I SA/Bd 777/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi Z. Z. w B. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. określił spółce wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. w kwocie [...]zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka zawyżyła przychód na łączną kwotę netto [...] zł poprzez ujęcie w ewidencji księgowej kwot wynikających z faktur VAT z tytułu sprzedaży: linii biszkoptowej z osprzętem, sprzętu elektronicznego, usług pośrednictwa handlowego oraz mąki. Organ pierwszej instancji ustalił, że faktury dokumentujące ww. sprzedaż nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, czym naruszono art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 i 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p.". Organ stwierdził ponadto, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie netto [...] zł poprzez ujęcie w ewidencji księgowej wydatków wynikających z faktur VAT z tytułu zakupu: linii biszkoptowej z osprzętem, sprzętu elektronicznego oraz mąki. Organ pierwszej instancji ustalił, że faktury dokumentujące ww. zakupy nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym naruszono art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Uwzględniając powyższe nieprawidłowości organ skorygował przychód spółki z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł, koszty uzyskania przychodów z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł, a w konsekwencji wysokość poniesionej straty z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł. W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122, art. 165 § 2, art. 187 § 1, art. 292, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p."; błąd w ustaleniach faktycznych polegający ogólnie na przyjęciu, że zakwestionowane w toku postępowania kontrolnego transakcje miały charakter fikcyjny, podczas gdy ustalenie takie jest nie tylko błędne, ale i przedwczesne wobec przeprowadzonego wyłącznie w ograniczonym zakresie postępowania dowodowego w toku postępowania podatkowego; naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; naruszenie art. 350 w zw. z art. 155 § 2 zd. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018r. poz. 1025 ze zm.), dalej: "k.c." oraz art. 678 § 1 w zw. z art. 694 k.c. Skarżąca wniosła ponadto o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, z przesłuchania strony postępowania, z dokumentów oraz z oględzin. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy zakwestionowane transakcje zakupu i sprzedaży towarów oraz usług udokumentowane wystawionymi fakturami VAT, które spółka przyjęła do rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w kontrolowanym okresie w rzeczywistości miały miejsce. W tym zakresie organ wskazał na następujące ustalenia w sprawie: W zakresie transakcji obrotu linią biszkoptową z osprzętem ustalono następujący łańcuch podmiotów uczestniczących w transakcjach: M. sp. z o.o. -> Z. o. -> D. sp. j. -> M. sp. z o.o. W toku kontroli podatkowej stwierdzono, że skarżąca zakupiła "linię biszkoptową z osprzętem" od M. sp. z o.o. na podstawie faktury VAT z dnia [...]. w kwocie netto [...] zł, która następnie została sprzedana w tym samym dniu i w tej samej cenie na rzecz D. sp. j. Organ wskazał na materiał dowodowy zgromadzony w wyniku kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. wobec M. sp. z o.o. w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych z D. sp. j. w 2012r. oraz na materiał dowodowy przesłany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. zgromadzony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w D. sp.j. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie ww. transakcji zakupu i sprzedaży linii biszkoptowej ustalono, że D. sp. j. nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających transport towarów będących przedmiotem transakcji udokumentowanych ww. fakturami VAT, ani nie wskazała kto był organizatorem transportu ww. towarów oraz kto ponosił koszty tego transportu. Zgodnie natomiast z ustaleniami Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W., M. sp. z o.o. wskazała, że za transport przedmiotowych towarów odpowiedzialny był dostawca, tj. D. sp.j. Jednocześnie organ wskazał, że faktura z dnia [...]. w kwocie netto [...] zł wystawiona na rzecz spółki przez M. sp. z o.o. została zakwestionowana jako niedokumentująca rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a więc nie dokumentuje ona faktycznego zakupu od M. sp. z o.o. i jest tzw. faktura "pustą". Powyższe zostało potwierdzone w decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...]. wydanej wobec Z. sp. z o.o. (poprzednio M. sp. z o.o.) w zakresie podatku od towarów i usług, w której stwierdzono fikcyjny charakter przedmiotowych transakcji. Mając na uwadze powołane okoliczności stwierdzono, że spółka wraz z ww. podmiotami uczestniczyła w transakcjach fikcyjnym obrotem linią biszkoptową. W związku z powyższym, organ podatkowy nie uznał w miesiącu czerwcu 2012r. w przychodach i kosztach uzyskania przychodu spółki kwot netto w wysokości [...] zł. Odnosząc się do transakcji obrotu modułami LED R310 z osprzętem ustalono następujący łańcuch podmiotów uczestniczących w ww. transakcjach: D. sp. j. -> M. sp.j. -> W. sp. z o.o. -> D. sp. j. -> Z. o. -> M. sp. z o.o. -> D. sp. j. -> Z. o. -> M. sp. z o.o. -> D. sp.j. -> M. sp. z o.o. -> C. sp. z o.o. -> D. sp.j. Organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że faktury VAT, które spółka przyjęła do rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym ustalono, że faktury sprzedaży VAT wystawione przez D. sp.j. na rzecz spółki z dnia [...]. na kwotę netto [...] zł (moduły LED z osprzętem, ilość 1) oraz z dnia [...]. na kwotę netto [...] zł (moduły LED R310, ilość 104 szt.) nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Ustalenia te zostały potwierdzone w decyzji Naczelnika O. Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia [...]. określającej dla D. sp.j. podatek VAT do zapłaty za okres od czerwca do grudnia 2012r. Powyższe zostało potwierdzone w decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...]. wydanej wobec Z. P.-C. sp. z o.o. (poprzednio M. sp. z o.o.) w zakresie podatku od towarów i usług, w której stwierdzono fikcyjny charakter przedmiotowych transakcji. W związku z powyższym, organ nie uznał w miesiącu sierpniu 2012r. w przychodach skarżącej spółki kwoty netto w wysokości [...] zł i w kosztach uzyskania przychodu kwoty netto w wysokości [...] zł. W zakresie transakcji obrotu ekranami THIN 4-84EL ustalono następujący łańcuch podmiotów uczestniczących w ww. transakcjach: W. sp. z o.o. -> D. sp. j. -> Z. o. -> M. sp. z o.o. -> M. sp.j. -> W. sp. z o.o. -> D. sp. j. -> M. sp. z o.o. -> W. sp. z o.o. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że W. sp. z o.o. wystawiła w dniu [...]. na rzecz D. sp.j. fakturę VAT na kwotę netto [...] zł tytułem "Ekran THIN 4-84el - 1 szt.". W wyniku analizy dokumentacji księgowej D. sp.j. za 2012r. przeprowadzonej w toku postępowania kontrolnego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. stwierdzono, że ww. ekran zakupiony od W. sp. z o.o., na podstawie ww. faktury, został tego samego dnia sprzedany w cenie zakupu do skarżącej spółki na podstawie faktury VAT z dnia [...]. na kwotę netto [...] zł tytułem "Ekran THIN 4-84el - 1 szt.". Organ wskazał, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wobec D. sp.j. za 2012r. faktury VAT w zakresie obrotu "ekranem THIN 4-84el" (w tym z udziałem W. sp. z o.o.) zostały uznane za fikcyjne. Stwierdzono, że D. sp.j. nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów potwierdzających dokonanie transakcji zakupu i sprzedaży sprzętu; nie wskazała dowodów pozwalających na identyfikację towaru informując, że nie prowadzi ewidencji numerów fabrycznych sprzętu będącego przedmiotem handlu; nie wskazała celu zawierania transakcji. Spółka wzywana dwukrotnie do złożenia wyjaśnień w zakresie przedmiotowych transakcji nie udzieliła odpowiedzi. Zapłata za towar następowała w formie kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań. Ten sam sprzęt sprzedany do D. sp.j. od W. sp. z o.o. został w tym samym miesiącu ponownie zakupiony przez W. sp. z o.o. po cenie wyższej od ceny sprzedaży. Wzrost cen sprzętu zakupionego przez W. sp. z o.o. w latach wcześniejszych, a wywodzącego się z branży o najszybszym wzroście technologicznym był niezasadny. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ww. faktury VAT w zakresie obrotu "ekranem THIN 4-84el" wystawione w 2012r. na rzecz D. sp.j. przez W. sp. z o.o. oraz wystawione przez D. sp.j. na rzecz M. sp. z o.o. oraz Z. o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Mając na uwadze powołane okoliczności za nierzetelne uznano pozostałe ww. faktury VAT dokumentujące łańcuchowe transakcje obrotu ww. sprzętem w 2012r. Powyższe zostało potwierdzone w decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...]. wydanej wobec Z. P.-C. sp. z o.o. (poprzednio M. sp. z o.o.) w zakresie podatku od towarów i usług, w której stwierdzono fikcyjny charakter przedmiotowych transakcji. W związku z powyższym, organ nie uznał w miesiącu listopadzie 2012r. w przychodach skarżącej spółki kwoty netto w wysokości [...] zł i w kosztach uzyskania przychodu kwoty netto w wysokości [...] zł. Odnosząc się do transakcji obrotu modułami ekranu LED ustalono następujący łańcuch podmiotów uczestniczących w ww. transakcjach: W. sp. z o.o. -> D. sp.j. -> Z. o. -> M. sp. z o.o. -> W. sp. z o.o. -> D. sp.j. -> M. sp.j. -> W. sp. z o.o. -> D. sp.j. