I SA/Bd 794/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego we W. na uchwałę Rady Gminy B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wzorów formularzy deklaracji na podatek leśny, rolny i od nieruchomości oraz informacji w sprawie podatku leśnego, rolnego i od nieruchomości stwierdza nieważność zaskarżonej Uchwały w części obejmującej postanowienia załączników: nr 1 rubryka "I", nr 2 rubryka "H", nr 3 rubryka "I", nr 4 rubryka "G" w zakresie zapisu "Oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą co potwierdzam własnoręcznym podpisem, uprzedzony o odpowiedzialności karnej z Kodeksu karnego skarbowego". Uchwałą z dnia 14 listopada 2016r. nr XV/115/16 Rada Gminy Boniewo określiła wzory formularzy deklaracji na podatek leśny, rolny i od nieruchomości oraz wzory informacji w sprawie podatku leśnego, rolnego i od nieruchomości. Wykonanie uchwały Rada Gminy zleciła Wójtowi Gminy. W uchwale wskazano, że wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2017r. i podlega publikacji w Dzienniku Urzędowym Województwa Kujawsko-Pomorskiego. Pismem z dnia 27 września 2018r. Prokurator Rejonowy we Włocławku wniósł skargę na ww. uchwałę zarzucając: 1) istotne naruszenie przepisów prawa, tj. art. 18 ust. 2 pkt 8 i 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2018r., poz. 994) – dalej jako; "u.s.g." oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2017r., poz. 1821) – dalej jako: "u.p.l.", poprzez zawarcie we wzorze deklaracji na podatek leśny DL-1, stanowiącym załącznik nr 2 do zaskarżonej uchwały, w rubryce "H", a także we wzorze informacji w sprawie podatku leśnego, rolnego i od nieruchomości, stanowiącym załącznik nr 1 do zaskarżonej uchwały, w rubryce "I", sformułowań o treści: "Oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą, co potwierdzam własnoręcznym podpisem, uprzedzony o odpowiedzialności karnej z Kodeksu karnego skarbowego", podczas gdy sformułowania te nie zawierają danych dotyczących podmiotu i przedmiotu opodatkowania, niezbędnych do wymiaru i poboru podatku leśnego; 2) istotne naruszenie przepisów prawa, tj. art. 18 ust. 2 pkt 8 i 40 ust. 1 u.s.g. oraz art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2017r., poz. 1892) – dalej jako: "u.p.r.", poprzez zawarcie we wzorze deklaracji na podatek rolny DR-1, stanowiącym załącznik nr 3 do zaskarżonej uchwały, w rubryce "I", a także we wzorze informacji w sprawie podatku leśnego, rolnego i od nieruchomości, stanowiącym załącznik nr 1 do zaskarżonej uchwały, w rubryce "I", sformułowań o treści "Oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą, co potwierdzam własnoręcznym podpisem, uprzedzony o odpowiedzialności karnej z Kodeksu karnego skarbowego", podczas gdy sformułowania te nie zawierają danych dotyczących podmiotu i przedmiotu opodatkowania, niezbędnych do wymiaru i poboru podatku rolnego; 3) istotne naruszenie przepisów prawa, tj. art. 18 ust. 2 pkt 8 i 40 ust. 1 u.s.g. oraz art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018r., poz. 1445) – dalej jako: "u.p.o.l.", poprzez zawarcie we wzorze deklaracji na podatek od nieruchomości DN-1, stanowiącym załącznik nr 4 do zaskarżonej uchwały, w rubryce "G", a także we wzorze informacji w sprawie podatku leśnego, rolnego i od nieruchomości, stanowiącym załącznik nr 1 do zaskarżonej uchwały, w rubryce "I", sformułowań o treści "Oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą, co potwierdzam własnoręcznym podpisem, uprzedzony o odpowiedzialności karnej z Kodeksu karnego skarbowego", podczas gdy sformułowania te nie zawierają danych dotyczących podmiotu i przedmiotu opodatkowania, niezbędnych do wymiaru i poboru podatku od nieruchomości. Mając na uwadze powyższe zarzuty, Prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały w części obejmującej postanowienia załączników: nr 1 rubryka "I", nr 2 rubryka "H", nr 3 rubryka "I", nr 4 rubryka "G" w zakresie zapisu: "Oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą, co potwierdzam własnoręcznym podpisem, uprzedzony o odpowiedzialności karnej z Kodeksu karnego skarbowego". W uzasadnieniu Skarżący stwierdził, że regulacje ustaw podatkowych nie dają radzie gminy uprawnienia do nakładania na podatników podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego obowiązku składania w deklaracjach i informacjach podatkowych oświadczenia o treści "Oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą, co potwierdzam własnoręcznym podpisem, uprzedzony o odpowiedzialności karnej z Kodeksu karnego skarbowego". Wiedza podatnika o regulacjach z zakresu prawa karnego skarbowego, dotyczących odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z prawdą, nie ma żadnego związku z wymiarem i poborem w/w podatków. Podatnik nie ma obowiązku znać poszczególnych regulacji prawa karnego i jeśli nie zostanie w tym przedmiocie pouczony, to postępując zgodnie z wzorem deklaracji może podpisać niezgodne z rzeczywistością oświadczenie w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy Boniewo przychylił się do wniosku Prokuratora o stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały. Organ wskazał, że na sesji w dniu 19 października 2018r. Rada Gminy podjęła uchwałę Nr XXXIV/2015/18 w sprawie określenia wzorów formularzy deklaracji na podatek leśny, rolny i od nieruchomości oraz informacji w sprawie podatku leśnego, rolnego i od nieruchomości, którą określono nowe wzory formularzy deklaracji i informacji oraz uchylono zaskarżoną uchwałę Nr XV/115/16 z dnia 14 listopada 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018r., poz. 2107 ze zm.) kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 3 § 1 pkt 5 p.p.s.a. kognicją sądu objęte jest orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. II. Stosownie do art. 50 § 1, art. 52 § 1 i art. 53 § 3 p.p.s.a. prokurator może zaskarżyć uchwałę lub zarządzenie do sądu administracyjnego. Jak wynika z treści art. 52 § 1 p.p.s.a. obowiązek wyczerpania środków zaskarżenia służących w postępowaniu przed organem jest wyłączony jeśli skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Sąd zaś rozstrzyga w granicach danej sprawy, ale nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). III. Z treści skargi jednoznacznie wynika, że jej przedmiotem są jedynie niektóre (wymienione szczegółowo w skardze) postanowienia zaskarżonej uchwały. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem zaskarżenia nie jest zatem cała uchwała, lecz wyłącznie ta jej część, w stosunku do której Prokurator wyznaczył jej granice. Na wstępie należy poczynić kilka uwag natury ogólnej. Odnosząc się zatem do pojęcia "aktów prawa miejscowego" wskazać należy, że pod tym pojęciem należy rozumieć akty normatywne zawierające przepisy o charakterze abstrakcyjnym i generalnym, powszechnie obowiązujące na określonej części terytorium państwa, wydawane przez organy samorządu terytorialnego lub terenowe organy administracji rządowej na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie (art. 87 ust. 2 Konstytucji RP). Uchwała w przedmiocie określenia wzoru deklaracji i informacji podatkowych, jako skierowana do wszystkich osób zamieszkujących teren Gminy, na których ciąży obowiązek uiszczania opłat, jest aktem prawa miejscowego. Dlatego podnieść należy, że nie ma przeszkód, aby w razie stwierdzenia naruszenia prawa, sąd mógł stwierdzić nieważność uchwały, stosownie do art. 147 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 94 ust. 1 u.s.g., mimo iż od daty podjęcia aktu upłynął ponad rok. W ramach tej kognicji sąd zatem bada, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 147 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na uchwałę organu jednostki samorządu terytorialnego stwierdza nieważność tej uchwały w całości lub w części albo stwierdza, że została wydana z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza możliwość stwierdzenia jej nieważności. Przepis ten pozostaje w związku z art. 91 ust. 1 u.s.g., stosownie do którego nieważna jest uchwała organu gminy sprzeczna z prawem. Wprowadzając sankcję nieważności, jako następstwa naruszenia prawa, ustawodawca nie określił rodzaju naruszenia prawa, które prowadziłoby do zastosowania tej sankcji. Zasadnym jest zatem sięgnięcie do przepisów ustawy o samorządzie gminnym, gdzie przewidziano dwa rodzaje naruszeń prawa, które mogą być wywołane przez ustanowienie aktów uchwalanych przez organy gminy. Mogą to być naruszenia istotne lub nieistotne (art. 91 u.s.g.). Jednak i tu brak ustawowego zdefiniowania obu naruszeń, co stwarza konieczność sięgnięcia do stanowiska wypracowanego w tym zakresie w doktrynie i w orzecznictwie. Za "istotne" naruszenie prawa uznaje się uchybienie prowadzące do skutków, które nie mogą być tolerowane w demokratycznym państwie