I SA/Bd 843/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Sędzia WSA Dariusz Dudra po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2013r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi H. P. na postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...]., nr PP-1 [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zakończenia postępowania podatkowego postanawia: odrzucić skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2013r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. przedłużył do 28 października 2013r. termin zakończenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia H. P. (skarżąca) podatku dochodowego w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm.), tj. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r. Na powyższe postanowienie H. P. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na przekroczenie terminu do jego zakończenia oraz niezgodność z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej przepisu będącego podstawa jego wprowadzenia. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wniósł o jej odrzucenie na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.", ewentualnie jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Sądy te orzekają w sprawach skarg na podejmowane przez organy administracji publicznej postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wyraźnie zatem, w ramach przywołanego przepisu ustawodawca zakreślił, w odniesieniu do postanowień, ramy ich zaskarżalności do sądu administracyjnego, wyznaczając tym samym zakres kognicji Sądu w odniesieniu do postanowień. Z powyższego wynika, że nie wszystkie postanowienia wydawane w postępowaniu podatkowym, będącym administracyjnym postępowaniem szczególnym, zostały poddane kontroli sądu administracyjnego. W pierwszej kolejności Sąd zbadał kwestie dopuszczalności zaskarżenia zakwestionowanego postanowienia wydanego, na podstawie art. 216 § 1 oraz art. 140 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749) – dalej: "O.p.", w przedmiocie przedłużenia terminu załatwienia sprawy. Postanowienia wydawane w toku postępowania podatkowego, o których mowa w art. 216 § 1 i § 2 O.p., dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, nie rozstrzygają jednakże o istocie sprawy, z wyjątkiem sytuacji wyraźnie określonych w ustawie. Zgodnie z art. 140 O.p. o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (§ 2). Powyższy przepis art. 140 O.p. ma charakter porządkowy i dyscyplinujący organy podatkowe. Nie zawiera natomiast norm przewidujących wniesienie zażalenia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 stycznia 2006r. sygn. akt VI SA/Wa 2043/05 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 236 § 1 O.p na wydane w toku postępowania postanowienia służy zażalenie, jedynie wówczas gdy ustawa tak stanowi. W odniesieniu zaś do pozostałych postanowień zapadłych w toku postępowania, strona może je zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji (art. 237 O.p.). Zatem zaskarżone w niniejszym postępowaniu postanowienie nie mieści się w dyspozycji art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., albowiem nie kończy postępowania, ani nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Nie przysługuje na nie również zażalenie. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie, wbrew twierdzeniom skargi, nie mieści się także w dyspozycji art. art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się pogląd, że przez akty lub inną czynność w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. należy rozumieć głównie działania materialno-techniczne wywołujące określone skutki prawne. Nadto, aby akty lub czynności podlegały kontroli sądów administracyjnych, muszą zostać spełnione następujące warunki: nie mogą mieć one charakteru decyzji czy postanowienia wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym, winny mieć charakter publicznoprawny, być skierowane do indywidualnego podmiotu oraz dotyczyć jego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Przy czym ten ostatnio wymieniony warunek oznacza, że musi istnieć ścisły związek między przepisem prawa, który określa uprawnienie lub obowiązek, a aktem lub czynnością, która dotyczy takiego uprawnienia lub obowiązku (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lipca 2012r. sygn. akt I OSK 1501/12, postanowienia NSA z dnia 11 grudnia 2007r., sygn. akt II GSK 265/07, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast czynność z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. to taka, która dotyczy uprawnienia lub obowiązku, wywołując skutki materialnoprawne. Występuje ona poza tokiem sformalizowanego postępowania administracyjnego, gdyż podejmowana jest na podstawie procedur uregulowanych szczątkowo lub w sprawach w ogóle niemających uregulowanej procedury (por. postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 grudnia 2011r. II SA/Bk 756/11 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Strona na poparcie swojego stanowiska o zaskarżalności postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania podatkowego powołuje się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 1133/13. Jednakże, jak sama zauważa, wyrok ten dotyczył zupełnie innego postanowienia, mianowicie o przedłużeniu terminu na zwrot podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu nie można analogicznie tez uzasadnienia tego wyroku przenieść na grunt rozpoznawanej sprawy, która dotyczy przedłużenia terminu zakończenia postępowania podatkowego. W ocenie Sądu do kategorii aktów lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. nie można zaliczyć postanowienia o przedłużeniu terminu prowadzonego postępowania podatkowego, albowiem wywołuje ono wyłącznie skutki procesowe. Nie rozstrzyga o jakichkolwiek uprawnieniach materialnych strony związanych z prowadzoną sprawą. Inaczej rzecz ujmując postanowienie to jest wyłącznie pochodną pozostającego w toku postępowania podatkowego, którego celem jest skonkretyzowanie uprawnień lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym. W tej sytuacji skarga, z uwagi na brak właściwości sądu administracyjnego, podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a.