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że w dokumentacji D. Sp.j. znajdują się faktury VAT wystawione na jej rzecz przez W. sp. z o.o. z dnia 5, 6, 7 i [...]. dokumentujące zakup ekranów diodowych LED 24 - moduły ekranu LED. Następnie D. sp.j. w tych samych dniach, po cenach zakupu (bez marży), odsprzedała ww. towar na rzecz Z. o. W postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w firmie D. sp.j. w zakresie prawidłowości rozliczania VAT za 2012r. stwierdzono, że faktury sprzedaży wystawione przez ww. spółkę na rzecz skarżącej spółki dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, organ stwierdził, że spółka wraz z ww. podmiotami uczestniczyła w transakcjach fikcyjnym obrotem modułami ekranu LED. Powyższe zostało potwierdzone w decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...]. wydanej wobec Z. P.-C. sp. z o.o. (poprzednio M. sp. z o.o.) w zakresie podatku od towarów i usług, w której stwierdzono fikcyjny charakter przedmiotowych transakcji. W związku z powyższym organ nie uznał w miesiącu listopadzie 2012r. w przychodach skarżącej spółki kwoty netto w wysokości [...] zł i w kosztach uzyskania przychodu kwoty netto w wysokości [...] zł. W zakresie transakcji obrotu modułami LED R2V8 z osprzętem ustalono następujący łańcuch podmiotów uczestniczących w ww. transakcjach: W. sp. z o.o. -> D. sp.j. -> Z. o. -> M. sp. z o.o. -> M. sp.j. -> W. sp. z o.o. -> A. T. sp. z o.o. -> M. sp. z o.o. -> W. sp. z o.o. W toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec W. sp. z o.o. ustalono, że powołana spółka wystawiła na rzecz D. sp.j. faktury VAT z dnia 8, 9, 12 i [...]. W wyniku analizy dokumentacji firmy D. sp.j. za 2012r. przeprowadzonej w toku postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. stwierdzono, że moduły LED zakupione przez spółkę D. od firmy W. sp. z o.o. zostały tego samego dnia sprzedane w cenie zakupu do Z. o. Następnie ww. towar został sprzedany przez skarżącą spółkę do M. sp. z o.o. z ujemną marżą handlową na podstawie faktur VAT z dnia 8, 9, 12 i [...]. W postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wobec D. sp.j. za 2012r., faktury VAT w zakresie obrotu "modułami LED R2V8" (w tym z udziałem W. sp. z o.o.) zostały uznane za fikcyjne. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ww. faktury VAT w zakresie obrotu "modułami LED R2V8" wystawione w 2012r. na rzecz D. sp.j. przez W. sp. z o.o. oraz wystawione przez D. sp.j. na rzecz Z. o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Mając na uwadze powołane okoliczności, za nierzetelne uznano pozostałe ww. faktury VAT dokumentujące łańcuchowe transakcje obrotu modułami LED R2V8 w 2012r. Powyższe zostało potwierdzone w decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...]. wydanej wobec Z. P.-C. sp. z o.o. (poprzednio M. sp. z o.o.) w zakresie podatku od towarów i usług, w której stwierdzono fikcyjny charakter przedmiotowych transakcji. W związku z powyższym, organ nie uznał w miesiącu listopadzie 2012r. w przychodach skarżącej spółki kwoty netto w wysokości [...] zł i w kosztach uzyskania przychodu kwoty netto w wysokości [...] zł. Odnosząc się do transakcji sprzedaży usług pośrednictwa handlowego organ wskazał, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce stwierdzono fakturę VAT z dnia [...]. na kwotę netto [...] zł z tytułu pośrednictwa handlowego wystawioną na rzecz D. sp.j. Spółka wyjaśniła, że ww. faktura dotyczyła transakcji zbycia części przedsiębiorstwa M. sp. z o.o. we W.. Przedmiot działań został zamieszczony w stosownej umowie zawartej między Z. o., a M. sp. z o.o. Z analizy ww. umowy wynika, że nie zawarto w niej żadnej informacji wskazującej na związek tej umowy z firmą D. sp.j. Dokument ten nie wyjaśnia, dlaczego faktury sprzedaży z tytułu usług pośrednictwa są wystawiane przez spółkę na rzecz D. sp.j. W toku kontroli podatkowej nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających zasadność wystawiania faktur sprzedaży na rzecz D. sp.j. z tytułu pośrednictwa handlowego, jak również nie wyjaśniono, w jaki sposób wyliczono konkretne wynagrodzenia w poszczególnych fakturach i dlaczego niektóre z nich zostały skorygowane w następnych miesiącach. Mając na uwadze powołane okoliczności, organ stwierdził, że faktury wystawione przez skarżącą spółkę na rzecz D. sp.j. z tytułu pośrednictwa handlowego są nierzetelne ("puste"), gdyż nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W związku z powyższym, organ nie uznał w przychodach spółki kwoty netto w wysokości [...] zł. W zakresie transakcji obrotu mąką ustalono następujące łańcuchy podmiotów uczestniczących w ww. transakcjach: 1) M. sp. z o.o. -> A. sp. z o.o. -> C. sp. z o.o. -> Z. o. -> M. sp.j. -> Z. C. sp. z o.o.-> M. sp. z o.o. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w C. sp. z o.o. (od lipca 2014r. P. sp. z o.o.) ustalono, że M. sp. z o.o. dokonała sprzedaży mąki pszennej typ 500 w ilości 192 tony na podstawie faktury z dnia [...]. na rzecz A. sp. z o.o., która sprzedała ww. towar według faktury z dnia [...]. do C. sp. z o.o., która z kolei sprzedała ww. towar według faktury z dnia [...]. na kwotę netto [...] zł do Z. o. Następnie ustalono, że Z. o. dokonały sprzedaży mąki w ilości 192 ton na podstawie faktury z dnia [...]. na kwotę netto [...] zł do M. sp. j., która z kolei sprzedała ww. towar do Z. Z. D. C. sp. z o.o. na podstawie faktury z dnia [...]., a ta sprzedała do M. sp. z o.o. zgodnie z fakturą z dnia [...]. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, że ww. faktury wystawione przez powołane spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji obrotu mąką. W związku z powyższym organ nie uznał w miesiącu sierpniu 2012r. w przychodach skarżącej spółki kwoty netto w wysokości [...] zł i w kosztach uzyskania przychodu kwoty netto w wysokości [...] zł. 2) Z. o. -> C. sp. z o.o. -> M. sp.j. -> Z. Z. D. C. sp. z o.o. -> Z. o. Ustalono, że Z. o. sprzedały na rzecz C. sp. z o.o. mąkę na podstawie faktur VAT z dnia 5, 6 i [...]. Razem 414 ton mąki na łączną kwotę netto [...] zł. Następnie C. sp. z o.o. w tym samych dniach odsprzedała mąkę do M. sp.j. Razem 414 ton mąki na łączną kwotę netto [...] zł. Z kolei M. sp.j. w tych samych dniach odsprzedała mąkę do Z. C. sp. z o.o.. Razem 4141 mąki na łączną kwotę netto [...] zł. Następnie Z. Z. D. C. sp. z o.o dokonały sprzedaży mąki w tych samych dniach do Z. o. Razem 414 ton mąki na łączną kwotę netto [...] zł. Stwierdzono, że został stworzony łańcuch karuzeli podatkowej, w której uczestniczyły ww. podmioty dokonujące obrotu mąką. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w skarżącej spółce ustalono, że wszyscy uczestnicy łańcucha karuzeli podatkowej wskazali, że nie ponosili kosztów transportu. Wszystkie faktury dokumentujące w ww. łańcuchu transakcje zakupu i sprzedaży wystawiane były w tym samym dniu, tj. 5, 6 i [...]. Sprzedawano takie same ilości mąki, różnicowano minimalnie cenę za tonę mąki, tj. +/-1 zł w cenie jednostkowej netto. Transakcje uzgadniane były telefonicznie pomiędzy prezesami poszczególnych spółek uczestniczących w tym łańcuchu dostaw. Faktury sprzedaży wystawiane przez spółkę przechodząc przez kolejne firmy wracają jako zakup do spółki. Na potwierdzenie transakcji ww. spółki nie przedstawiły żadnego dowodu na transport mąki od podmiotu do podmiotu, nie było magazyniera, osoby materialnie odpowiedzialnej za towar. Wystawiano tylko puste faktury oraz sporządzano dowody WZ i PZ bez nazwisk osób wydających i odbierających towar. Spółki dokonywały płatności za faktury lub sporządzały dokumenty na kompensaty, sporządzano również umowy na wynajem pomieszczeń lub o współpracy. Mimo, że zapisy w umowach wskazywały, która ze stron jest obowiązana ponosić koszty transportu, to wszystkie spółki w wyjaśnieniach deklarują, że żadna z nich nie ponosiła tych kosztów. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, że ww. faktury wystawione przez powołane spółki są puste, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym organ nie uznał w miesiącu grudniu 2012r. w przychodach skarżącej spółki kwoty netto w wysokości [...] zł i w kosztach uzyskania przychodu kwoty netto w wysokości [...] zł. 3) C. sp. z o.o. -> Z. Z. D. C. sp. z o.o. -> Z. o. -> M. sp. z o.o. -> A. sp. z o.o. i Z. o. A. sp. z o.o -> M. sp.j. -> C. sp. z o.o. Z. o. -> A. sp. z o.o. -> C. sp. z o.o. W powyższym skomplikowanym łańcuchu transakcji ustalono, że w większości przypadków na fakturach w łańcuchu wskazywano tę samą ilość mąki, choć zdarzały się również przypadki dzielenia ilości mąki na poszczególne podmioty. W takich sytuacjach, sumarycznie ta sama ilość mąki wychodziła i wchodziła do podmiotu stanowiącego początek i koniec łańcucha. Poszczególne podmioty wystawiając faktury tworzyły różnorodne kombinacje, dłuższe lub krótsze łańcuchy. Dany podmiot początkujący sprzedaż mąki był również ostatnim kupującym - co było konieczne z uwagi na płatności, gdyż płatności zarówno wychodziły, jak i wchodziły do danego podmiotu. Natomiast w żadnym przypadku w odniesieniu do ww. łańcuchów nie stwierdzono dokonania transportu i przemieszczenia towaru. Spółki uczestniczące w transakcjach karuzelowych, wyjaśniały, że żadna ze stron nie ponosiła kosztów transportu. Jednocześnie spółki wyjaśniały, że szczegóły transakcji uzgadniano telefonicznie lub drogą elektroniczną, bezpośrednio pomiędzy osobami reprezentującymi poszczególne podmioty. Ponadto z ustaleń Naczelnika W.