prawnym. Do nich zalicza się między innymi naruszenie przepisów prawa ustrojowego oraz prawa materialnego, a także przepisów regulujących procedury podejmowania uchwał. W judykaturze za istotne naruszenie prawa uznaje się taki rodzaj naruszenia jak: podjęcie uchwały przez organ niewłaściwy, brak podstawy prawnej do podjęcia uchwały określonej treści, niewłaściwe zastosowanie przepisu prawnego będącego podstawą podjęcia uchwały, naruszenia procedury podjęcia uchwały. Stwierdzenie nieważności uchwały może nastąpić tylko wtedy, gdy uchwała pozostaje w wyraźnej sprzeczności z określonym przepisem prawnym. Nie jest zaś konieczne rażące naruszenie, warunkujące stwierdzenie nieważności decyzji czy postanowienia, o jakim mowa w przepisie art. 156 § 1 k.p.a. IV. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, skarga jest zasadna, bowiem kwestionowane zapisy uchwały z dnia 14 listopada 2016r. Nr XV/115/16 Rady Gminy Boniewo w sprawie określenia wzorów formularzy deklaracji na podatek leśny, rolny i od nieruchomości oraz informacji w sprawie podatku leśnego, rolnego i od nieruchomości (Dz.Urz. Województwa Kujawsko-Pomorskiego z 2016r. poz. 4097) - są sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa. Dokonując kontroli uchwały objętej skargą w zakresie wskazanym stwierdzić trzeba, że brak było podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia: a) we wzorze informacji w sprawie podatku leśnego, rolnego i od nieruchomości, stanowiącym załącznik nr 1 do zaskarżonej uchwały, w rubryce "I", b) we wzorze deklaracji na podatek leśny DL-1, stanowiącym załącznik nr 2 do zaskarżonej uchwały, w rubryce "H"; c) we wzorze deklaracji na podatek rolny DR-1, stanowiącym załącznik nr 3 do zaskarżonej uchwały, w rubryce "I" oraz c) we wzorze deklaracji na podatek od nieruchomości DN-1, stanowiącym załącznik nr 4 do zaskarżonej uchwały, w rubryce "G" - zapisów o treści: "Oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą co potwierdzam własnoręcznym podpisem, uprzedzony o odpowiedzialności karnej z Kodeksu karnego skarbowego". Organ w podstawie prawnej tej uchwały wskazał art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g., art. 6a ust. 11 u.p.r., art. 6 ust. 13 u.p.o.l. oraz art. 6 ust. 9 u.p.l., w których to przepisach ustawowych brak podstawy do składania tego rodzaju oświadczenia. Przesądziło to o konieczności stwierdzenia nieważności zaskarżonej uchwały (na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 94 ust. 1 u.s.g.) w zakresie zapisów zawartych w ww. pozycjach i załącznikach zaskarżonej uchwały. V. Zauważyć należy, że z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa - poza uregulowaniami szczególnymi - zawiera, w odniesieniu do gminy, art. 40 ust. 1 u.s.g., zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym - w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy - podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Wskazywane w uchwale przepisy art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6a ust. 11 u.p.r., art. 6 ust. 9 u.p.l. nakładają na radę gminy obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatki, których dotyczą oraz w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru poszczególnych podatków. Regulacje ustaw podatkowych, co wynika jasno z ich treści, nie dają radzie gminy uprawnienia do nakładania na podatników podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego, obowiązku składania omawianego oświadczenia w deklaracjach i informacjach podatkowych. Zawarte w nich dane mają służyć jedynie wymiarowi tych podatków i uzyskaniu ich przez gminę, nie zaś ewentualnemu pociągnięciu podatników do odpowiedzialności karnej skarbowej. Innymi słowy, ustawodawca w ustawie podatkowej normującej opodatkowanie podatkami, o których wyżej mowa, nie upoważnił rad gmin do odbierania od podatników w treści informacji i deklaracji podatkowych oświadczenia w brzmieniu wyżej wymienionym. VI. Mając na uwadze przywołane regulacje stwierdzić należy, że ustawowe wyliczenie zagadnień przekazanych radzie gminy do uregulowania w drodze uchwały w sprawie wzoru deklaracji i informacji jest wyczerpujące. Zdaniem Sądu, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca zastosowania tego przepisu w odniesieniu do innych kwestii, które nie zostały w nim wymienione. Oznacza to, że w podejmowanym, na podstawie przywołanych przepisów, akcie