w roku podatkowym, powiększonej o zgromadzone mienie. Nie chodzi tu zatem o dochód osiągany na zasadach ogólnych. Dochody ustalone na podstawie znamion zewnętrznych przypisuje się do tego roku podatkowego, w którym się one ujawnia w postaci wydatków. Skoro w przedmiotowej sprawie wydatki te ujawniły się na terytorium Polski, to w tym kraju podlegają też opodatkowaniu Tym samym Sąd w obecnym składzie nie akceptuje stanowiska WSA w Białymstoku w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 498/09, na który to wyrok powołuje się strona skarżąca. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. U. Wiśniewska M. Łent L. Kleczkowski