-M. Urzędu Skarbowego w O. wynika, że w ogóle nie było towaru w obrocie. We wszystkich ww. łańcuchach nie wystąpił zakup mąki od producenta. Podmioty nie potrafiły również wskazać, kto był producentem. Wszystkie ww. podmioty wystawiały tylko wzajemnie faktury VAT oraz dowody WZ i PZ, dokonywały płatności za faktury lub regulowały płatności w formie kompensaty. Stwierdzono również, że ww. spółki działały w komunikacji ze sobą. Miejsca działalności pięciu firm znajdowały się w G. przy ul. [...]. Ponadto podmioty te powiązane były przez M. D. , który sprawował w nich różne funkcje. Na tej podstawie stwierdzono, że ww. faktury VAT dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Natomiast w protokole kontroli przeprowadzonej w M. Sp. z o.o. wskazano, że powołana spółka dokonywała fakturowego nabycia m.in. mąki od ww. podmiotów powiązanych. Stwierdzono, że obrót mąką stanowił dla M. Sp. z o.o., jak i dla pozostałych spółek biorących udział w transakcjach karuzelowych źródło generowania obrotu. Jak wynika z ustaleń kontroli w firmie M., spółka ta faktycznie nie dokonywała sprzedaży mąki, gdyż w rzeczywistości nie nabyła tego towaru. W przedmiotowej sytuacji występował jedynie obrót dokumentacyjny (fakturowy). Na tej podstawie stwierdzono, że wszystkie te czynności były dokonywane tylko dla pozoru, że doszło do transakcji zakupu i sprzedaży. Wszystkie podmioty deklarowały, że zakupiły towar do dalszej odsprzedaży. Towaru nie było i nie ulegał przemieszczaniu na żadnym etapie. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, że ww. faktury wystawione przez powołane spółki uczestniczące w powyższym łańcuchu dostaw są puste, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym organ nie uznał w miesiącu sierpniu 2012r. w przychodach skarżącej spółki kwoty netto w wysokości [...] zł i w kosztach uzyskania przychodu kwoty netto w wysokości [...] zł. 4) Z. o. i M. sp. z o.o. -> A. sp. z o.o -> C. sp. z o.o. -> Z. Z. D. C. sp. z o.o. -> Z. o. i M. sp. z o.o. W powyższym łańcuchu sprzedaży Z. Z. D. C. sp. z o.o. dokonała sprzedaży mąki pszennej na rzecz skarżącej spółki na podstawie faktur wystawionych: w miesiącu sierpniu 2012r. (2 faktury na łączną kwotę netto [...] zł - 504 ton), w miesiącu październiku 2012r. (2 faktury na łączną kwotę netto [...] zł - 361 ton), w miesiącu grudniu 2012r. (13 faktur na łączną kwotę netto [...] zł - 1.699 ton). Następnie Z. o. odsprzedały ww. mąkę w tych samych dniach i w tej samej ilości na rzecz A. sp. z o.o. Na podstawie powyższego, organ nie uznał: w sierpniu 2012r. w kosztach uzyskania przychodu spółki kwoty netto w wysokości [...] zł oraz w przychodach kwoty netto w wysokości [...] zł; w październiku 2012r. w kosztach uzyskania przychodu spółki kwoty netto w wysokości [...] zł oraz w przychodach kwoty netto w wysokości [...] zł; oraz w grudniu 2012r. w kosztach uzyskania przychodu spółki kwoty netto w wysokości [...] zł i w przychodach kwoty netto w wysokości [...] zł. 5) Z. o. -> A. sp. z o.o -> C. sp. z o.o. -> M. sp.j. i M. sp. z o.o. M. sp. z o.o. -> M. sp.j. -> Z. Z. D. C. sp. z o.o. -> Z. o. W powyższym łańcuchu sprzedaży Z. Z. D. C. sp. z o.o. dokonały sprzedaży mąki pszennej na rzecz skarżącej spółki na podstawie faktur wystawionych: w miesiącu sierpniu 2012r. (3 faktury na łączną kwotę netto [...] zł - 384 ton), w miesiącu listopadzie 2012r. (2 faktury na łączną kwotę netto [...] zł - 243 ton). Następnie Z. o. odsprzedały ww. mąkę w tych samych dniach i w tej samej ilości na rzecz A. sp. z o.o. Na podstawie powyższego, organ nie uznał: w sierpniu 2012r. w kosztach uzyskania przychodu spółki kwoty netto w wysokości [...] zł oraz w przychodach kwoty netto w wysokości [...] zł; w listopadzie 2012r. w kosztach uzyskania przychodu spółki kwoty netto w wysokości [...] zł oraz w przychodach kwoty netto w wysokości [...] zł. 6) Z. o. -> M. sp.j. -> A. sp. z o.o -> C. sp. z o.o. -> Z. Z. D. C. sp. z o.o. -> Z. o. W powyższym łańcuchu sprzedaży Z. Z. D. C. sp. z o.o. dokonały sprzedaży mąki pszennej na rzecz skarżącej spółki na podstawie faktur wystawionych: w sierpniu 2012r. (5 faktur na łączną kwotę netto [...] zł - 576 ton), we wrześniu 2012r. (1 faktura na kwotę netto [...] zł - 70 ton). Następnie Z. o. odsprzedały ww. mąkę w tych samych dniach i w tej samej ilości na rzecz M. sp.j. Na podstawie powyższego, organ nie uznał: w sierpniu 2012r. w kosztach uzyskania przychodu skarżącej spółki kwoty netto w wysokości [...] zł oraz w przychodach kwoty netto w wysokości [...] zł; we wrześniu 2012r. w kosztach uzyskania przychodu skarżącej spółki kwoty netto w wysokości [...] zł oraz w przychodach kwoty netto w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, iż wszystkie faktury uczestniczące w ww. łańcuchach zakupu i sprzedaży wystawiane były w tym samym dniu lub w następnym, sprzedawano te same ilości mąki, różnicowano tylko minimalnie cenę za tonę mąki. Transakcje uzgadniane były telefonicznie pomiędzy prezesami poszczególnych spółek uczestniczących w tych łańcuchach dostaw. Podmioty uczestniczące w tych transakcjach nie przedstawiły żadnego dowodu potwierdzającego transport mąki od kontrahenta do kontrahenta. Wystawiano tylko puste faktury oraz sporządzano dowody WZ i PZ bez nazwisk osób wydających i odbierających towary, nie było magazynierów materialnie odpowiedzialnych za stan magazynów. Spółki dokonywały płatności za faktury lub sporządzały dokumenty na kompensaty, sporządzano również umowy na wynajem pomieszczeń lub o współpracy. Mimo, że zapisy w umowach wskazywały, która ze stron jest obowiązana ponosić koszty transportu, to wszystkie spółki w wyjaśnieniach wskazywały, że żadna ze stron nie ponosiła kosztów transportu. Ustalono, że Z. o. uczestniczyły w handlu mąką jako pośrednik handlowy, nie uczestniczyły w magazynowaniu oraz przemieszczaniu towaru pomiędzy dostawcą, a odbiorcą, nie uczestniczyły również w kosztach transportu towarów. Organ podał, że z przedstawionych łańcuchów kupna-sprzedaży w protokole kontroli przeprowadzonej w Z. Z. D. C. sp. z o.o. wynika, iż sprzedaż rozpoczyna się w spółce Z. Z. w B. lub w M. sp. z o.o. i kończy się na tych spółkach. Ustalono, że szczególnie duży obrót według faktur przeprowadzono w miesiącach: sierpniu i grudniu 2012r., który wynosił odpowiednio 1.728 ton i 2.250 ton. Dla takiej ilości towaru potrzebne byłyby odpowiednie miejsca do składowania oraz duża ilość samochodów do transportu. Na podstawie powyższego stwierdzono, że wszystkie czynności były dokonywane tylko dla pozoru, że doszło do transakcji kupna-sprzedaży. We wszystkich łańcuchach kupna-sprzedaży nie wystąpił zakup mąki z produkcji. Wszystkie podmioty deklarowały, że zakupiły towar do dalszej odsprzedaży. Tym samym ww. faktury wystawione przez powołane podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji obrotu mąką. Powyższe ustalenia zostały potwierdzone w decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...]. wydanej wobec Z. P.-C. sp. z o.o. (poprzednio M. sp. z o.o.) w zakresie podatku od towarów i usług oraz decyzjach Naczelnika W.-M. Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...]. wydanych wobec Zakładów Przetwórstwa Rolnego A. sp. z o.o. i Z. Z. D. C. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług, w których stwierdzono fikcyjny charakter przedmiotowych transakcji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że Z. o. wraz z innymi ww. podmiotami uczestniczyły w kontrolowanym okresie w karuzelowych, łańcuchowych transakcjach fikcyjnym obrotem linią biszkoptową, sprzętem elektronicznym (moduły ekranu LED), usługami pośrednictwa handlowego oraz mąką. W ocenie organu, skarżąca spółka w ww. łańcuchach dostaw pełniła rolę pośrednika (bufora), który wydłużał dany łańcuch obrotu towarem w celu utrudnienia identyfikacji źródła pochodzenia tego towaru i pośrednicząc w przepływach finansowych pomiędzy podmiotami generował ich obroty, w okresie prowadzonej działalności w latach 2012-2013. Podmioty uczestniczące w danym łańcuchu dostaw współpracowały przy tworzeniu faktur sprzedaży na każdym etapie transakcji, dokonały również formalnych rozliczeń podatkowych. Wszystkie podmioty dokonywały odpowiednich starań, aby formalna strona rozliczeń podatkowych nie wzbudzała wątpliwości. Niewątpliwie celem wszystkich ww. podmiotów, w tym spółki była poprawa standingu finansowego, tj. oceny przyznawanej podmiotom gospodarczym m.in. przez banki. Od poziomu sytuacji finansowej zależał bowiem koszt pozyskania kapitału lub marża narzucana przez bank, podczas ubiegania się o kredyt. Zdaniem organu odwoławczego, nie bez znaczenia są bezpośrednie powiązania o charakterze osobowym i kapitałowym, jakie występowały między poszczególnymi podmiotami uczestniczącymi w ww. łańcuchach transakcji, w tym ze spółką, w szczególności poprzez osobę M. D. - Prezesa Zarządu spółki w kontrolowanym okresie. M. D. w innych ww. spółkach pełnił bądź funkcje reprezentacyjne jako członek zarządu albo prokurent, bądź był właścicielem udziałów w tych spółkach. Bez wątpienia wszystkie podmioty uczestniczące w ww. łańcuchach transakcji kupna i sprzedaży stworzyły mechanizm, który polegał na tym, że towar zakupiony od jednego z kontrahentów był w krótkim czasie sprzedany drugiemu kontrahentowi lub też kolejnym, aby ostatecznie fakturowo powrócić do pierwszego sprzedawcy, tworząc tzw. "kółeczka". Uczestniczące w zakwestionowanych transakcjach podmioty dokonywały jedynie obrotu "pustymi" fakturami, prowadząc tzw. "sprzedaż techniczną", zwaną również "kreatywną księgowością". Z dokonanych ustaleń wynika, że towar sprzedany przez pierwszego uczestnika łańcucha powrócił do niego tego samego lub następnego dnia (jak w przypadku np. obrotu mąką), po kilku lub kilkudziesięciu dniach. W ocenie organu odwoławczego, działalność powiązanych ze sobą ww. podmiotów polegała na wykonaniu z góry powziętego zamiaru, jakim był cel osiągnięcia korzyści majątkowej, poprzez sztuczne wydłużanie drogi pomiędzy zbywcą, a nabywcą towaru. Jak wynika z akt sprawy, zapłata za towar w drodze kompensaty, krótki odstęp czasowy między zakupem i sprzedażą (nawet tego samego dnia), sprzedaż bez marży lub z ujemną marżą handlową, w obrocie wciąż ten sam towar niemający finalnego odbiorcy, wskazuje jednoznacznie na zamierzony przez powiązane podmioty cel osiągnięcia określonych korzyści podatkowych. Mając na uwadze ustalenia w zakresie stanu faktycznego i prawnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo skorygowano wysokość przychodu i kosztów uzyskania przychodu skarżącej spółki z prowadzonej działalności w 2012r. