II FSK 1219/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prokuratora Okręgowego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3660/16 w sprawie ze skargi Prokuratora Okręgowego w S. na uchwałę Rada Gminy w Skórcu z dnia 23 listopada 2015 r. nr XIII/82/15 w przedmiocie określenia wzoru deklaracji i informacji podatkowych w zakresie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 3660/16 ze skargi Prokuratora Okręgowego w Siedlcach na uchwałę Rady Gminy w S. z dnia 23 listopada 2015 r. nr [...] w sprawie określenia wzorów deklaracji i informacji podatkowych w zakresie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. Uchwałą z dnia 23 listopada 2015 r. Rada Gminy w S. (dalej: Rada Gminy) określiła wzory deklaracji i informacji podatkowych w zakresie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego. Prokurator Okręgowy w S. (zwany dalej "Skarżącym") zaskarżył w części powyższą uchwałę, wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Uchwale zarzucił, że wydana została z rażącym naruszeniem art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm., zwanej dalej "u.s.g.") oraz art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 617 ze zm., zwanej dalej "u.p.r."), poprzez zawarcie we wzorach deklaracji na podatek rolny, stanowiących załącznik nr 4 do zaskarżonej uchwały, w rubryce "I", oświadczenia o treści "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością". Rada Gminy, według Prokuratora, nie miała ku temu podstawy prawnej. Wskazując na powyższe zarzuty Prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały w części dotyczącej zawarcia w załączniku nr 4 w rubryce "I" sformułowania o wyżej wskazanej treści. W uzasadnieniu skargi podniesiono, żaden z przepisów, na podstawie których zaskarżona uchwała została podjęta, tj. art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 u.s.g., art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.), art. 6a ust. 11 u.p.r. i art. 6 ust 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 374 ze zm.), nie może stanowić podstawy do zawarcia w treści załącznika do zaskarżonej uchwały tego rodzaju oświadczenia. Przepisy nie przyznają radzie gminy kompetencji do zawarcia w takich formularzach pouczenia o odpowiedzialności karno-skarbowej, ani stanowienia aktów prawa miejscowego, których poszanowanie wymuszone byłoby odpowiedzialnością karną. Podkreślono, że upoważnienie dla rady gminy w zakresie odbierania tego rodzaju oświadczeń nie może być domniemane, lecz winno wynikać wprost z ustawy. Tym samym zawarte we wzorze deklaracji na podatek rolny pouczenie wykracza poza ramy upoważnienia ustawowego, na jakim opierać się mógł organ podejmujący zaskarżoną uchwałę. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy przekazała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie uchwałę z dnia 25 lipca 2016 r., wydaną w wyniku uwzględnienia w całości skargi Prokuratora w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Mocą powyższej uchwały Rada Gminy zmieniła zaskarżoną uchwałę poprzez uchylenie we wzorze deklaracji na podatek rolny, stanowiącym załącznik nr 4 do uchwały, w rubryce "I", kwestionowanego zapisu. Uchwała nowelizująca z dnia 25 lipca 2016 r. weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa Mazowieckiego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Sąd wyjaśnił, że istota zarzutu Prokuratora sprowadza się do oceny, że składając deklarację na podatek rolny wraz z kwestionowaną formułą zawartą w rubryce I załącznika nr 4 do uchwały, podatnik zostaje uprzedzony o odpowiedzialności karnej za podanie nieprawdziwych danych. Literalne odczytanie tej formuły nie pozwoliło jednak Sądowi zaaprobować poglądu Prokuratora. Sąd zacytował formuła w brzmieniu: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością". Sąd wyjaśnił, że w ten sposób podatnik informuje organ podatkowy, iż zna przepisy o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. To podatnik jest tu podmiotem składającym