prawa miejscowego nie można zamieszczać postanowień, które wykraczają poza treść tych przepisów. Deklaracja podatkowa oraz informacja powinna zatem zawierać jedynie takie dane, które konieczne są do prawidłowego obliczenia wysokości podatku. Uwzględniając powyższe należy uznać, iż ustalenie w zaskarżonej uchwale Rady Gminy obowiązku oświadczenia, że podane przez składającego dane są zgodne z prawdą, co potwierdza własnoręcznym podpisem, uprzedzony o odpowiedzialności karnej z Kodeksu karnego skarbowego - wykracza poza zakres kompetencji organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego do kształtowania treści uchwały ustalającej wzory formularzy informacji i deklaracji podatkowej. Deklaracja o danym podatku powinna zatem zawierać wyłącznie takie dane, które są niezbędne do prawidłowego obliczenia wysokości podatku. Na marginesie zauważyć należy, że zapisy umieszczone w przedmiotowych deklaracjach/informacjach, w szczególności o uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej, stwarzają konieczność faktycznego pouczenia o takiej odpowiedzialności wynikającej z odpowiednich przepisów prawa, co biorąc pod uwagę różnorakie możliwości pobrania (np. poprzez stronę internetową) i składania formularzy deklaracji/informacji (np. za pomocą poczty) byłoby utrudnione, o ile w ogóle możliwe do wykonania. Stosownie do art. 91 ust. 1 i 4 u.s.g. przesłanką stwierdzenia nieważności uchwały organu samorządu gminnego jest istotna sprzeczność uchwały z prawem. Skoro ustawowe wyliczenie zagadnień przekazanych radzie gminy do uregulowania w drodze uchwały w sprawie wzoru deklaracji/informacji jest wyczerpujące i nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca zastosowania tego przepisu w odniesieniu do innych kwestii, które nie zostały w nim wymienione, to w podejmowanym, na podstawie ww. przepisów, akcie prawa miejscowego nie można zamieszczać postanowień, które wykraczają poza treść tych przepisów. Wskazać należy, że na gruncie niniejsze sprawy zamieszczenie w deklaracji/informacji danych nie wymienionych w ustawowym wyliczeniu oznacza istotną sprzeczność uchwały w zaskarżonej części z prawem i w konsekwencji skutkuje stwierdzeniem jej nieważności. Takie stanowisko zaprezentowano m.in. w wyrokach: WSA w Łodzi z dnia 7 marca 2017r. sygn. akt I SA/Łd 1149/16; WSA w Warszawie z dnia 18 maja 2016r. sygn. akt III SA/Wa 437/16; WSA w Bydgoszczy z dnia 3 lipca 2018r. sygn. akt I SA/Bd 372/18. Podobnie w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2012r. sygn. akt II OSK 2012/12 i z 11 lipca 2017r. sygn. akt II FSK 1219/17 oraz WSA w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2018r. sygn. akt I SA/Bd 810/18; z dnia 22 stycznia 2019r. sygn. akt I SA/Bd 902/18; z dnia 11 września 2018r. sygn. akt I SA/Bd 466/18; z dnia 2 października 2018r. sygn. akt I SA/Bd; z dnia 2 października 2018r. sygn. akt I SA/Bd 450/18; z dnia 7 sierpnia 2018r. sygn. akt I SA/Bd 443/18; z dnia 28 sierpnia 2018r. sygn. akt 440/18; z dnia 28 sierpnia 2018r. sygn. akt 416/18; 6 lutego 2018r. sygn. akt I SA/Bd 1000/17; z dnia 23 stycznia 2018r. sygn. akt I SA/Bd 982/17 (orzeczenia dostępne w CBOiS). VII. Sąd dostrzega, że Rada Gminy uchyliła ww. zaskarżoną uchwałę, jednakże zmiana zaskarżonej uchwały nie czyni bezprzedmiotowym jej sądowej kontroli, na co zasadnie zwróciła uwagę Prokurator na rozprawie w dniu 22 stycznia 2019r. Istotą sądowej kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne jest ocena legalności zaskarżonych aktów i czynności według stanu prawnego i faktycznego sprawy z daty ich podjęcia. Zmiana lub uchylenie zaskarżonej do sądu uchwały nie czyni zbędnym wydania przez sąd wyroku, jeżeli zaskarżona uchwała może być zastosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego jej zmianę. W związku z tym uchylenie zaskarżonej uchwały przez organ, który nową uchwałę podjął przed wydaniem wyroku, nie czyni bezprzedmiotowym rozpoznania skargi na tę uchwałę. Skutki stwierdzenia nieważności uchwały polegające na orzeczeniu o jej nieważności od daty jej podjęcia, są dalej idące niż uchylenie uchwały - wywierające skutki od daty uchylenia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2007r., sygn. akt II OSK 1776/06, Lex Omega nr 327767). VIII. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji na mocy art. 147 § 1 p.p.s.a. M. Łent H. Adamczewska – Wasilewicz T. Wójcik