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 122 O.p. w zw. z art. 165 § 2 O.p. i w zw. z art. 235 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego przekraczającego zakres postępowania wskazany w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego; 2) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w znikomym zakresie, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów innych, niż dowody z dokumentów przekazanych przez inne organy podatkowe i oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą w odwołaniu, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; 3) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu wykazania z góry założonej tezy, bez przeprowadzenia dowodów i badania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy na korzyść strony, formułowanie wzajemnie sprzecznych wniosków i zastrzeżeń pod adresem skarżącej; 4) art. 210 § 4 O.p. poprzez: a) sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia oraz brak jakiegokolwiek wyjaśnienia, dlaczego działania zmierzające do poprawy rentowności działania skarżącej oraz jej kontrahentów stanowiło działanie pozbawione ekonomicznych podstaw, kiedy dążenie do poprawy wyników finansowych jest podstawowym celem prowadzenia działalności gospodarczej; b) sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia, kiedy organ z jednej strony oddalił wnioski dowodowe zgłoszone przez stronę, bowiem "(...) de facto dotyczą innych podmiotów (...)", z drugiej zaś strony organ pierwszej instancji całość ustaleń faktycznych oparł na treściach decyzji, protokołów i innych dokumentów wydanych właśnie wobec innych podmiotów; c) brak jakiegokolwiek wyjaśnienia, dlaczego organ pierwszej instancji nie dał wiary przedłożonej dokumentacji takiej jak faktury VAT, ewidencje księgowe, potwierdzenia przelewów, kompensat i oświadczeń dotyczących przeniesienia własności towarów, co skutkowało ustalaniem okoliczności (fikcyjności obrotu) nie wynikającej z jakiegokolwiek dowodu przeprowadzonego w toku postępowania; d) przyjęcie, że dokonywane transakcje obrotu mąką i sprzętem elektronicznym miały charakter karuzeli podatkowej, a skarżąca pełniła rolę brokera czerpiącego zyski z rzekomych nieprawidłowości z rozliczeń podatku VAT; e) oparcie rozstrzygnięcia na dowodach, które z kolei zostały oparte na dokumentacji wytworzonej przez tutejszy organ, czyli w istocie powoływanie się na własne wcześniejsze ustalenia w celu wykazania trafności ustaleń zamieszczonych w zaskarżonej decyzji; f) kwestionowanie transakcji dokonywanych przez skarżącą z uzasadnieniem ich braku ekonomicznego uzasadnienia bez rozważenia wszystkich czynników ekonomicznych, które miały wpływ na podejmowane decyzje; 5) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający ogólnie na przyjęciu, że zakwestionowane w toku postępowania kontrolnego transakcje miały charakter fikcyjny, podczas gdy ustalenie takie jest nie tylko błędne, ale i przedwczesne wobec przeprowadzonego wyłącznie w ograniczonym zakresie w toku postępowania podatkowego postępowania dowodowego; 6) art. 12 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez wadliwe uznanie, że kwoty uzyskane od kontrahentów skarżącej w ramach zakwestionowanych transakcji nie stanowiły przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; 7) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez wadliwe uznanie, że koszty poniesione przez skarżącą w ramach zakwestionowanych transakcji nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; 8) art. 350 k.c. w zw. z art. 155 § 2 zd. 1 k.c. poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że w przypadku faktycznego przemieszczenia towarów nie doszło do przeniesienia ich własności (a zatem też sprzedaży), pomimo jednoznacznych oświadczeń sprzedającego w tym zakresie, pozwalających na ustalenie przeniesienia posiadania rzeczy oznaczonych co do tożsamości; 9) art. 678 § 1 k.c. w zw. z art. 694 k.c. poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że wydzierżawienie rzeczy wyłącza możliwość jej zbycia na rzecz innego podmiotu przez wydzierżawiającego. Skarżąca ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]., [...] na okoliczność ustalenia jej treści, a w szczególności braku wykazania przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. ryzyka uszczuplenia wpływów w podatku od towarów i usług wskutek zakwestionowanych transakcji dokonanych przez spółkę. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r., poz. 2188, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302, t.j., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na początek WSA wyjaśnia, że przeprowadził dowód z decyzji Dyrektora Administracji Skarbowej w B. z [...]., nr [...], na wniosek i stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. Decyzja ta opiera się na art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i dotyczy podatku od towarów i usług za luty – grudzień 2012r. Jak wskazano w uzasadnieniu, w decyzji pierwszej instancji zabrakło analizy ryzyka uszczupleń wpływów podatkowych. Powołano się przy tam na art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd doszedł do przekonania, że z treści badanej w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. decyzji wynika, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji dotyczyło odrębnych okoliczności faktycznych, istotnych jedynie z punktu zastosowania specyficznych dla VAT rozwiązań prawnych. Dalej Sąd uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje uznanie przez organ podatkowy tego, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez ujęcie w ewidencji księgowej wydatków wynikających z faktur VAT z tytułu zakupu: a) linii biszkoptowej z osprzętem od firmy M. Sp. z o.o., b) sprzętu elektronicznego: moduły LED R310 z osprzętem: od firmy D. Sp.j., ekran THIN 4-84el: od firmy D. Sp. j., moduły ekranu LED: od firmy D. Sp. j., moduły LED R2V8 z osprzętem: od firmy D. Sp. j. c) mąki: od firmy C. Sp. z o.o., od firmy Z. Z. D. C. Sp. z o.o. z/s w O., od firmy M. Sp. z o.o. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p." nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Organ ustalił, że faktury wystawione przez powołane podmioty na rzecz Spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym naruszono art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 1036 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2012r.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p." kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Należy wyjaśnić, że koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego wykonawcy (wskazanego w fakturze) za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć tego rodzaju towar lub usługę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego brak udokumentowania poniesienia wydatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., rzetelnym, kompletnym i wolnym od błędów dowodem księgowym uniemożliwia uznanie takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie następujące warunki: 1) wydatek musi być rzeczywiście poniesiony przez podatnika, 2) wydatek nie może znajdować się w katalogu wydatków i odpisów określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., 3) powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, 4) winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, 5) winien być właściwie udokumentowany. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze – sprzedawcą i nabywcą. W sytuacji, gdy przedstawiona przez podatnika faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między wskazanymi w fakturze podmiotami, jest rzeczą oczywistą, że wydatek wykazany w takiej fakturze nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Z przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione – wynika obowiązek podatnika udokumentowania, że w rzeczywistości poniósł wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. To na podatniku spoczywa obowiązek wykazania faktu dokonania zakupu towarów lub usług od skonkretyzowanego sprzedawcy, poniesienie na jego rzecz z tego tytułu określonego kosztu oraz wpływu tego kosztu na uzyskanie przychodów. Nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawcy nie byli dostawcami towarów w nich wymienionych. