I SA/Bd 850/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Bydgoszczy kwotę 295,20 zł ( dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100 złotych) na rzecz radcy prawnego J. K. tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Pismem z dnia 09 maja 2013r. A. W. (skarżący) zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wniosku strona podniosła, że nie uzyskała żadnych środków ze sprzedaży. Stwierdziła, że obecnie znajduje się w trudnej sytuacji finansowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z dnia [...] r. odmówił umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Nie zgadzając się z tą decyzją skarżący złożył odwołanie wnosząc o ponowne rozpatrzenie sprawy. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wyjaśnił, że podstawę materialnoprawną w przedmiotowej sprawie stanowi art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej "O.p.") zgodnie, z którym, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Organ podkreślił, że treść powyższego przepisu świadczy o tym, iż decyzje w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę mają charakter indywidualnych decyzji uznaniowych, co oznacza, że organ podatkowy może, lecz nie jest zobowiązany do wydania rozstrzygnięcia uwzględniającego w całości lub w części wniosek podatnika w tym przedmiocie. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że na podstawie kserokopii orzeczenia z dnia [...] r. Komisji Lekarskiej ds. Inwalidztwa i Zatrudnienia, skarżącego zaliczono do drugiej grupy inwalidztwa z ogólnego stanu zdrowia. Inwalidztwo to jest spowodowane narządem ruchu. Natomiast z dokumentacji z przebiegu leczenia wynika, że w dniu od [...] r. do [...] r. skarżący był hospitalizowany na oddziale chirurgii ogólnej, gdzie został poddany badaniom laboratoryjnym i badaniom dodatkowym tj. RTG klatki piersiowej, RTG jamy brzusznej. Organ ustalił, że podatnik utrzymuje się z renty w wysokości [...] zł. Zauważył, że jak wynika z akt sprawy, skarżący posiada gospodarstwo rolne o powierzchni [...] ha ([...] klasa ziemi) - bezdochodowe, stanowiące łąki i pola, zabudowane stodołą i oborą. Posiada również maszyny i urządzenia - ciągnik z [...] r., przyczepę z [...] r., brony i pług. Prowadzi również hodowlę zwierząt. Mieszka w domu jednorodzinnym o powierzchni [...] m2. Jako miesięczne wydatki stałe budżetu domowego skarżący wskazał: wydatki na ochronę zdrowia –[...] zł, [...] - gaz, [...] zł - wodę, [...] zł - ogrzewanie, [...] zł - opłata za prąd, [...] zł - telefon. Podał, że na wyżywienie przeznacza kwotę [...] zł, zaś na zakup odzieży i środków czystości – [...] zł. Dodatkowo posiada kredyt na zakup pralki w wysokości [...] zł, (aktualna wysokość zobowiązania – [...] zł - termin spłaty upływa w grudniu 2013r.) oraz na zakup sprzętu gospodarstwa domowego [...] zł (aktualna wysokość zobowiązania [...] zł - termin spłaty upływa w 2015r.). Dyrektor wskazał, że z rocznego obliczenia podatku przez organ rentowy - PIT-40A wynika, iż za 2011 r. podatnik uzyskał dochód w wysokości [...] zł, natomiast za 2012r. – [...] zł. Organ ustalił, że przedmiotowa zaległość podatkowa powstała w związku z dokonanym przez skarżącego zbyciem w dniu [...] r. nieruchomości położonej w D. stanowiącej niezabudowaną działkę za kwotę [...] zł. Zbycie to nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Prawo do tej nieruchomości podatnik nabył w spadku po zmarłej w dniu [...] r. żonie Z. W. w 1/4 części oraz w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności z dnia [...] r. Organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 06 grudnia 2012r. strona złożyła oświadczenie, w którym poinformowała, że nie będzie korzystać z przysługujących ulg związanych ze sprzedaną nieruchomością. Dlatego też, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z dnia [...] r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości za rok 2011. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że odpłatne zbycie nieruchomości dotyczy jednorazowej transakcji, zatem dochód uzyskany w ten sposób nie stanowi zwykłego źródła utrzymania. Jest on dochodem dodatkowym, a uiszczenie podatku od niego powstałego, nie powoduje zagrożenia egzystencji podatnika, ponieważ podatek ten nie jest pobierany z bieżących środków na utrzymanie. W takiej sytuacji podatnik dokonujący incydentalnie takiej czynności, jest wręcz zobligowany do zabezpieczenia środków finansowych niezbędnych do uregulowania zobowiązań wobec budżetu Państwa, bowiem środki te powinny pochodzić właśnie ze zbycia tego udziału. Organ stwierdził, że okoliczność przeznaczenia środków