I SA/Bd 8/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Protokolant starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 marca 2010 r. sprawy ze skargi P. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał, III kwartał i IV kwartał 2004 roku oraz za I kwartał, II kwartał i III kwartał 2005 roku oddala skargę Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] określającą skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2004 i 2005 roku. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powołał następujący stan faktyczny: P. Ż., jako czynny funkcjonariusz policji, zatrudniony w Laboratorium Kryminalistycznym Komendy Wojewódzkiej Policji w B., pełnił jednocześnie funkcję biegłego sądowego z dziedziny technicznej i kryminalistycznej rekonstrukcji wypadków drogowych przy Sądzie Okręgowym w B.. Jako biegły sądowy wykonywał badania i sporządzał opinie - ekspertyzy kryminalistyczne na zlecenie sądów, prokuratur i policji. W dniu [...] strona zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. o udzielenie interpretacji, co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, z tytułu przychodów uzyskiwanych w następstwie pełnienia obowiązków biegłego sądowego na zlecenie organów procesowych z dziedziny kryminalistycznych badań (rekonstrukcji) wypadków drogowych. Wskutek powyższego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wydał postanowienie z dnia [...], w którym stwierdził, że obowiązek podatkowy we wnioskowanym zakresie powstaje w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, a podatnik świadczący usługi biegłego korzysta ze zwolnienia podmiotowego stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej ustawa o VAT). W dniu [...], podatnik złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, wskazując dzień 28 października 2005r. jako datę, od której traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] w części dotyczącej prawa do zwolnienia podmiotowego uznając, iż opinie i ekspertyzy w temacie ściśle specjalistycznym są usługami rzeczoznawców i jako takie nie korzystają ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust 1 ustawy o VAT. Decyzja ta wskutek nieskutecznego procesu odwoławczego stała się prawomocna. Pismem z [...] podatnik, powołując się na treść orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 lutego 2007r., sygn. akt I SA/Bd 15/07, zwrócił się do organu podatkowego z prośbą o wykreślenie z rejestru podatników podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług składając przy tym druk VAT-Z. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w By. z dniem [...] dokonał wykreślenia strony z przedmiotowego rejestru. Następnie strona zwróciła się do organu podatkowego I instancji z wnioskiem o zwrot niesłusznie jej zdaniem odprowadzonego podatku VAT za IV kwartał 2005r., I-IV kwartał 2006r. oraz I-III kwartał 2007r. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Po rozpatrzeniu złożonego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po dokonaniu oceny materiału dowodowego zebranego w trakcie przeprowadzonych u skarżącego kontroli podatkowych Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 maja 2004r. do 30 września 2007r. zakończone decyzję z dnia [...] określającą kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2004r. oraz I, II i III kwartał 2005r. W odwołaniu od powyższej decyzji strona, ponownie powołując się na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 lutego 2007r., sygn. akt I SA/Bd 15/07, wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez stwierdzenie, iż w okresie od 1 maja 2004r. do 30 września 2005r., po przekroczeniu limitu o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, jako biegły sądowy, nie była zobowiązana do odprowadzania podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej w B., po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również argumentów podniesionych w odwołaniu, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ wskazał, że z uwagi na okres rozliczeniowy, którego dotyczy przedmiotowy, przychody uzyskiwane przez stronę z tytułu pełnienia funkcji biegłego sądowego, na mocy art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), korzystały ze zwolnienia od podatku VAT do dnia 30 kwietnia 2004r. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie uznał, że skarżący przekroczył limit przychodu uprawniający do zwolnienia od podatku na mocy art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, z dniem 1 października 2004r., osiągając obrót w wysokości 30.352,61 zł. Natomiast w przedmiotowej sprawie, limit obrotu uprawniający do zwolnienia, określony proporcjonalnie do okresu prowadzonej w 2004r. sprzedaży, wyniósł 30.300 zł. Dalej organ podniósł, że w świetle art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r., strona zobowiązana była złożyć zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT z dniem 1 października 2004r. i od tej daty ciążył na niej obowiązek opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych w związku z pełnieniem funkcji biegłego, obowiązek składania deklaracji VAT-7K oraz prowadzenia ewidencji. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony opartego na argumentacji, iż wykreślenie jej z rejestru podatników podatku od towarów i usług nastąpiło w formie decyzji w indywidualnej sprawie dla określonego stanu faktycznego. Dodatkowo wskazał, że wykreślenie z przedmiotowego rejestru, jako czynność materialno-techniczna nie kreuje prawa do wyłączenia świadczonych usług spod opodatkowania, a o tym czy dana czynność podlega opodatkowaniu bądź jest z tego obowiązku wyłączona decydują przepisy ustawy. Organ wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, obowiązującym do dnia 31 maja 2005r., za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności: z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Natomiast od dnia 1 czerwca 2005r., przepis ten stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności: z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, czynności wykonywane przez biegłych nie spełniają kryteriów pozwalających na wyłączenie ich spod opodatkowania podatkiem VAT, gdyż stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii organem procesowym nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę, a biegły przy sporządzaniu opinii korzysta z samodzielności, która wyraża się w tym, że nikt nie może mieć wpływa na jej treść, odpowiada osobiście za wykonywane przez siebie czynności, nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wyniki działań biegłego na sąd bądź inny organ procesowy, zlecający wykonanie określonych czynności. Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, wykreślenie skarżącego z rejestru podatników podatku od towarów i usług pozostało bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowego sporu, ponieważ w badanych okresach rozliczeniowych obowiązek opodatkowania usług świadczonych przez biegłych sądowych wynikał z przepisów ustawy o VAT. W tym miejscu organ powołał się na uchwałę Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2009r., sygn. akt I FPS 3/08, w której stwierdzono, że "pomimo tego, iż czynności wykonywane przez biegłych sądowych, wymienione zostały w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wynik działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii". W skardze na powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 14, art. 234 w zw. z 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poz. 37 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U Nr 95, poz. 798). Strona zarzuciła organom podatkowym opieszałość i przewlekłość w prowadzeniu postępowania. Ponadto wskazała na niesłuszne zaliczenie do zobowiązania podatkowego za III kwartał 2007r. faktur VAT wystawionych po 29 maja 2007r. oraz rachunku wystawionego po 17 sierpnia 2007r., tj. po dacie wykreślenia skarżącego z rejestru podatników VAT. W ocenie skarżącego wykreślenie go z przedmiotowego rejestru podatników nie stanowiło jedynie czynności materialno-technicznej, a nastąpiło w drodze wydania decyzji administracyjnej w indywidualnej sprawie dla określonego stanu faktycznego, z uwagi na wcześniejsze przeprowadzenie wnikliwego postępowania wyjaśniającego przez organ podatkowy I instancji. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów, że podstawę wykreślenia stanowił zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tj. złożenie druku VAT-Z. W ocenie skarżącego wykreślenie go z przedmiotowego rejestru było rezultatem uznania przez organ stanowiska skarżącego zawartego we wniosku oraz treści wyroku WSA z dnia 20 lutego 2007r. Sygn. akt I SA/Bd 15/07. W ocenie podatnika orzeczenia wydane w podobnych sprawach, w tym jego kolegów, odnoszą się także do jego osoby, gdyż rozstrzygają w sprawach o obłożeniu podatkiem VAT czynności wykonywanych przez biegłych sądowych, gdy stosunki prawne, podatkowe, skarbowe a nawet zawodowe są takie same. W ocenie skarżącego, w sytuacji gdy przepisy nasuwają wątpliwości należy przyjmować wykładnię najbardziej korzystną dla podatnika. W związku z powyższym skarżący podkreślił, że nie był zobowiązany w okresie od 12 maja 2004r. do 30 września 2007r. do odprowadzenia podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Przede wszystkim Sąd uznał poprawność bezspornych twierdzeń organu, że skarżący przekroczył limit przychodu uprawniający do zwolnienia od podatku na mocy art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, z dniem 1 października 2004r., osiągając obrót w wysokości 30.352,61 zł. Natomiast w przedmiotowej sprawie, limit obrotu uprawniający do zwolnienia, określony proporcjonalnie do okresu prowadzonej w 2004r. sprzedaży, wyniósł 30.300 zł. Wprawdzie w zarzutach skargi znalazł się zapis naruszenia poz. 37 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U Nr 95, poz. 798), ale bez dalszego rozwinięcia. Tymczasem, jak wynika z treści decyzji, organ zastosował zwolnienie podmiotowe z art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Poprawnie zastosowano art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r., zgodnie z którym strona zobowiązana była złożyć zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT z dniem 1 października 2004r. i od tej daty ciążył na niej obowiązek opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych w związku z pełnieniem funkcji biegłego, obowiązek składania deklaracji VAT-7K oraz prowadzenia ewidencji. Stosownie do art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, obowiązującym do dnia 31 maja 2005r., za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności: z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Natomiast od dnia 1 czerwca 2005r., przepis ten stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności: z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zaistniałe wątpliwości prowadzące do rozbieżności orzecznictwa w tym względzie ustały z chwilą podjęcia uchwały Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2009r., sygn. akt I FPS 3/08, w której stwierdzono, że "pomimo tego, iż czynności wykonywane przez biegłych sądowych, wymienione zostały w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wynik działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii". Zgodzić należy się z poglądem, że wywody uchwały z dnia 12 stycznia 2009 r. mają również zastosowanie wobec treści art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. obowiązującego od dnia 1 maja 2004 r. Wprowadzenie w rozporządzeniu z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawianiu faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2005 r. Nr 95, poz. 798) usług odmiennych od tych, które wynikają z ustawy stanowi niedopuszczalną modyfikację treści normy prawnej przewidzianej w art. 113 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. Zasady wymiaru sprawiedliwości wynikające z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej są wystarczające dla stwierdzenia, że opinie biegłych w postępowaniu sądowym nie mogą być traktowane jako forma doradztwa. Art. 178 § 1 Konstytucji RP stanowi, że sędziowie w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko konstytucji i ustawom. Ustawy procesowe dają wprawdzie możliwość korzystania w ramach postępowania dowodowego z opinii biegłych, co jednak nie oznacza, że biegłym jest zlecane przez sądy doradztwo jakiegokolwiek rodzaju. W rozumieniu ustaw procesowych biegły sądowy jest niewątpliwie rzeczoznawcą, gdyż tylko osoba posiadająca wiedzę w określonej dziedzinie może być powołana do pełnienia funkcji biegłego. (...) Przyjęcie, że biegły sądowy doradza sądowi oznaczałoby, że jest zaangażowany w orzekanie, co stanowi zaprzeczenie konstytucyjnych zasad zawartych w Rozdziale VIII Konstytucji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 sierpnia 2009r., I SA/Wr 349/09). Przedmiotem sporu jest kwestia znaczenia wykreślenia skarżącego z rejestru podatników podatku od towarów i usług w okolicznościach sprawy. Skarżący w takich okolicznościach, jak to, że 1. wykreślenie go z przedmiotowego rejestru podatników nie stanowiło jedynie czynności materialno-technicznej, a nastąpiło w drodze wydania decyzji administracyjnej w indywidualnej sprawie dla określonego stanu faktycznego, z uwagi na wcześniejsze przeprowadzenie wnikliwego postępowania wyjaśniającego przez organ podatkowy I instancji; 2. wykreślenie go z przedmiotowego rejestru było rezultatem uznania przez organ stanowiska skarżącego zawartego we wniosku oraz treści wyroku WSA z dnia 20 lutego 2007r. Sygn. akt I SA/Bd 15/07 – braku opodatkowania czynności biegłych podatkiem VAT; 3. orzeczenia wydane w podobnych sprawach, w tym jego kolegów, odnoszą się także do jego osoby, gdyż rozstrzygają w sprawach o obłożeniu podatkiem VAT czynności wykonywanych przez biegłych sądowych, gdy stosunki prawne, podatkowe, skarbowe a nawet zawodowe są takie same – upatruje ochrony przed opodatkowaniem jego