oświadczenie wiedzy, zaś organ jest jego adresatem. Dla przyjęcia, że mamy do czynienia z uprzedzeniem podatnika o odpowiedzialności, i to karnej, autorem oświadczenia informującego podatnika o odpowiedzialności musiałby być organ, zaś podatnik musiałby mieć status adresata tego oświadczenia. Co więcej – w kwestionowanej formule podatnik nie wskazuje o jaką odpowiedzialność chodzi, formuła ta operuje ogólnym, enigmatycznym pojęciem "odpowiedzialność". Niejasne więc pozostaje, czy podatnikowi chodziłoby tu o odpowiedzialność karną skarbową, karną, czy jeszcze jakąś inną, np. - czego nie można stanowczo wykluczyć – cywilną albo moralną. W końcu odpowiedzialność, o której się uprzedza w prawidłowej i legalnej formule takiego uprzedzenia, musi być konkretna i opisana językiem prawa represyjnego, musi więc wskazywać rodzaj kary (środka karnego) oraz jego rozmiar. Opracowana w uchwale formuła nie mogłaby zatem stanowić koniecznego warunku odpowiedzialności karnej z art. 233 § 6 Kodeksu karnego. Sąd przychylił się do wyrażanych w analogicznych sprawach poglądów sądów administracyjnych (w tym NSA – vide np. wyroki o sygn.. II FSK 4/16, II FSK 3354/15, II FSK 933/16, II FSK 499/16), iż zarzuty Prokuratora koncentrują się wokół kwestii sposobu interpretacji wzoru oświadczenia określonego w zaskarżonej uchwale. Tymczasem niezgodność (sprzeczność) tego aktu z prawem powinna być wykazana przez odwołanie się do litery prawa, tj. treści jego konkretnego postanowienia. Kwestionowane oświadczenie zawarte w formularzu należy traktować jako informacyjne, zmierzające do zwrócenia przez podmiot składający informację szczególnej uwagi i dbałości o to, by informację tę wypełnić prawidłowo, rzetelnie. Prokurator Okręgowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie: 1. prawa materialnego tj. art. 7, art. 94, art. 168 Konstytucji RP poprzez przekroczenie przez organ władzy publicznej – Radę Gminy – upoważnienia ustawowego do działania w granicach prawa, skonkretyzowanego w art. 168 ust.2 pkt 8 i art. 40 us.1 u.s.g. oraz art. 6a ust.11 u.p.r., wynikająca z błędnej wykładni przepisów i w konsekwencji podjęcie przez Radę Gminy uchwały z dnia 23 listopada 2015 r. Nr XIII/82/15 w sprawie określenia wzorów deklaracji i informacji podatkowych w zakresie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego, która w załączniku nr 4 w rubryce "I" zawiera niedozwolone oświadczenie o odpowiedzialności karno-skarbowej składającego deklarację i informację podatkową. 2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 p.p.s.a. polegające na błędnym uznaniu, że organ nie przekroczył kompetencji ustawowych zawartych w przepisach art. 7, art.94, art. 168 Konstytucji RP, art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust.1 u.s.g. oraz art. 6a ust.11 u.p.r. i w konsekwencji niezasadnym oddaleniu skargi, - art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na błędnej interpretacji treści oświadczenia zamieszczonego w deklaracji na podatek rolny (załącznik nr 4 – w rubryce I) i w konsekwencji nieprawidłowym uznaniu, że dokumenty te nie są wypełniane pod rygorem odpowiedzialności karno-skarbowej. Wskazując na powyższe na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasadniczo zasługiwała na uwzględnienie. W rozpoznanej sprawie zostały podniesione – ad meritum – zarzuty kasacyjne naruszenia art. 18 ust. 1 pkt 8 i art. 40 ust. 1 u.s.g. oraz art. 6a ust. 11 u.p.r. Na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g. – do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach. Na podstawie art. 40 ust. 1 u.s.g. – na podstawie upoważnień ustawowych gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy. Na podstawie art. 6a ust. 11 u.p.r. – rada gminy określa, w drodze uchwały, wzory formularzy, o których mowa w ust. 5 i ust. 8 pkt 1;w formularzach będą zawarte dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania, niezbędne do wymiaru i poboru podatku rolnego. Ponadto, zgodnie z art. 233 § 6 kodeksu karnego (k.k.) - przepisy § 1-3 oraz 5 (odpowiedzialność karna za fałszywe zeznania itd.) stosuje się odpowiednio do osoby, która składa fałszywe oświadczenie, jeżeli przepis ustawy przewiduje możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. W rozpoznanej sprawie uchwała rady gminy w zaskarżonej części (§ 1 pkt 4 uchwały oraz rubryka I załącznika nr 4 do uchwały) wskazywała wzór oświadczenia, że składającemu deklarację: znane są przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Z treści – wykładni językowej – przytoczonych powyżej regulacji prawnych art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g., art. 40 ust. 1 u.s.g., art. 6a ust. 11 u.p.r. nie wynika prawo do stanowienia w uchwale podatkowej obowiązku zamieszczania tego rodzaju i treści sformułowania. Sporne w ocenie oświadczenie nie jest ustanowieniem podatku lub opłaty, nie stanowi też danych w zakresie podmiotu i przedmiotu opodatkowania. Jeżeli rozpatrywany wzór oświadczenia miał być, w zamiarze uchwałodawcy, pouczeniem o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń, to pouczenie to jest niewątpliwie niepełne, ogólnikowe, zgoła enigmatyczne. Zgodnie z art. 233 § 6 k.k., przepisy o fałszywych zeznaniach stosuje się odpowiednio do fałszywych oświadczeń złożonych w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przepis ustawowy dotyczący tego postępowania wyraźnie przewiduje odebranie oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Upoważnienie do uprzedzenia o odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia, o którym mowa w art. 233 § 6, musi wynikać z ustawy, na podstawie której prowadzone jest postępowanie. Takiego upoważnienia zatem nie może kreować akt rangi podstawowej. Rada gminy nie jest podmiotem, który stanowi organ podatkowy uprawniony do wymiaru lub poboru podatku, nie uczestniczy w postępowaniu podatkowym ani też w postępowaniu dotyczącym poboru i wykonania zobowiązania podatkowego, w związku z czym nie może tych postępowaniach zobowiązywać do składania oświadczeń o wiedzy w zakresie odpowiedzialności karnej lub też przyjmować te oświadczenia; podstawą takich czynności niewątpliwie nie może być uchwała rady gminy. Regulacje prawne art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 1515 ze zm.) oraz art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.) nie przewidują prawa rady gminy do wydawania uchwał dotyczących wzoru deklaracji podatkowej w zakresie wiedzy deklarującego o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń. Nie można nawet wykluczyć, że podpisanie i złożenie deklaracji zawierającej sporne w ocenie oświadczenie stwierdzać będzie nieprawdę. Podatnik nie ma obowiązku znać poszczególnych regulacji prawa karnego i jeżeli nie zostanie w tym przedmiocie pouczony, to postępując zgodnie z wzorem deklaracji może podpisać niezgodne z rzeczywistością oświadczenie w tym przedmiocie. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę niniejszą nie można zgodzić się z poglądami, że zawarcie analizowanego oświadczenia w uchwalonym przez radę gminy wzorze deklaracji podatkowej stanowi tylko "mało znaczące uchybienie" bądź "niezręczność językową" uchwały (por. wyroki w sprawach II FSK 3355/15, II FSK 3406/15), skoro złożenie takiego oświadczenia przez podpisującego i składającego sporządzoną według uchwalonego wzoru deklarację podatkową może stać się elementem sporu prawnego w przedmiocie odpowiedzialności karnej deklarującego. Dodać też można, że po wniesieniu skargi strona przeciwna, to jest rada gminy, uchyliła uchwałę w zaskarżonej części. Nie stanowi to jednak uwzględnienia skargi w całości, w rozumieniu art. 54 § 3 p.p.s.a., ponieważ skarżący domagał się stwierdzenia nieważności uchwały w tym przedmiocie; ponadto nowa uchwała nie rozwiązuje problemu obowiązywania uchwały poprzedniej od dnia jej uchwalenia do dnia uchylenia. Z tych powodów, dla doprowadzenia w sprawie do stanu niewątpliwej zgodności z prawem, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok.