I SA/Bd 777/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. sprawy ze skargi A. F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od środków transportowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz adwokata W. K. kwotę 590,40 zł (pięćset dziewięćdziesiąt złotych czterdzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Skarżący wystąpił z wnioskiem o zastosowanie ulgi w spłacie zaległości w podatku od środków transportowych z uwagi na bardzo trudną sytuację finansową. Podatnik poinformował, że w 2014 r. uległ wypadkowi i nie prowadził działalności transportowej. Od października 2015 r. przebywa w Zakładzie Karnym we [...]. Decyzją z dnia [...] r. Prezydent M. [...] odmówił stronie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od środków transportowych od pojazdów o numerach rejestracyjnych [...] za 2014 r., 2015 r. oraz z tytułu I raty za 2016 r. w kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł. Organ stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika, ponieważ sytuacja finansowa strony z pewnością nie jest łatwa. Organ nie dopatrzył się w sprawie zaistnienia interesu publicznego. Odmawiając przyznania wnioskowanej ulgi organ skorzystał z uznania administracyjnego. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wyjaśnił definicję przesłanek pozwalających na umorzenie zaległości podatkowej, tj. przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", określonych w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p." Organ jednocześnie wskazał na uznaniowy charakter decyzji umorzeniowych. Badając zaistnienie przesłanek umorzenia w niniejszej sprawie organ wskazał, że zgodnie z wypisem z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej strona od [...] r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą T. D. "I. P." A. F.. Zgodnie z wypisem przedmiotowa działalność została zawieszona dnia [...] r. W czasie prowadzonego postępowania zobowiązany złożył oświadczenie odnośnie sytuacji finansowej, majątkowej oraz sytuacji osobistej, w którym podał, że przebywa w Zakładzie Karnym w Mielęcinie, nie pracuje, działalność gospodarcza prowadzona przez niego została zawieszona, działalność ta przynosiła stratę w wysokości [...] zł miesięcznie. Strona zamieszkuje w lokalu o pow. [...]m2, do którego przysługuje jej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego we [...] przy ul. [...]. Miesięczny koszt utrzymania mieszkania to [...] zł. W mieszkaniu tym zamieszkuje też syn R. F., lat [...], bez dochodów. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej strona jest właścicielem pojazdów [...] i naczepy [...] o wartość [...] zł. Pojazdy te obciążone są zastawem. Strona posiada zadłużenie z tyt. podatku od środków transportowych, ubezpieczenia OC w kwocie [...]zł i zadłużenie wobec P. sp. z o.o. w W. - kwota [...]zł. Skarżący ponosi wydatki na leczenie w kwocie [...]zł. W dniu [...] r. zobowiązany uległ wypadkowi. Do lutego 2014 r. strona przebywała na zwolnieniu chorobowym. W okresie od marca 2014 r. do lutego 2015 r. skarżący pobierał zasiłek rehabilitacyjny. W marcu 2015 r. przebywał w szpitalu i leczył m.in. poparzenie nóg. Cały rok 2014, 2015 oraz do czasu składania oświadczenia, tj. [...] r. zobowiązany nie prowadził działalności gospodarczej. Zdaniem Kolegium, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika, bowiem sytuacja finansowa skarżącego z pewnością nie jest łatwa. Strona obecnie nie prowadzi działalności gospodarczej, nie osiąga dochodów z tego tytułu, przebywa w zakładzie karnym, ma również problemy z regulowaniem innych należności, potrzebuje pieniędzy na leczenie w wysokości [...] zł. W zakresie przesłanki interesu publicznego Kolegium stwierdziło, że zaległość podatkowa strony powstała w związku z działalnością gospodarczą, a prowadzenie takiej działalności samo w sobie jest obarczone ryzykiem powodzenia, w tym osiągania dochodu czy otrzymania zapłaty za wykonane usługi transportowe. Skutki niepowodzeń w tym zakresie nie mogą być przekładane na państwo, czy w tym wypadku na