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2018r., II FSK 1703/18 wraz z tam przywołanym orzecznictwem, czy z 14 grudnia 2011r., II FSK 998/10). Zdaniem tut. Sądu takie cechy jak powrót wykazywanego na fakturach towaru do źródła jego pochodzenia, powiązania osobowe pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach, prowadzenie działalności przez uczestniczące podmioty w tym samym miejscu, kompensowanie należności, brak handlowego uzasadnienia sprzedaży, brak wytłumaczenia potrzeby pośrednictwa, krótki okres odstępów czasu pomiędzy czynnościami, brak uzasadnienia ekonomicznego działań przedsiębiorców, brak magazynowania czy transportu towaru mogą wskazywać nierzeczywisty obrót gospodarczy, jaki można uznać za sprzeczny z zapisami na fakturach. Skoro nie ma rzeczywistej sprzedaży, o jakiej mowa w sporządzonej dokumentacji przyjętej do rozliczenia kosztów, o jakich mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to nie może ona stanowić podstawy do tego typu czynności podatkowej. W szczególności nie można zrównać zapisu na fakturach "sprzedaży" towaru z np. chęcią poprawy wizerunku firmy w celu lepszego standingu finansowego (generowania obrotu czy osiągnięcia dodatniej rentowności), gdyż nie są to zdarzenia jednoznaczne gospodarczo. Pomijając wymóg prawidłowej dokumentacji, tj. zapisów odpowiadających rzeczywistości, która nie występuje w przypadku wpisania na fakturze innej transakcji niż faktyczna, należy pamiętać, że wymaganym od podatnika jest uzasadnienie rozliczenia w kosztach konkretnym celem wydatku, co w przypadku rzeczywistego stanu faktycznego (generowaniem obrotu czy osiągnięciem dodatniej rentowności) zmienia ogląd sprawy. Ogólne wskazanie chęci osiągania zysków poprzez maksymalizację rentowności nie może być uznane za konwalidację faktur, na których wykazano sprzedaż, której nie było. Istotny fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, pozostaje niezmienny. W odniesieniu do zarzutów skargi, ale także treści, jakie znalazły się w uzasadnieniu decyzji, Sąd podkreśla, że uznanie prawidłowego dokumentowania kosztów podatkowych nie zależy od ustalenia korzyści podatkowych, które łączone jest ze zjawiskiem nadużycia podatkowego. Z nim również łączone jest zjawisko karuzeli podatkowej. Jak wyżej wyjaśniono, okoliczności nieistotne dla zastosowania przepisu prawa materialnego nie muszą być ustalone w postępowaniu podatkowym. Niemniej posługując się nimi, organy podatkowe powinny określić czy postrzegają je jako nieistotne. Jednak braki uzasadnienia czy jego błędy, by skutkowały zastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. muszą przekładać się na wynik sprawy. W ocenie WSA ustalenia w powyżej wyjaśnionym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Z treści badanej w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. decyzji Dyrektora Administracji Skarbowej w B. z [...]., nr [...], wynika, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji dotyczyło odrębnych okoliczności istotnych jedynie z punktu zastosowania specyficznych dla VAT rozwiązań prawnych. Organ prawidłowo skupił się na ustaleniu czy zdarzenie gospodarcze ujęte w dowodzie zakupu miało miejsce, gdyż jest to okoliczność istotna dla oceny prawidłowej dokumentacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, co wyjaśnił w sposób wystarczający. Przeanalizował zebrany materiał dowodowy, z którego wynika, że [...]. dokonano wpisu Z. o. do rejestru przedsiębiorców. Znalazł odzwierciedlenie w aktach sprawy ustalony w zakresie transakcji obrotu linią biszkoptową z osprzętem łańcuch podmiotów uczestniczących w transakcjach, z których wynika, że linia ta wyszła i powróciła do firmy M. Sp. z o.o. Na podstawie faktury VAT ustalono, że zakup i sprzedaż dokonane przez skarżącą miały miejsce w tym samym dniu i w tej samej cenie. Oceniono wyjaśnienia M. D., który sprawował funkcję prezesa zarządu skarżącej. To on stwierdził, że "linia biszkoptowa" została zakupiona do dalszej odsprzedaży, a Spółka nie uczestniczyła w magazynowaniu oraz przemieszczaniu ww. towaru pomiędzy dostawcą, a odbiorcą. Nie wiedział, czy ww. towar miał numer fabryczny i czy była dokumentacja techniczna. Spółka nie była w posiadaniu takich dokumentów, bo nie uczestniczyła w transporcie towaru. Na okoliczność przedmiotowych transakcji zakupu i sprzedaży nie została sporządzona umowa w formie pisemnej oraz nie przeprowadzono szkoleń w zakresie obsługiwania tej linii. Przeanalizowano faktury, jakie wystawiano przy okazji tego towaru. Skontrolowano kontrahentów występujących w obrocie. Sprawdzono podnoszoną kwestię inwentaryzacji i dekompletacji zakupionej linii. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie ww. transakcji zakupu i sprzedaży linii biszkoptowej ustalono, kto był odpowiedzialny za transport i że ten kontrahent nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających transport towarów będących przedmiotem transakcji udokumentowanych ww. fakturami VAT, ani nie wskazał kto był organizatorem transportu ww. towarów oraz kto ponosił koszty tego transportu. Wskazano, że faktura nr [...] z dnia [...]. wystawiona na rzecz Spółki przez M. Sp. z o.o. została zakwestionowana jako niedokumentująca rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a więc nie dokumentuje ona faktycznego zakupu od M. Sp. z o.o., co znalazło stwierdzenie w decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...]., znak: [...],[...] wydanej wobec Z. P.-C. Sp. z o.o. (poprzednio M. Sp. z o.o.) w zakresie podatku od towarów i usług, w której stwierdzono fikcyjny charakter przedmiotowych transakcji. Bezspornie ustalono też osobę M. D. jako osoby wiążącej wykazane w obrocie podmioty. W zakresie transakcji obrotu modułami LED R310 z osprzętem również ustalono łańcuch podmiotów uczestniczących w transakcjach, z którego wynika, że towar wrócił do źródła, a podmioty powtarzały się. Potwierdzono, że obrót nastąpił w krótkim okresie czasu (27 dni) po tej samej cenie. Każda ze spółek przyjmowała moduł na środki trwałe, a następnie w krótkim czasie odsprzedawała. Ustalenia te mają swe odzwierciedlenie w badanych fakturach. Skarżąca występowała jako pośrednik handlowy i nie magazynowała oraz nie dokonywała transportu towarów będących przedmiotem transakcji. Skontrolowano uczestników obrotu, przeanalizowano dokumentację. Nie przedłożono żadnych dowodów, które potwierdzałyby transport towaru. Przyjęto oświadczenie M. D.. Nie wskazano zarówno jaki podmiot odpowiadał za transport i ponosił koszty transportu przedmiotowego towaru, jak i który właściwie podmiot faktycznie odebrał towar. Nie przedłożono jakichkolwiek dowodów pozwalających na identyfikację przedmiotowych modułów LED, przy czym M. D. poinformował, że kontrahent odpowiedzialny za transport nie prowadzi ewidencji numerów fabrycznych sprzętu będącego przedmiotem handlu. Podmioty, z którymi zawierano transakcje łączyła osoba M. D. lub jednocześnie M. D. i J. D.. W firmie M. M. D. sprawował funkcję prokurenta (prokura samoistna), a J. D. - prezesa zarządu ww. spółki, zaś udział całościowy należał do skarżącej, w której M. D. sprawował funkcję Prezesa Zarządu Spółki (reprezentacja jednoosobowa), w W. Sp. z o.o. M. D. pełnił funkcję funkcję prezesa zarządu ww. spółki i posiadał wraz z J. D. większość udziałów (85% wszystkich udziałów). Natomiast pozostałe podmioty, jak np. M. Sp.j. i C. Sp. z o.o., uczestniczące w transakcjach zawieranych w 2012 r. z D. Sp.j. jako podmioty niezależne, w okresie poprzedzającym ten okres także łączyła osoba M. D., który w latach wcześniejszych pełnił w nich funkcje reprezentacyjne, bądź był właścicielem udziałów. Ponadto siedziby firm M. Sp.j. oraz PPH H. J. D., a także siedziba jednego z oddziałów D. Sp.j. mieściły się pod tym samym adresem. Jednocześnie na podstawie zeznań w dniu [...]. M. D. ustalono, że sprzęt znajdujący się na środkach trwałych przeznaczony był do wypożyczania w 2012r. spółce W.. Natomiast w piśmie z dnia [...]., skierowanym do Urzędu Kontroli Skarbowej w O., M. D. wskazał, że przez cały okres 2012 r. pomiędzy D. Sp.j. (Wynajmujący), a W. Sp. z o.o. (Najemca) obowiązywała umowa dzierżawy na wynajem sprzętu audiowizualnego (w poz. oznaczonej nr [...] wskazano moduł LED R310 - ilość 104 szt. wraz z osprzętem) zawarta w Komornikch w dniu [...]. Z tytułu przedmiotowej umowy D. Sp.j. otrzymywała od W. Sp. z o.o. czynsz w zryczałtowanej stawce. Wskazano, iż powyższe ustalenia zostały potwierdzone w decyzji Naczelnika O. Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia [...]. znak: [...] określającej dla D. Sp.j. podatek VAT do zapłaty za okres od czerwca do grudnia 2012r. Powyższe zostało potwierdzone w decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...]. znak: [...],[...] wydanej wobec Z. P.-C. Sp. z o.o. (poprzednio M. Sp. z o.o.) w zakresie podatku od towarów i usług, w której stwierdzono fikcyjny charakter przedmiotowych transakcji. W zakresie transakcji obrotu ekranami THIN 4-84EL ustalono łańcuch podmiotów uczestniczących w transakcjach, gdzie tak jak poprzednio towar wraca do źródła, a podmioty powtarzają się. Prześledzono każdy element łańcucha tak pod względem dat, płatności jak i transportu. Przeanalizowano dokumentację, w tym faktury i wyjaśnienia M. D.. Ustalono niewielkie odstępy czasu pomiędzy czynnościami. Jak wyjaśniała strona, skarżąca uczestniczyła w handlu sprzętem jako pośrednik handlowy, w związku z czym nie uczestniczyła w magazynowaniu oraz przemieszczaniu towaru pomiędzy dostawcą, a odbiorcą. Prześledzono ceny w jakich dokonywano obrotu. Przywołano pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z [...]. Ustalono brak magazynowania czy transportu. Wykazano, że zapłaty dokonano zbiorczo przelewem na rachunek bankowy oraz w formie kompensaty. Przyjęto wyjaśnienia T. W. - prezesa zarządu W. Sp. z o.o., które są załącznikiem do protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w W. Sp. z o.o. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w P., transport towarów będących przedmiotem transakcji handlowych pomiędzy D. Sp.j. i W. Sp. z o.o. odbył się samochodami ciężarowymi należącymi do W. Sp. z o.o. Przyjęto pisemne wyjaśnienia z dnia [...]. udzielone przez L. S. N. D. Urzędu Skarbowego we W., z których wynika, że podstawowym celem transakcji realizowanych z udziałem M. Sp. z o.o. było osiągnięcie przez powołaną spółkę dodatniej rentowności. Ustalono, że W. Sp. z o.o. wprowadziła "Ekran THIN 4-84el" zakupiony na podstawie faktury nr [...] do ewidencji środków trwałych, nadając numer inwentarzowy 1217. Ekran widniał w ewidencji środków trwałych na koniec grudnia 2012 r. Na obrocie ekranem THIN 4-84el W. Sp. z o.o. zrealizowała w grudniu 2012r. zysk w kwocie netto [...] zł, co szczegółowo przedstawiono w tabeli w decyzji organu pierwszej instancji (str. 18). Wskazano na postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wobec D. Sp.j. za 2012 rok i to, że faktury VAT w zakresie obrotu "ekranem THIN 4-84el" (w tym z udziałem W. Sp. z o.o.) zostały uznane za fikcyjne. Stwierdzono, że D. Sp.j. nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów potwierdzających dokonanie transakcji zakupu i sprzedaży sprzętu; nie wskazała dowodów pozwalających na identyfikację towaru, informując, że nie prowadzi ewidencji numerów fabrycznych sprzętu będącego przedmiotem handlu; nie wskazała celu zawierania transakcji. M. D. przesłuchany w dniu [...]. nie udzielił odpowiedzi na pytania dotyczące transakcji zakupu sprzętu, natomiast ww. spółka wzywana dwukrotnie do złożenia wyjaśnień w zakresie przedmiotowych transakcji nie udzieliła odpowiedzi. Zapłata za towar następowała w formie kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań. Ten sam sprzęt sprzedany do D. Sp.j. od W. Sp. z o.o. został w tym samym miesiącu ponownie zakupiony przez W. Sp. z o.o. po cenie wyższej od ceny sprzedaży. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ww. faktury VAT w zakresie obrotu "ekranem THIN 4-84el" wystawione w 2012r. na rzecz D. Sp.j. przez W. Sp. z o.o. oraz wystawione przez D. Sp.j. na rzecz M. Sp. z o.o. oraz Spółki Z. o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Mając na uwadze powołane okoliczności za nierzetelne uznano pozostałe ww. faktury VAT dokumentujące łańcuchowe transakcje obrotu ww. sprzętem w 2012 roku. Powyższe zostało potwierdzone w decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...]. znak: [...],[...] wydanej wobec Z. P.-C. Sp. z o.o. (poprzednio M. Sp. z o.o.) w zakresie podatku od towarów i usług, w której stwierdzono fikcyjny charakter przedmiotowych transakcji. Podobne ustalenia miały miejsce w zakresie transakcji obrotu modułami ekranu LED. I tu ustalono łańcuch podmiotów uczestniczących w transakcjach, z którego wynika krążenie towaru w krótkich odstępach czasu, pomiędzy tymi samymi podmiotami, bez przekonującego wytłumaczenia gospodarczego sprzedaży, jaką wykazano na zakwestionowanych fakturach. Przeanalizowano dokumentację podatkową podatników oraz akty wydawane przez organy podatkowe w tej kwestii. Z protokołu czynności sprawdzających z dnia [...]. przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w P. na zlecenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. oraz z pisma z dnia [...]. od W. Sp. z o.o. wynika, że towary będące przedmiotem ww. transakcji handlowych zostały wcześniej zakupione przez firmę W. Sp. z o.o. od podmiotu D. Sp. z o.o. w Z.. Wskazano na to, że transakcje miały miejsce w tych samych dniach, po cenach zakupu (bez marży). W postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w firmie D. Sp.j. w zakresie prawidłowości rozliczania VAT za 2012r. stwierdzono, że faktury sprzedaży wystawione przez ww. spółkę na rzecz skarżącej dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Przyjęto wyjaśnienia M. D.. I tu rola skarżącej sprowadzała się do roli pośrednika handlowego, w związku z czym nie uczestniczyła w magazynowaniu oraz przemieszczaniu towaru pomiędzy dostawcą, a odbiorcą. W zakresie transakcji obrotu modułami LED R2V8 z osprzętem, tak jak poprzednio, ustalono łańcuch podmiotów uczestniczących o cechach odpowiadających modus operandi, tj. te same podmioty, powrót towaru do źródła. Analizą objęto dokumentację podatnika, kontrahentów i organów skarbowych. Przeanalizowano wyjaśnienia T. W. - prezesa zarządu W. Sp. z o.o. Ustalono, że transport towarów będących przedmiotem transakcji między spółkami D. i W. odbył się samochodami ciężarowymi należącymi do W. Sp. z o.o. Ocena poszczególnych etapów obrotu objęła jego czasokres i ceny, marżę handlową. I tu według wyjaśnień M. D. - prokurenta Spółki - pełniła ona w handlu przedmiotowym sprzętem rolę pośrednika handlowego w związku z czym nie uczestniczyła w magazynowaniu oraz przemieszczaniu towaru pomiędzy dostawcą, a odbiorcą. W toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec M. Sp. z o.o. dokonano przyporządkowania faktur zakupu ww. towaru od Spółki Z. o. do faktur sprzedaży na rzecz M. Sp.j., co przedstawiono w tabeli w decyzji organu pierwszej instancji (str. 23). Ustalono, że marża jednostkowa na ww. transakcjach zrealizowana przez spółkę M. wyniosła [...] zł netto a na kolejnym etapie obrotu (zmiana nazwy towaru na fakturach z "modułu LED R2V8 z osprzętem" na "MLR2V8 moduł LED R2V8"), [...] zł netto. Według wyjaśnień D. S. z dnia [...] r. sprzęt został zakupiony w celu sprzedaży. Nie tylko osiągnięta marża była wyznacznikiem do dokonania obrotu, ale sam fakt obrotu miał duże znaczenie dla firmy. Spółka M. nie ponosiła kosztów magazynowania i transportu, towar udokumentowany fakturą był odebrany przez kupującego. Zapłaty dokonano zbiorczo przelewem na rachunek bankowy oraz w formie kompensaty. Z dokumentacji źródłowej W. Sp. z o.o. wynika, że ww. towar został przyjęty jako środek trwały powołanej spółki. Z pisemnego wyjaśnienia do protokołu z czynności sprawdzających w A. T. Sp. z o.o. z dnia [...]., sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., wynika - jak wskazał prezes zarządu ww. spółki T. S. - że towar zakupiony od W. Sp. z o.o. na podstawie ww. faktur był przeznaczony do dalszej odsprzedaży (sprzedano do M. Sp. z o.o.). Towar odebrano od dostawcy i przekazano odbiorcy w Komornikach na ul. [...]. Organizowanie transportów oraz przemieszczanie towaru nie leżało po stronie A. T. Sp. z o.o. i nie ponosiła ona z tego tytułu kosztów. Oparto się o pismo Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...]., w którym opisano faktury. Należności wynikające z ww. faktur zostały rozliczone pomiędzy podmiotami w drodze wzajemnej kompensaty. Oparto się o ustalenia w ramach kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. stwierdzono, co do M. Sp. z o.o. W wyniku przyporządkowania faktur zakupu do faktur sprzedaży ww. towaru przez M. Sp. z o.o. stwierdzono, że cena jednostkowa 1 szt. modułu została zwiększona o kwotę netto [...] zł. Zapłata za sprzęt została uregulowana w formie kompensaty. Natomiast moduły LED R2V8 zakupione od M. Sp. z o.o. trafiły do W. Sp. z o.o. jako środki trwałe z dniem nabycia, otrzymały nowe numery inwentarzowe (1142-1193), gdzie pozostawały do czerwca 2013r. Na obrocie dokonanym 52 sztukami modułów LED R2V8 to W. Sp. z o.o. zrealizowała w grudniu 2012r. zysk w łącznej kwocie netto [...] zł. W postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wobec D. Sp.j. za 2012 rok, faktury VAT w zakresie obrotu "modułami LED R2V8" (w tym z udziałem W. Sp. z o.o.) zostały uznane za fikcyjne. Z kolei w decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...]. wydanej wobec Z. P.-C. Sp. z o.o. (poprzednio M. Sp. z o.o.) w zakresie podatku od towarów i usług, w której stwierdzono fikcyjny charakter przedmiotowych transakcji. Przeanalizowano także przebieg transakcji sprzedaży usług pośrednictwa handlowego w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez skarżącą na rzecz D. Sp.j. Przyjęto wyjaśnienia skarżącej, fakturę oraz umowę o pośrednictwo w transakcji zbycia przedsiębiorstwa zawartą [...]. pomiędzy M. Sp. z o.o. (Zleceniodawca), a Z. o. (Zleceniobiorca) i to, że w toku kontroli podatkowej nie przedłożono żadnych innych dowodów potwierdzających zasadność wystawiania tych faktur oraz nie wyjaśniono, w jaki sposób wyliczono konkretne wynagrodzenia w poszczególnych fakturach i dlaczego niektóre z nich zostały skorygowane w następnych miesiącach. Co do transakcji obrotu mąką ustalono łańcuchy podmiotów uczestniczących w ww. transakcjach, odstępy czasowe, ceny i formę uzgodnień.oZbadano także transport towaru. Przyjęto do oceny zeznania A. U. i ustalono, że spółki dokonywały płatności za faktury lub sporządzały dokumenty na kompensaty, sporządzano również umowy na wynajem pomieszczeń lub o współpracy. Mimo, że zapisy w umowach wskazywały, która ze stron jest obowiązana ponosić koszty transportu, to wszystkie spółki w wyjaśnieniach deklarują, że żadna z nich nie ponosiła tych kosztów. Z wyjaśnień M. D. z dnia [...]