czynności podatkiem VAT. Brakuje jednak podstaw prawnych by uznać ten pogląd za usprawiedliwiony. Wskazać należy, że art. 217 Konstytucji RP stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak wskazał Wiesław Skrzydło [w:] Komentarz do art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zakamycze 2002, przepis ten dotyczy niezwykle ważnej kwestii, gdyż ogranicza swobodę organów administracji publicznej w zakresie nie tylko związanym z finansami państwa, ekonomicznymi podstawami jego działalności, ale także sfery wolności i praw człowieka i obywatela. Artykuł 217 kładzie kres możliwościom nakładania podatków i danin publicznych, ustalania stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń, jak również zwolnień od podatku w innej formie niż w drodze ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2008r., II FSK 996/07). Jak poprawnie wskazały organy, taki obowiązek podatkowy ciążył na skarżącym z mocy ustawy wydanych na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Z kolei z mocy ustawy, ochrona podatnika przed zmianą wykładni prawa podatkowego jest wartością chronioną w trybie przewidzianym dla interpretacji podatkowych. Jednakże Skarżący nie dysponował interpretacją prawa podatkowego w formie, która mogłaby chronić go przed obowiązkiem zapłaty podatku, w szczególności takiej, która pozwalałaby na zastosowanie art. 14 i 14 b § 5 op, czego żąda. Takiego skutku nie można dopatrywać się w wyrejestrowaniu nawet w okolicznościach wskazanych przez skarżącego, gdyż wymagałoby to wyraźnego uregulowania przez ustawodawcę (art. 217 Konstytucji). Argumenty skarżącego mogły być rozpoznane jedynie w ramach zasady zaufania do organów administracji (art. 121 op). Zasada ta oznacza m.in., iż uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (wyrok NSA z dnia 9 listopada 1987 r., III SA 702/87, ONSA 1987, nr 2, poz. 79). Nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja - wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1988 r., III SA 118/88, Gazeta Prawnicza 1988, nr 20). Wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie jego obowiązków, jeżeli treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 1988 r., III SA 964/87, OSP 1990, z. 5-6, poz. 251, z glosą Z. Kmieciaka). W ocenie Sądu z akt sprawy wynika, iż wyrejestrowanie podatnika nastąpiło w okolicznościach, które mogły postawić skarżącego w błędnym przekonaniu, że nie podlega on obowiązkowi podatkowemu jako biegły. Rację ma organ, że stosownie do art. 96 ust. 6 ustawy to wykreślenie mogło nastąpić jedynie w razie zaprzestania przez podatnika wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Tymczasem przyznając rację podatnikowi, że z taką sytuacją miał do czynienia stosownie do stanowiska wyłączającego biegłego z kręgu podatników, organ po pierwsze, dokonał pewnego rodzaju interpretacji jego sytuacji prawnej, po drugie wprowadzając skarżącego w błąd, złamał zasadę zaufania. Jednakże w obu tych zdarzeniach nie można doszukać się prawa do zwolnienia z opodatkowania. Ani tak udzielona informacja, ani samo złamanie zasady, o której mowa w art. 121 op nie implikuje zwolnienia strony z opodatkowania, gdyż brakuje odpowiednich w tym względzie koniecznych zapisów ustawowych. Orzekając w ten sposób sąd wziął pod uwagę, że Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 1993 r. sygn. akt III ARN 84/92 oraz w uchwale z dnia 7 marca 1995 r. sygn. akt III AZP 2/95 (OSNCP 1993, nr 10, poz. 183) stwierdził: "(...) Wykładnia gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie jeżeli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy". Podobne stanowisko zajął również R. Mastalski, który w swojej książce poświęconej prawu podatkowemu pisze: "(...) Wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, jest (...) procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość" (R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 106). Jednakże w tej sprawie rezultaty wykładni gramatycznej prowadzą do logicznego wniosku, że skoro skarżący nie skorzystał z ochrony jaką daje prawo w takim przypadku, tj. nie obalił skutecznie interpretacji odmiennej niż ówczesne stanowisko sądu administracyjnego wyrażone w wyroku wydanym w sprawie jego kolegi, to organ miał prawo określić zobowiązanie podatkowe. Ewentualna opieszałość i przewlekłość w prowadzeniu postępowania, nie ma tu istotnego, czyli wpływającego na wynik sprawy, znaczenia, ponieważ zobowiązaniem podatkowym jest kwota w wysokości niezależnej od czasu orzekania, a brak przedawnienia jest sprawa bezsporną. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. D. Dudra M. Łent H. Adamczewska – Wasilewicz