gminę. Ponadto organ zwrócił uwagę na zasadę równości i powszechności opodatkowania. Wskazując na uznaniowy charakter decyzji umorzenia zaległości podatkowych organ podał, że w rozpoznawanej sprawie strona posiada majątek w postaci przedmiotowych środków transportowych, nie można też przyjąć, że po zwolnieniu z zakładu karnego skarżący nie podejmie działalności gospodarczej lub innej pracy zarobkowej, z dochodów której będzie mógł uregulować przedmiotową zaległość podatkową. W skardze skarżący wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy przez Sąd wskazując, że zaskarżona decyzja jest dla niego krzywdząca. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia umorzenia zaległości podatkowej w podatku od środków transportowych za 2014 r., 2015 r. oraz pierwszej raty za I kwartał 2016 r. w kwocie należności głównej [...] zł. Podstawą materialnoprawną podjętego przez organ rozstrzygnięcia stanowił art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Należy jednak zauważyć, że skarżący jest przedsiębiorcą. Jak stwierdził organ odwoławczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – transport drogowy, strona jest właścicielem pojazdu "[...]" o numerze rejestracyjnym [...] oraz naczepy o numerze rejestracyjnym [...]. Zaległość podatkowa powstała w związku z niezapłaceniem podatku od środków transportowych od tych pojazdów. Ma zatem związek z działalnością gospodarczą podatnika, co podkreśliło również SKO. Okoliczność, że skarżący zawiesił pod koniec grudnia 2015 r. działalność gospodarczą nie oznacza, że przestał być przedsiębiorcą. Zawieszenie działalności gospodarczej jest swoistą przerwą w aktywności ekonomicznej. Odnosząc pojęcie działalności gospodarczej (cech tej działalności) do instytucji zawieszenia działalności gospodarczej należy zauważyć, że zawieszenie to przerwanie ciągłości wykonywania działalności gospodarczej, ale jedynie na pewien czas. Immanentną cechą działalności gospodarczej jest jej ciągłość. Jednak pomimo, że zawieszenie przerywa niejako wykonywanie działalności gospodarczej, w żaden sposób nie pozbawia jej cech właściwych dla działalności gospodarczej. Zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej nie powoduje utraty statusu przedsiębiorcy przez zawieszającego [por. M. Sieradzka, M. Zdyb, Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej. Komentarz, Lex 2013, Komentarz do art. 14(a)]. Skoro zatem skarżący jest przedsiębiorcą i będące przedmiotem wniosku o udzielenie ulgi zaległości podatkowe pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, to w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 67b § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielić ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w art. 67a: 1) które nie stanowią pomocy publicznej; 2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis 3) stanowiące pomoc publiczną, o której mowa w literach od a do m. Na tle art. 67b § 1 O.p. trzeba wyjaśnić relację zachodzącą między tym unormowaniem a regulacją zawartą w art. 67a § 1 O.p. Należy zauważyć, że w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2396/13; z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2395/13; z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2842/13; z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2624/13; z dnia 14 czerwca 2016 r., II FSK 1561/14; z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1975/14) przyjmuje się, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia problemu interpretacyjnego dotyczącego relacji pomiędzy art. 67a § 1 O.p. oraz art. 67b § 1 O.p. ma wyjaśnienie znaczenia użytego przez ustawodawcę w art. 67a § 1 O.p. zwrotu "z zastrzeżeniem art. 67b". W tym względzie należy zauważyć, że w uchwale z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 3/09 przyjęto, iż sformułowanie "z zastrzeżeniem" oznacza, że przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zawężenia, czy rozszerzenia zakresu danego przepisu zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga. Za słuszną NSA uznał tezę, że