. wynika, że Spółka uczestniczyła w handlu mąką również jako pośrednik handlowy, nie uczestniczyła w magazynowaniu towaru oraz w jego przemieszczaniu pomiędzy dostawcą, a odbiorcą. Faktury sprzedaży są traktowane jako dokumenty wydania towaru, nie ma odrębnych dokumentów magazynowych. Spółka nie uczestniczyła również w kosztach transportu towaru, z tego względu M. D. nie wiedział, kto ponosił koszty transportu towarów. Zbadano dokumentację przedstawioną przez podatników oraz sporządzono przez inne organy podatkowe. Ustalono, że w większości przypadków na fakturach w łańcuchu wskazywano tę samą ilość mąki, choć zdarzały się również przypadki dzielenia ilości mąki na poszczególne podmioty. W takich sytuacjach, sumarycznie ta sama ilość mąki wychodziła i wchodziła do podmiotu stanowiącego początek i koniec łańcucha. Poszczególne podmioty wystawiając faktury tworzyły różnorodne kombinacje, dłuższe lub krótsze łańcuchy. Dany podmiot początkujący sprzedaż mąki był również ostatnim kupującym - co było konieczne z uwagi na płatności, gdyż płatności zarówno wychodziły, jak i wchodziły do danego podmiotu. Natomiast w żadnym przypadku w odniesieniu do ww. łańcuchów nie stwierdzono dokonania transportu i przemieszczenia towaru. Spółki uczestniczące w transakcjach, wyjaśniały, że żadna ze stron nie ponosiła kosztów transportu. Jednocześnie spółki wyjaśniały, że szczegóły transakcji uzgadniano telefonicznie lub drogą elektroniczną, bezpośrednio pomiędzy osobami reprezentującymi poszczególne podmioty. Ponadto z ustaleń Naczelnika W.-M. Urzędu Skarbowego w O. wynika, że w ogóle nie było towaru w obrocie. We wszystkich ww. łańcuchach nie wystąpił zakup mąki od producenta. Podmioty nie potrafiły również wskazać, kto był producentem. Wszystkie ww. podmioty wystawiały tylko wzajemnie faktury VAT oraz dowody WZ i PZ, dokonywały płatności za faktury lub regulowały płatności w formie kompensaty. Stwierdzono również, że ww. spółki działały w komunikacji ze sobą. Miejsca działalności pięciu firm znajdowały się pod tym samym adresem. Ponadto podmioty te powiązane były przez M. D., który sprawował w nich różne funkcje. Przywołano decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...]. wydanej wobec Z. P.-C. Sp. z o.o. (poprzednio M. Sp. z o.o.). Powyższe zostało szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i znalazło swój wyraz w załączonym materiale dowodowym. W skardze zarzucono zbyt wąskie przeprowadzenie postępowania dowodowego. Nie sposób jednak pominąć tego, że postulaty jego rozszerzenia dotyczą kwestii wystąpienia korzyści podatkowej czy karuzeli podatkowej, a więc nadużycia podatkowego, które nie było powodem pozbawienia skarżącej praw wynikających z ustawy. Ostatecznie z decyzji wynika, że chodziło o prawidłową dokumentację kosztów, tj. prawdziwość zapisów na fakturach. Organ wyraźnie odwołuje się do zdarzeń "rzeczywistych" w odróżnieniu od "fikcyjnych". Z materiału dowodowego, ale i z samego stanowiska skarżącej wynika, że w rzeczywistości nie chodziło o sprzedaż, ale o generowanie obrotów, przy czym skarżąca w żaden sposób nie próbuje nawet wykazywać, że zjawisko to, mimo tego, iż błędnie nie zapisano je na fakturach, odpowiada zapisom art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie sposób pominąć wybiórczego traktowania dowodów przez skarżącą. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie zarzutów skargi, będącej w istocie powieleniem odwołania, miało charakter polemiczny, zaś postawione zarzuty, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia faktyczne na niekompletnym materiale dowodowym, ocenionym w sposób nieobiektywny i z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, było chybione w realiach rozpoznawanej sprawy. Skarżąca skupia się na ocenie protokołów kontroli, gdy były one jednymi z wielu dokumentów, które zostały ocenione przez organ podatkowy jako dopełnienie całości, w tym zeznań świadków, według logiki i doświadczenia życiowego. Jednocześnie skarżąca wskazuje na błędy np. co do dat, z czego żaden sposób nie można wywieść jak ma się to do końcowych wniosków. Poza tym skupia się na czynnościach W., firmy, która nie bierze udziału bezpośrednio w transakcjach ze skarżącą, a jest elementem łańcucha i też jako taki podlegała ocenie organów podatkowych. Nie ma też racji skupiając się na cywilnoprawnej umowie dzierżawy (art. 678 § 1 w zw. z art. 694 k.c.). Jak ustalono w zaskarżonej decyzji właścicielem modułów, przez okres od stycznia do grudnia 2012r. była firma D. Sp.j., a podmiotem, który w tym okresie odpłatnie z niego korzystał, zgodnie z przywołaną umową dzierżawy była W. Sp. z o.o. z/s w Komornikach. Ustalono również, że w dokumentacji firmy W. Sp. z o.o. znajdują się faktury VAT z tytułu dzierżawy sprzętu audiowizualnego za miesiące od grudnia 2011r. do listopada 2012r. rozliczone w deklaracjach VAT-7 za okresy 01-12/2012 każda na kwotę netto [...] zł. Na tej podstawie stwierdzono, że przedmiotowe moduły LED wraz z osprzętem nie mogły być przedmiotem wielokrotnego obrotu z udziałem ww. spółek w 2012r., jednak nie odwołano się do art. 678 § 1 w zw. z art. 694 k.c., ale umieszczono ten wniosek w oparciu o wszystkie inne ustalenia na zasadzie logiki i doświadczenia życiowego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że W. Sp. z o.o. świadomie dokonała transakcji sprzedaży i zakupu ww. sprzętu w krótkim odstępie czasowym, osiągając wymierną korzyść podatkową. Do łańcucha transakcji wprowadzono m.in. M. Sp. z o.o., pośrednika spoza branży elektronicznej, znacznie zwiększając cenę tego samego towaru bez ekonomicznego uzasadnienia. Tym samym uznano, iż W. Sp. z o.o. nie tylko dokonała w miesiącu grudniu 2012r. odliczenia podatku naliczonego w kwocie znacznie przewyższającej kwotę podatku należnego ze sprzedaży ekranu LED na rzecz D. Sp.j., ale również zyskała możliwość podwyższenia wartości początkowej środków trwałych, co wpływa poprzez odpisy amortyzacyjne na koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółki uczestniczące w transakcjach zyskały możliwość zwiększenia obrotów i tym samym kształtowania rentowności. Podobnie, jako chybione, należy ocenić zarzuty oparte o art. 498 i nast. k.c. a dotyczące kompensat. Organ oceniał je w ramach znacznie większej całości i nie dokonywał ich oceny pod kątem cywilnoprawnym. W ocenie WSA polemika w skardze w żaden sposób nie burzy logiki wywodu zawartego w decyzji podatkowej. Zarzuty oparte o prawo cywilne, a więc i o powołany w skardze art. 350 k.c., doczekały się wielokrotnie oceny swej zasadności pod kątem podatkowym. Warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2009r., II FSK 761/08, gdzie wyjaśniono, że prawa lub stosunki prawne o charakterze cywilnoprawnym bardzo rzadko stanowią istotny element prawnopodatkowego stanu faktycznego – najczęściej ma to miejsce w podatku od czynności cywilnoprawnych i podatku od spadków i darowizn (szerzej zob. np. P. Karwat: Pojęcie pozorności i jej skutki w prawie podatkowym, Jurysdykcja podatkowa 2007, nr 4). Zbędne jest zaś zwłaszcza co do zasady ustalenie tego rodzaju prawa lub stosunku prawnego dla stwierdzenia powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (w świetle cytowanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Zdaniem WSA również w przypadku kosztów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) nie ma to przesądzającego znaczenia. Trudno też doszukać się zasadności w podniesionym odstąpieniu od przesłuchania M. D., gdy ten złożył wyjaśnienia i nie stawił się na przesłuchanie mimo dwukrotnego jego wezwania. Nie ma przy tym znaczenia jego dobra wola, gdyż liczy się jedynie to czy chciałby przedstawić okoliczności, jakie rzuciłyby nowe światło na ocenę dowodów. Wynika to z przywołanego już wcześniej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Tylko wpływ na wynik ewentualnego błędu organu podatkowego mógłby skutkować uchyleniem decyzji. M. D. czując się odsunięty od sprawy mógł złożyć istotne oświadczenie na piśmie, czego jednak nie uczynił. Również pełnomocnik w skardze nie wskazuje co takiego miałby do zakomunikowania co doprowadziłoby organ do wniosków odmiennych niż wyciągnięte. Badając tę kwestię Sąd doszedł do przekonania, że nie można czynić organom podatkowym zarzutów nie przesłuchania świadka, ponieważ mimo prób nie ma śladu po tym, że miałby on coś istotnego do przekazania. Zatem materiał dowodowy był zupełny, opierał się głównie na dokumentacji sporządzonej przez podatników i ostatecznie należało przyjąć, że zarzuty skargi opierają się o odmienną prawno-podatkową kwalifikację niespornych działań podatnika. Wbrew temu, co twierdzi skarżąca, to właśnie faktury VAT, ewidencje księgowe, potwierdzenia przelewów, kompensat i oświadczeń dotyczących przeniesienia własności towarów było podstawą uznania wykazanych tam czynności za fikcyjne. To z nich wynikał powrót wykazywanego na fakturach towaru do źródła jego pochodzenia, powiązania osobowe pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach, prowadzenie działalności przez uczestniczące podmioty w tym samym miejscu, kompensowanie należności, brak handlowego uzasadnienia sprzedaży, brak wytłumaczenia potrzeby pośrednictwa, krótki okres odstępów czasu pomiędzy czynnościami, brak uzasadnienia ekonomicznego działań przedsiębiorców, brak magazynowania czy transportu towaru na etapach istotnych dla sprawy. Dziwić może fakt przekonania o prawidłowości dokumentacji opiewającej na sprzedaż, gdy podatnik wyraźnie mówi o generowaniu obrotów czy rentowności, które to cechy nie kwalifikują sprzedaży. Dokonywana przez przedsiębiorcę jest elementem handlu z takimi obiektywnymi cechami jak poszukiwanie klienta, transport, magazynowanie. Tymczasem skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że znalazła się w takiej sytuacji. Charakterystyczne jest to, że skarżąca za każdym razem znajduje się pomiędzy tymi samymi firmami i jednocześnie nie jest to W., do działań której odwołano się w skardze. M. D., na którego wiedzę powołano się, potwierdził (i w żaden sposób nie odwołał), że skarżąca była pośrednikiem handlowym. Przekonującym dla Sądu jest stwierdzenie organu, że z materiału dowodowego wynika, iż dla sprzedaży to pośrednictwo nie miało znaczenia handlowego. Należy poza tym odróżnić te dwie czynności. Inna jest rola sprzedawcy/kupującego niż rola pośrednika. W podsumowaniu powyższych wywodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego. W szczególności, zasadnie przyjęto, że w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze, która opiera się na krytyce poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wbrew wywodom zawartym w skardze, organy podatkowe poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko, że w toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były niezbędne do przeprowadzenia i że wyprowadzone z nich wnioski były logiczne. To oznacza, że dokumentacja stanowiąca podstawę rozliczenia kosztów podatkowych nie odzwierciedlała rzeczywistości i organ prawidłowo zakwestionował prawo do ich uwzględnienia stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie prawidłowo przeanalizował kwestie podatkowe związane z fakturą z [...]