finansowych z tytułu sprzedaży nieruchomości na uregulowanie zadłużenia córki podatnika wobec "R." S.A. [...] Region Sprzedaży oraz wobec Lukas Banku bez zabezpieczenia środków na zapłatę należności podatkowych była jego indywidualną decyzją, która nie uzasadnia udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z uwagi na aktualną sytuację finansową i zdrowotną skarżącego, a w szczególności okoliczności, iż jest on osobą niepełnosprawną, choruje na chorobę [...], zwyrodnienie kręgosłupa oraz fakt, iż jedynym źródłem dochodu jest świadczenie rentowe w wysokości [...] zł, w sprawie wystąpił ważny interes podatnika. Organ odwoławczy podkreślił jednakże, że w sytuacji, gdy podatnik spłaca inne zobowiązania cywilnoprawne, nie znajduje uzasadnienia umorzenie zaległości podatkowych, bowiem zobowiązania podatkowe są należnościami o charakterze publicznoprawnym, a obowiązek ich ponoszenia obciąża każdego obywatela, co wynika z Konstytucji RP. Na koniec organ zauważył, że w dniu 09 lipca 2013r. i 15 lipca 2013r. przedmiotowa zaległość została uregulowana w całości. W skardze do Sądu skarżący podobnie jak w odwołaniu od decyzji I instancji podniósł, że nie otrzymał pieniędzy ze sprzedaży nieruchomości, w związku z czym nie ma z czego zapłacić należnego podatku. Wobec powyższego ponownie wniósł o umorzenie podatku wraz z odsetkami. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Przypomnieć należy, że stosownie do regulacji art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Stanowiąc w tym przepisie materialnoprawną podstawę umorzenia ustawodawca upoważnił organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, pozostawiając im ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie, jak również zakres tego umorzenia. Ustalając przesłanki umorzenia ustawodawca użył w przepisie art. 67a Ordynacji podatkowej zwrotów niedookreślonych, co należy uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych. W ocenie Sądu w sprawie doszło do naruszenia przepisów w zakresie drugiej z przesłanek art. 67a § 1 O.p. tj. interesu publicznego. Odnośnie ważnego interesu podatnika Sąd nie dostrzega naruszenia prawa. Organy podatkowe rozważyły bowiem tę przesłankę uznając, że w stanie faktycznym sprawy występuje ważny interes podatnika, jednak mając na uwadze uznanie miały prawo odmówić umorzenia zaległości podatkowych. W zakresie drugiej z przesłanek – interesu publicznego – w związku z jego nierozpatrzeniem na tle zaistniałego stanu faktycznego sprawy, doszło do naruszenia przepisów procesowych, głównie zasad ogólnych postępowania podatkowego, a mianowicie: zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady prawdy obiektywnej ( art. 122 O.p.), zasady przekonywania (art. 124 O.p.), a także przepisów odnoszących się do formułowania uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.), wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że powołany przepis ( art. 67a O.p.) przewiduje dwie przesłanki umorzenia zaległości podatkowych: ważny interes podatnika i interes publiczny. Są to niezależne od siebie przesłanki. Wniosek podatnika winien być zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 3 O.p. rozpatrzony w oparciu o te przesłanki. Dopiero wtedy następuje pełna realizacja treści tego uregulowania. Za niedopuszczalne i naruszające prawo należy uznać pominięcie jednej z nich nawet, gdy organ stwierdzi, że zachodzi druga, np. ważny interes podatnika. W procesie dochodzenia do decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej (art. 67 § 1 O.p.) organ ma obowiązek uwzględnić całokształt okoliczności faktycznych, a podejmując rozstrzygnięcie w danej sprawie winien odnieść się do wszystkich wynikających z zastosowanego przepisu przesłanek. Decyzja podatkowa - także w sprawach z zakresu uznania administracyjnego - wydana bez należytego jej uzasadnienia faktycznego i prawnego jest decyzją dowolną (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 134/05, LEX nr 187915). Wydanie decyzji musi być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą - z zachowaniem wymogów proceduralnych, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 3 września 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 478/98, Biul.Skarb.1999/6/30). Organ I instancji winien sprawdzić istnienie przesłanek z art. 67a O.p. (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 90/09, LEX nr 557202). W tym miejscu Sąd chciałby przywołać poglądy w zakresie omawianego zagadnienia wyrażone w wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny(wyrok z dnia 14 października 2011 r., sygn. akt II FSK 747/10, cbois.nsa.gov.pl). w