regulacja, do której stosowania w określonym stanie faktycznym "odsyła" dany przepis, poprzez zawarte w nim określenie "z zastrzeżeniem", stanowi lex specialis, w stosunku do normy ogólnej (odsyłającej). W tej konkretnej sprawie taką normą ogólną jest art. 67a O.p. W konsekwencji norma uznana za lex specialis (art. 67b O.p.) wyłącza stosowanie normy ogólnej, w takim zakresie, w jakim w swojej treści nie odwołuje się do stosowania normy ogólnej. W literaturze zauważa się, że uchylenie nie oznacza, iż norma uchylana, a więc lex generalis, w ogóle traci moc obowiązującą, a oznacza tylko to, że nie znajduje ona zastosowania w zakresie regulowanym przez lex specialis w przypadku zbiegu tych norm (B. Wojciechowski (w:) R. L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System prawa administracyjnego. Wykładnia w prawie administracyjnym, t. 4, Warszawa 2012, s. 437). W świetle powyższego należy uznać, że zawarte w art. 67b § 1 odesłanie do art. 67a odnosi się zatem tylko do rodzajów ulg podatkowych, jakie ta ostatnia regulacja przewiduje. Wyraźnie na to wskazują sformułowania: "może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a". Tylko takie rozumienie analizowanego przepisu ma gramatyczny sens. W konsekwencji, przedsiębiorca zabiegając o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 67b § 1 O.p., może wskazać jedną z form tychże ulg, przewidzianą w art. 67a, tj.: 1) odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenie zapłaty podatku na raty; 2) odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. Z odesłania zawartego w art. 67b § 1 O.p. nie wynika natomiast, aby organ podatkowy, rozpatrując wniosek o udzielenie pomocy na podstawie art. 67b § 1 O.p. był zobowiązany do analizowania przesłanek ulg podatkowych, określonych w art. 67a. Reasumując, materialnoprawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jest art. 67b § 1 pkt 1-3 O.p. Norma zawarta w art. 67a znajduje w takim przypadku zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. W art. 67b § 1 pkt 1-3 O.p. wymienione są różne typy pomocy w spłacie zaległości podatkowych. Pierwszą taką pomocą są ulgi, które nie stanowią pomocy publicznej. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia ulgi, która nie stanowi pomocy publicznej. W związku z powyższym, za właściwe należy uznać zrekonstruowanie zakresu pomocy publicznej przez odwołanie się do art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zgodnie z którym wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi. Analizując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Europejskiego można wywieść, że na pojęcie pomocy publicznej składają się cztery elementy. Pomoc musi: a) być udzielana przez państwo lub ze środków publicznych, b) uprzywilejowywać niektórych przedsiębiorców lub produkcję niektórych towarów (selektywność pomocy), c) stanowić korzyść ekonomiczną dla przedsiębiorcy, d) wywierać wpływ na handel wewnątrz wspólnoty oraz zniekształcać lub grozić zniekształceniem konkurencji. Aby uznać dane działanie za pomoc publiczną, wymienione elementy muszą być spełnione kumulatywnie (por. M. Kalinowski, Pomoc dla przedsiębiorców w prawie Unii Europejskiej a podatki bezpośrednie, Toruń 2016, s. 31). Jednym z istotnych kryteriów pozwalających na uznanie zastosowanego przez państwo środka za pomoc publiczną, jest kryterium korzyści ekonomicznej. Korzyść ta może przybierać różnorodne formy. Środki pomocowe o charakterze podatkowym prowadzące do redukcji ciężaru podatkowego mogą być ujęte w trzech grupach: 1) redukcja podstawy opodatkowania, 2) zmniejszenie lub całkowita redukcja kwoty podatku (zwolnienia, kredyt podatkowy itp.), 3) odroczenie lub umorzenie, albo rozłożenie na raty zobowiązania podatkowego (M. Kalinowski, tamże, s. 62). Ulga w spłacie podatków udzielona przedsiębiorcy może być traktowana jako pomoc publiczna tylko wtedy, gdy wywołuje ww. negatywne następstwa. Stosowanie ulg w spłacie podatków jest więc pomocą publiczną tylko wówczas, gdy prowadzi lub może doprowadzić do zakłóceń w wymianie