. nr [...] na kwotę netto [...] zł z tytułu pośrednictwa handlowego wystawioną na rzecz D. Sp.j. Materiał zgromadzony był zupełny, miał odzwierciedlenie w aktach i nie został podważony w skardze. Przyjęto wyjaśnienia skarżącej, umowę zawartą między Spółką (Z. Z. w B. Sp. z o.o.), a M. Sp. z o.o. oraz to, że nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających zasadność wystawiania faktur sprzedaży na rzecz D. Sp.j. w 2012r. z tytułu pośrednictwa handlowego, jak również nie wyjaśniono, w jaki sposób wyliczono konkretne wynagrodzenia w poszczególnych fakturach i dlaczego niektóre z nich zostały skorygowane w następnych miesiącach. Dla porządku można wyjaśnić, że w myśl zasady określonej w art. 191 O.p., organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającą się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2014 r., I FSK 1360/13 za Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy (wyrok NSA z dnia 1 lutego 2018 r., II FSK 202/16). W przypadku dokumentowania kosztów obowiązki spoczywają na podatniku skoro chce rozliczyć je w trybie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Niewątpliwie muszą to być dowody na wystąpienie usług pośrednictwa a nie na to, że sporządzono dokumentację podatkową. Zatem same faktury i umowa bez dowodów wykonania czynności, to zbyt mało. Dlatego też WSA za prawidłowy uznał wniosek, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz D. Sp.j. z tytułu pośrednictwa handlowego nie mogły stanowić podstawy do rozliczenia ich w ramach kosztów uzyskania przychodów. Na koniec za niezasadny uznano zarzut oparty o art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Badając sprawę, WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje przyjęcie przez organ podatkowy tego, że skarżący zawyżył przychód z tytułu sprzedaży: a) linii biszkoptowej z osprzętem na rzecz firmy D. Sp.j. M. D., J. D., L. R., b) sprzętu elektronicznego: moduły LED R310 z osprzętem: na rzecz M. Sp. z o.o. (obecnie Z. P. Sp. z o.o.) we W., ekran THIN 4-84el: na rzecz M. Sp. z o.o., moduły ekranu LED: na rzecz M. Sp. z o.o., moduły LED R2V8 z osprzętem: na rzecz M. Sp. z o.o. , c) usług pośrednictwa handlowego na rzecz D. Sp. j., d) mąki: na rzecz firmy M. Sp.j. D. S. , J. K. z/s w G., na rzecz firmy C. Sp. z o.o. (obecnie P. Sp. z o.o.) z/s w O., na rzecz firmy M. Sp. z o.o., na rzecz firmy Z. R. A. Sp. z o.o. z/s B. . Organ pierwszej instancji ustalił, że faktury wystawione na rzecz powołanych podmiotów nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, czym naruszono art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 i 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 1036 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2012r.). Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Należy wyjaśnić, że przychodem w rozumieniu tego przepisu jest każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, powodujące przyrost majątku podatnika, niezależnie od sposobu jego powstania, o ile nie jest ono wyłączone z przychodów podatkowych na mocy art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. W sprawie organ zakwestionował powstanie przychodu związanego z konkretnymi zdarzeniami prawnymi, które prawidłowo uznał za nierzeczywiste. Uwaga ta ma swoje znaczenie co do wyłączenia oceny problemu pod względem powstania przychodu z racji faktycznego (rzeczywistego) finansowego zasilenia konta skarżącej. W ocenie WSA i w tym wypadku ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Z treści badanej w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. decyzji Dyrektora Administracji Skarbowej w B. z [...]., nr [...], wynika, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji dotyczyło odrębnych okoliczności istotnych jedynie z punktu zastosowania specyficznych dla VAT rozwiązań prawnych. W zaskarżonej decyzji oparto się na ocenie nierzeczywistości transakcji i rolą organu, a zatem i zakresem kontroli Sądu, była poprawność weryfikacji rzeczywistego charakteru transakcji poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w odniesieniu do nabywcy towarów. Jak wcześniej wyjaśniono rację miał organ uznając wskazane transakcje za nierzeczywiste. Fikcyjność zakupów przekładała się na fikcyjność sprzedaży. Organ prawidłowo skupił się na ustaleniu czy zdarzenie gospodarcze mające być źródłem przychodu miało miejsce, gdyż jest to okoliczność istotna dla oceny prawidłowej dokumentacji. Wcześniej przedstawiona analiza transakcji była wystarczająca dla uznania, że jako nierzeczywiste, nie mogły być źródłem przychodu. WSA wziął pod rozwagę powołany już wyrok NSA z 14 października 2009r., II FSK 761/08, to, że zakwestionowany obrót nie przekłada się, automatycznie na wyłączenie powstania przychodu z samych wypłat, WSA stanął na stanowisku, że kontrola prawidłowości oceny co do istnienia przychodu z innego powodu naruszałoby zakaz reformationis in peius. Organy podatkowe obniżyły bowiem przychody Spółki o wartość tej sprzedaży. Ponieważ zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a. sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego w sytuacji braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji należało uznać, że na tym poprzestano kontrolę. Na koniec za niezasadne uznano zarzuty oparte o art. 122 w zw. z art. 165 § 2 i w zw. z art. 235 O.p. Stosownie do art. 165 § 2 O.p., wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Oznacza to, że wszczynając postępowanie podatkowe, organ podatkowy nie ma obowiązku określenia w sposób szczegółowy zakresu tego postępowania, tj. czy jest to postępowanie w celu ustalenia (określenia) zobowiązania podatkowego, straty, czy też nadpłaty. Pojęcie "postępowanie podatkowe", o jakim mowa w art. 165 § 1 o.p., oznacza postępowanie, które może się zakończyć decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, stratę, czy też nadpłatę, które są odmianą zobowiązania podatkowego. Postanowienie może dotyczyć również postępowania w zakresie różnych podatków. (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2011r., I GSK 278/10). W sprawie wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 rok i taki też zakres obejmowała kontrolowana decyzja. Zarówno w protokole kontroli, jak i w zaskarżonej decyzji odniesiono się do dat zakupu towarów, którymi spółki powiązane dokonywały obrotu handlowego, ale tylko i wyłącznie na podstawie informacji pozyskanych od innych organów podatkowych w toku kontroli przeprowadzonych u podmiotów uczestniczących w zakwestionowanych transakcjach, w celu przedstawienia ciągu prowadzonych transakcji i właściwej oceny stanu faktycznego. Towary będące przedmiotem zakwestionowanych transakcji zostały wskazane na piśmie przez spółki kontrolowane oraz ujęte przez ww. spółki w ewidencji środków trwałych, gdzie wykazano m.in. daty nabycia i przyjęcia tego środka trwałego do użytkowania (m.in. w 2011r.). Zatem wszczynając postępowanie podatkowe, organ podatkowy określił zakres tego postępowania w sposób wystarczający do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż określenie wysokości zobowiązania za 2012r. nie musi oznaczać posługiwanie się jedynie dokumentami datowanymi w tym okresie. Postępowanie dowodowe może być szersze i podlega ocenie według przepisów dotyczących postępowania wyjaśniającego. Zatem organ prawidłowo zastosował się do art. 165 § 2 O.p. Również niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Oznacza to, że przepis art. 210 § 4 O.p. precyzuje ustawowe wymogi prawidłowo sporządzonego uzasadnienia i nakłada na organ obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego w szczególności poprzez ustosunkowanie się do każdego dowodu zgromadzonego w sprawie, odniesienie się do argumentacji prezentowanej przez stronę (i ocenie tych elementów we wzajemnym powiązaniu), a ponadto wyjaśnienie, z jakich powodów organ uznaje określone dowody za wiarogodne, a innym takiej wiarygodności odmawia.(por. wyrok NSA z 13 grudnia 2018r., I FSK 2139/18). W ocenie WSA organ wypełnił swój obowiązek, co do elementów koniecznych do zachowania art. 210 § 4 O.p. Argumentacja skarżącej opiera się o kwestie merytoryczne, które zostały w niniejszym wyroku ocenione i Sąd doszedł do przekonania, że to organ ma rację w tym sporze. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. M. Łent L. Kleczkowski T. Wójcik