którym Sąd ten uwzględniając skargę kasacyjną, przy postawionym w niej zarzucie pominięcia istnienia interesu publicznego, przy jednoczesnym zaistnieniu w stanie faktycznym sprawy przesłanki ważnego interesu podatnika, skonstatował, że uznanie administracyjne nie może stanowić swoistego rodzaju "aktu łaski" organu administracji publicznej wobec obywatela bowiem podważałoby to standard demokratycznego państwa prawnego determinowanego między innymi zasadami godności i równości obywateli wobec państwa (por. E. Smoktunowicz, glosa do wyroku NSA z dnia 2 marca 1994 r., sygn. akt III SA 1001/94, Glosa 1998/10). Mając na uwadze powyższe stwierdzić jednoznacznie należy, że obowiązkiem organu podatkowego podczas rozpatrywania wniosku o umorzenie zaległości podatkowych jest jego rozpoznanie przy uwzględnieniu obydwu przesłanek. Brak podstaw prawnych do zaniechania badania interesu publicznego przy zaistnieniu w stanie faktycznym sprawy ważnego interesu podatnika. Nie można bowiem wykluczyć korzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia sprawy ze względu na wartości konstytucyjne kryjące się pod pojęciem interesu publicznego. Tezę tą należy tym bardziej eksponować w przypadku, gdy ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynikają okoliczności faktyczne przemawiające za wystąpieniem w sprawie interesu publicznego. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie rozpatrzyły wniosku o umorzenie zaległości podatkowych pod kątem istnienia interesu publicznego ograniczając się jedynie do zinterpretowania tej przesłanki (str. 2 uzasadnienia decyzji). W myśl orzecznictwa "interes publiczny" rozumieć można jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, korektę jego błędnych decyzji, dobro rodziny, a w szczególności dobro dzieci, także to czy zapłata zaległości podatkowych nie spowoduje konieczności ubiegania się przez podatnika o środki z pomocy społecznej. Podkreślić w tym miejscu należy, że w procesie stosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p. każdorazowo należy wziąć pod uwagę ocenę skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania tych wartości nadrzędnych, które mogą kryć się w pojęciu interesu publicznego. Brak rozważenia tych wartości w ramach interesu publicznego skutkuje naruszeniem prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podnieść w tym miejscu wypada szczególne okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy, które skarżący mocno akcentował w toku całego postępowania podatkowego. Zaległość objęta wnioskiem o umorzenie powstała w związku z dokonaniem przez stronę zbycia w dniu [...] r. nieruchomości położonej w D. do której prawo strona nabyła w spadku po zmarłej ( w dniu [...] r. ) żonie w ¼ części a następnie w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności (z dnia [...] r.). Jak wynika z treści pism składanych przez skarżącego (wniosek o umorzenie, odwołanie, skarga do sądu) a także z treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. (k 14 -16 akt administracyjnych) sprzedaż dokonana w dniu [...] r. stanowiła formalne sfinalizowanie ustnej umowy zawartej w 2010r. przez żonę skarżącego. Przy czym cena została zapłacona przez nabywców do rąk żony w 2010r. Okoliczność powyższa jak słusznie podniesiono w uzasadnieniu wskazanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego nie mogła być uwzględniona przy określaniu wysokości podatku. Nie mniej powinna być przez organ przeanalizowana w kontekście przesłanki interesu publicznego w niniejszym postępowaniu tym bardziej, że organ w decyzji z dnia [...] r. końcowo wskazał, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może udzielić ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego w postaci jego rozłożenia na raty lub też umorzenia w trybie art. 67a ustawy Ordynacja podatkowa. Oczywiście informacja taka nie obliguje organ do umorzenia zaległości w sytuacji złożenia przez stronę stosownego wniosku. Nie mniej , mając na uwadze zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) organ rozpatrując wniosek powinien był przeanalizować okoliczności stanu faktycznego sprawy a w szczególności fakt, iż wnioskodawca realnie nie uzyskał przychodu z tytułu dokonanej transakcji sprzedaży nieruchomości, pod kątem istnienia interesu publicznego. Podkreślić w tym miejscu należy, że organ nie kwestionował okoliczności zapłaty za nieruchomość do rąk żony skarżącego. W kontekście powyższego, jak słusznie zauważył na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej, niezrozumiały jest wywód zawarty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż : "(..) podatnik dokonujący incydentalnie takiej czynności (sprzedaży nieruchomości – dop. Sądu) , jest wręcz zobligowany do zabezpieczenia środków finansowych niezbędnych do uregulowania zobowiązań wobec budżetu Państwa, bowiem środki te powinny pochodzić właśnie ze zbycia tego udziału." W przekonaniu Sądu pozbawienie podatnika prawa do rzetelnego wyjaśnienia jego sprawy pod kątem interesu publicznego narusza zasadę, wynikającą z art. 2 Konstytucji oraz wyżej wskazaną zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zasada zaufania jest oczywistą cechą demokratycznego państwa prawnego. Państwem prawa może być tylko takie państwo, w którym chroni się zaufanie obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Jest to zasada lojalności państwa wobec obywatela. Obejmuje ona zaufanie nie tylko do litery prawa, ale również do jego interpretacji podczas stosowania przez organy państwa. Literalne brzmienie art. 67a § 1 O.p. stanowi jednoznacznie o możliwości umorzenia zaległości podatkowych w przypadku zaistnienia interesu publicznego. W orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że obowiązkiem organów podatkowych rozpatrujących wnioski o ulgę w postaci umorzenia jest zbadanie sprawy pod kątem interesu publicznego. NSA zauważa, że wymóg działania na podstawie prawa, w połączeniu z zasadą zaufania, rodzi po stronie organów władzy publicznej obowiązek motywowania jej rozstrzygnięć. Obowiązek taki jest zaliczany do standardów demokratycznego państwa prawnego (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2006 r., sygn. akt II OSK 410/06, Wokanda 2006/11/37). Nie budzi w przekonaniu Sądu żadnych wątpliwości, że nie odniesienie się przez organy podatkowe do podnoszonych przez skarżącego okoliczności stanu faktycznego sprawy w kontekście interesu publicznego narusza wskazane przepisy i zasady z nich wynikające. Nie można a priori zakładać przed zbadaniem istnienia przesłanki interesu publicznego, że i tak korzystając z uznania administracyjnego organ odmówi przyznania ulgi podatkowej. Takie rozstrzygnięcie jest rozstrzygnięciem dowolnym co skutkuje twierdzeniem, że przekształca się ono w akt łaski, co zauważył NSA w powołanym wyżej wyroku. Podkreślić należy, że ustalenie istnienia drugiej przesłanki w postaci interesu publicznego zdecydowanie wzmacnia sytuację podatnika, u którego za przyznaniem ulgi przemawia już nie tylko ważny interes podatnika, ale i interes publiczny. Nie można w takim przypadku z góry twierdzić, że tak czy inaczej organ odmówi podatnikowi umorzenia, zmienia się bowiem jego sytuacja, następuje poszerzenie istotnego dla sprawy stanu faktycznego. Do ulgi przekonują zatem dwie przesłanki warunkujące jej przyznanie: ważny interes podatnika i interes publiczny, tego drugiego nie można pominąć, choćby ze względu na jego doniosłe znaczenie (wartości wspólne dla całego społeczeństwa). W państwie prawa podatnik ma konstytucyjne prawo wynikające z art. 2 Konstytucji do rzetelnego rozpatrzenia przez organ podatkowy złożonego wniosku, składanych przez niego wyjaśnień, jak i zarzutów kierowanych pod adresem organu. Nie można po ustaleniu przez organy podatkowe istnienia także drugiej przesłanki umorzenia wykluczyć odmiennego rozstrzygnięcia. Zatem naruszenie prawa poprzez pominięcie zbadania w sprawie istnienia interesu publicznego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając zatem na względzie zasady ogólne postępowania podatkowego: zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., zasadę przekonywania podatnika do zajętego stanowiska wynikającą z art. 124 O.p. oraz obowiązek nałożony na organ podatkowy na mocy art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegający na przedstawianiu w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja wymogów tych przepisów nie realizuje, tym samym narusza prawo. Nieodniesienie się do wszystkich argumentów strony narusza zasadę ogólną postępowania podatkowego zasadę prawdy materialnej skonkretyzowaną przez prawodawcę w art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z jego treścią organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Brak oceny powołanych okoliczności narusza także zasadę swobodnej oceny dowodów uregulowaną w art. 191 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy zobowiązany będzie do podjęcia decyzji zgodnej z obowiązującymi przepisami i uwzględniającej przedstawioną powyżej argumentację. Mając zatem na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. w związku z § 15 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.). M. Łent I. Najda-Ossowska U. Wiśniewska