handlowej pomiędzy państwami Unii Europejskiej oraz zniekształcać lub grozić zniekształceniem konkurencji. Powodem tych zakłóceń jest "sprzyjanie" niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów (usług), przez co należy rozumieć m.in. udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Niedozwolona pomoc publiczna wystąpi zatem wówczas, gdy podatnik uzyska od państwa (samorządu) pewną korzyść (np. ulgę), co negatywnie wpłynie na wymianę handlową pomiędzy członkami wspólnego rynku oraz konkurencję. Zatem udzielenie pomocy niezakłócającej funkcjonowania wymiany handlowej między państwami Unii Europejskiej oraz konkurencji, nie jest jeszcze niedozwoloną pomocą publiczną. Organy podatkowe muszą samodzielnie tę okoliczność ustalać w każdej indywidualnej sprawie. Drugim trybem stosowania ulg jest stosowanie ulg w ramach tzw. pomocy de minimis, do której mają zastosowanie przepisy wspólnotowe. Od 1 stycznia 2014 r. obowiązuje w tym względzie rozporządzenie Komisji (WE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. U. UE.L.2013.352.1). W myśl art. 3 ust. 2 tego rozporządzenia całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 200.000 EUR w okresie trzech lat podatkowych. W przypadku potwierdzenia, że wnioskodawca spełnia kryteria wynikające z ww. aktu prawa unijnego, organ w ramach uznania administracyjnego uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej (uwzględnienia wniosku podatnika albo odmowy zastosowania ulgi). Organ może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daninowych, a także zakres wnioskowanej ulgi itp. W każdym razie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej powinny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji, w nawiązaniu do sytuacji podatnika (por. wyroki NSA: z dnia 4 listopada 2015 r., II FSK 2396/13; z dnia 4 listopada 2015 r., II FSK 2395/13). Należy również zauważyć, że obecnie powyższe rozporządzenie Komisji (WE) nr 1407/2013 może być stosowane także w stosunku do przedsiębiorstw uznanych za zagrożone (będące w trudnej sytuacji ekonomicznej) na podstawie Wytycznych dotyczących pomocy państwa na ratowanie i restrukturyzację przedsiębiorstw niefinansowych znajdujących się w trudnej sytuacji (Dz. U. UE. C. 2014.249.1). Taki też pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (por. A. Kaznowski, M. Stasiak, Komentarz do rozporządzenia nr 1407/2013 w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis, Lex. Komentarz do art. 1 ust. 1, stan prawny na 1 listopada 2015 r.) Trzeci tryb stosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych to ulgi stanowiące pomoc publiczną, związane z jednym z celów enumeratywnie wymienionych w art. 67b § 1 pkt 3 lit. a-m O.p. W rozpatrywanej sprawie ani organ pierwszej instancji, ani SKO w ogóle nie powołały art. 67b O.p. i nie rozstrzygnęły o jaki rodzaj pomocy ubiega się strona. Organ odwoławczy uznał, że dla udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych konieczne jest ustalenie i rozważenie przesłanek ważnego interesu strony lub interesu publicznego, a więc materialnoprawną podstawę decyzji stanowił art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Tymczasem tą podstawą powinien być art. 67b § 1 O.p., a art. 67a znajduje zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Organ nie rozpatrzył zatem wniosku skarżącego z punktu widzenia mającego w sprawie zastosowania przepisu prawnego. Stanowi to naruszenie art. 67b § 1 O.p. Naruszony został także art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę organ ustali, który z przypadków wskazany w art. 67b § 1 O.p. (pkt 1-3) ma w sprawie zastosowanie i odpowiednio do tego podejmie dalsze działania (jeżeli zajdzie taka konieczność uzupełni materiał dowodowy), a następnie wyda, odwołując się do właściwych regulacji, stosowne rozstrzygnięcie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na podstawie § 21 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz.U. z 2015 r, poz. 1801 ze zm.). Zasądzona kwota obejmuje VAT. M. Łent L. Kleczkowski U. Wiśniewska