I SA/Bd 852/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 marca 2012 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w roku 2006 i 2007 1.oddala skargę 2.zasądza od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz adwokata M. B. kwotę 295,20 zł (dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] 2011r. odmawiającą J. S. umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z, tytułu sprzedaży nieruchomości w 2006 r. w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2007 r. w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, iż podatnik powołując się na trudną sytuację finansową i zdrowotną wystąpił z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu sprzedaży w 2006 r. i w 2007 r. nieruchomości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Inowrocławiu po przeprowadzeniu postępowania uznał, że przedstawione argumenty oraz zebrane dowody nie stanowią, podstawy do pozytywnego załatwienia wniosku i decyzją z dnia [...] 2011r. odmówił umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podniósł, iż zapłata przedmiotowej zaległości podatkowej jest nierealna, gdyż posiadane minimalne środki pieniężne nie zabezpieczają podstawowych potrzeb życiowych. 3. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zaległości podatkowe, o umorzenie, których strona wniosła powstały w skutek nie uregulowania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu zbycia dwóch nieruchomości w 2006 r. i 2007 r. Przywołał treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wskazując, że zastosowanie wobec podatnika instytucji umorzenia musi być traktowane jako jego przywilej, a nie jako prawo, bowiem powołany przepis ma charakter wyjątkowy. Fundamentalną zasadą systemu podatkowego jest równość i powszechność opodatkowania, wyrażająca się w obowiązku prawidłowego i terminowego odprowadzania należnych podatków. Jedynie nadzwyczajne okoliczności uzasadniają odstępstwo od tych zasad. Organ przedstawił sytuację rodzinną i finansową podatnika podając, iż źródło jego utrzymania stanowią środki pieniężne w łącznej wysokości [...] zł uzyskane z tytułu renty oraz zasiłku pielęgnacyjnego w kwocie [...] zł. Małżonka skarżącego uzyskuje emeryturę w wysokości [...] zł netto miesięcznie. Wnioskodawca wraz z małżonką zamieszkuje w lokalu mieszkalnym o powierzchni 36 m2, stanowiącym ich własność. Miesięczne koszty utrzymania gospodarstwa domowego wynoszą łącznie [...] zł, w tym: czynsz - [...]zł, energia elektryczna - [...]zł, telefon komórkowy - [...]zł, gaz - [...]zł, ubezpieczenie na życie - [...] zł, media - [...] zł, opłata za garaż wraz z dzierżawą za grunt pod garaż -[...]zł. ubezpieczenie samochodu - [...]zł. Z oświadczenia o stanie majątkowym z dnia [...] 2011 r. wynika, że w skład majątku ruchomego skarżącego i jego małżonki wchodzi samochód osobowy marki [...], rok produkcji 1997 (zakupiony w dniu [...] 2006r. za gotówkę w wysokości około [...]zł), który po zakupie został przystosowany dla potrzeb osoby niepełnosprawnej, za kwotę około [...] zł. W załączniku do oświadczenia o stanie majątkowym skarżący wraz z małżonką wskazał, iż na zakup samochodu osobowego marki [...] i dostosowanie go do potrzeb osoby niepełnosprawnej przeznaczyli kwotę około [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, iż w niniejszej sprawie wystąpił ważny interes podatnika z uwagi na osiąganie nieznacznych dochodów oraz na zaistniałą sytuację życiową i zdrowotną. Organ podatkowy nie kwestionował wydatków ponoszonych w związku z koniecznością przeprowadzenia modernizacji i adaptacji lokalu mieszkalnego dla osoby niepełnosprawnej. Mając na uwadze, to, że dochód uzyskany z tytułu sprzedaży nieruchomości jest dochodem jednorazowym i dodatkowym nie stanowiącym zwykłego źródła utrzymania, stwierdził, że ulga w postaci umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych nie mogła być zastosowana. W ocenie organu przy takim sposobie uzyskania dochodu, a z drugiej strony świadomości, że z tego tytułu ciąży na podatniku obowiązek podatkowy, roztropność nakazywała takie gospodarowanie uzyskanymi środkami ze sprzedaży nieruchomości, by zabezpieczyć płatności wynikające z tej transakcji. Podkreślono, iż po sprzedaży pierwszej nieruchomości skarżący wraz z małżonką dysponowali dodatkowym przychodem przypadającym na każdego z małżonków wysokości po [...] zł, natomiast kwota zryczałtowanego podatku dochodowego stanowi jedynie 10% wartości uzyskanego przychodu i wynosi [...] zł. Również ze sprzedaży drugiej nieruchomości (po odliczeniu od przychodu poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe) pozostała do dyspozycji kwota po [...] zł przypadająca na każdego z małżonków, natomiast kwota podatku stanowi jedynie wartość [...] zł. Zdaniem organu skarżący dysponował środkami finansowymi, które mógł przeznaczyć na zapłatę powstałego podatku, co nie wpłynęłaby na pogorszenie jego sytuacji materialnej. Ponadto organ wskazał, iż dostrzega aktualną sytuację materialną i zdrowotną, jednakże uzyskiwanie niskich dochodów uniemożliwiających zapłatę powstałych zobowiązań podatkowych nie może stanowić podstawy do udzielenia ulgi. w świetle przedstawionych powyżej faktów. Dyrektor podkreślił również, że ponoszenie wydatków na zakup leków w związku ze złym stanem zdrowia nie uzasadnia udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy istnieje możliwość odliczenia od dochodu wydatków ponoszonych na cele rehabilitacyjne w tym także na leki, na podstawie art. 26 ust. 1 i ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej korzystając z możliwości podjęcia decyzji w oparciu o uznanie administracyjne, podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej za 2006 r. i 2007 r. w łącznej kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł. 4. W skardze skierowanej do Sądu podatnik powołując się na trudną sytuację materialną oraz problemy zdrowotne swoje i żony wniósł o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu sprzedaży mieszkań. Strona wskazała, że wszystkie pieniądze zostały wydatkowane na ratowanie zdrowia żony i jego. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. – dalej zwana p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269). W tak określonym zakresie kognicji, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdza, iż jest on bezsporny, a ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w dniu w dniu 10 maja 2006 r. skarżący dokonał wraz z małżonką sprzedaży zabudowanej nieruchomości za kwotę [...] zł, którą nabyli na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] 2001 r. W dniu 10 maja 2006 r. skarżący wraz z małżonką złożyli do urzędu skarbowego pismo, w którym oświadczyli, że cały przychód w wysokości [...] zł uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, przeznaczą na cele mieszkaniowe określone wart. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. na spłatę kredytu hipotecznego i na zakup mieszkania. Jednocześnie w tym samym dniu ([...] 2006 r.) skarżący wraz z małżonką dokonał zakupu lokalu mieszkalnego położonego w miejscowości [...], stanowiącego zasoby [...]. Na koszty związane z zakupem nowej nieruchomości w tym koszty notarialne jak i remont nowego mieszkania oraz spłatę kredytu hipotecznego przeznaczyli kwotę [...] zł. Następnie w dniu [...] 2007 r. w/w nieruchomość została zbyta za kwotę [...] zł. W związku z dokonaną sprzedażą skarżący wraz z małżonką złożył do urzędu skarbowego oświadczenie o wydatkowaniu uzyskanych z w/w tytułu środków pieniężnych w ciągu dwóch lat na cele mieszkaniowe. W dniu 2 marca 2007 r. skarżący wraz z małżonką dokonał zakupu lokalu mieszkalnego za kwotę [...] zł. Na określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych cele mieszkaniowe, przeznaczono kwotę [...] zł stanowiącą koszty zakupu mieszkania oraz koszty notarialne. Z powyższego materiału dowodowego wynika, że zarówno w 2006 r. jak i w 2007 r. skarżący wraz z małżonką nie wydatkowali w całości, a jedynie w części środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży dwóch nieruchomości na cele mieszkaniowe, a zatem powstał obowiązek podatkowy z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. W stosunku do skarżącego za 2006 r. powstało zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, a za 2007 r. w wysokości [...]zł. 6.3. Podstawę rozstrzygnięcia wniosku skarżącego o umorzenie zaległości podatkowych stanowi art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej zwana Op. W myśl tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wydawane w takich sprawach decyzje mają charakter uznaniowy, co oznacza, że organ może, ale nie musi umorzyć zaległości podatkowej lub odsetki za zwłokę. Przy podejmowaniu decyzji organ podatkowy winien rozważyć kryteria umorzenia w kontekście okoliczności i argumentów konkretnej sprawy, kierując się przesłankami wskazanymi w art. 67a § 1 Op., a mianowicie "ważnym interesem podatnika" lub "interesem publicznym". Podkreślić jednak należy, że nawet ustalenie przez organ podatkowy występowania przyczyn uzasadniających udzielenie ulgi, nie zobowiązuje do wydania decyzji zgodnej z żądaniem strony, gdyż przyjęta konstrukcja przepisu art. 67a § 1 Op. pozostawia do uznania organu podatkowego zastosowanie ulgi i ocenę czy w danej sprawie istnieją lub nie istnieją szczególne okoliczności uzasadniające stosowanie ulgi. Nie oznacza to jednak dowolności rozstrzygnięć, gdyż jak już wspomniano wydanie decyzji w takich sprawach musi być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy, analizą zebranego materiału w kontekście przesłanek umorzenia i odzwierciedleniem tych procesów w wydanej decyzji. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes społeczny". W orzecznictwie podatkowym przyjęto, że ważny interes podatnika wymaga ustalenia jego sytuacji majątkowej, skutków ekonomicznych realizacji ciążących na nim zobowiązań, w tym skutków mających wpływ na utrzymanie rodziny oraz jego możliwości zarobkowych. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność aparatu państwowego, realizację zobowiązań podatkowych (wyrok NSA z 21 marca 2001 r. sygn. akt I SA/Ka 577/00, LEX 47500, wyrok NSA z 12 lutego 2003r., sygn. akt III SA 1838/01, oraz wyrok NSA z 26 września 2001r. sygn. akt III SA 659/01). Rozstrzygając zatem poszczególne sprawy organy winny rozważyć zarówno interes podatnika jak i interes publiczny, co oznacza, że nawet przy zaistnieniu "ważnego interesu podatnika", nie mogą nie brać pod uwagę interesu publicznego i ewentualnego wpływu jaki będzie miała taka decyzja dla dobra wspólnego (publicznego). Zasadą w prawie polskim jest powszechność opodatkowania, natomiast zastosowanie ulgi stanowi wyjątek, stąd, jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, okoliczności i zdarzenia, które mają wpływ na zastosowanie ulgi, powinny być nadzwyczajne. Przenosząc powyższe wywody na przedmiotową sprawę podkreślić należy, że skoro zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 3 Op., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, to z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może" wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. był uprawniony do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji odmawiającego udzielenia wnioskowanej ulgi. Organ odwoławczy działając w ramach swojego władztwa dokonał wyboru konsekwencji prawnych w konkretnych okolicznościach sprawy, które obszernie przytoczył oraz przeanalizował. Podkreślenia wymaga, iż decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają ograniczonej kontroli sądowej, stosownie do treści art. 1 ww. ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych. Z uwagi na zasadę rozdziału władzy sądowniczej od wykonawczej, wyrażonej w art. 10 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, kontrola tych decyzji ograniczona jest do badania poprawności postępowania dowodowo-wyjaśniającego. Zatem sądowa kontrola tego rodzaju decyzji polega w szczególności na sprawdzeniu, czy jej wydanie poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego, zgodnie z uregulowaniami wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa. Rozgraniczenie bowiem sprzecznych interesów: z jednej strony podatnika ubiegającego się o ulgę, a z drugiej – Skarbu Państwa i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności konkretnej sprawy jest istotą uznania administracyjnego, przewidzianego w art. 67a § 1 Op. Sąd administracyjny nie jest władny wkraczać w to uznanie, gdyż wtedy musiałby dokonać oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia słuszności i celowości, wykraczając poza granice określone w art. 1 przywołanej wcześniej ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych. Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnych, ograniczony jest więc jedynie do kontroli pod względem zgodności z prawem. Stanowisko to jest ugruntowane w judykaturze (zob. np. wyrok NSA z 24 kwietnia 2001 r., I SA/Ka 498/00). W aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące o wszechstronnym zbadaniu sytuacji podatnika, a organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zbadały sytuację materialną i rodzinną strony oraz oceniły zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego zebrany w sprawie materiał dowodowy i racje strony. Dyrektor Izby Skarbowej po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, iż w niniejszej sprawie wystąpił ważny interes podatnika z uwagi na osiąganie nieznacznych dochodów oraz na zaistniałą sytuację życiową i zdrowotną. Korzystając jednak z uznania administracyjnego organ odmówił przyznania stronie wnioskowanej ulgi. W tym kontekście organy prawidłowo przyjęły i uzasadniły, że trudna sytuacja materialna skarżącego nie przesądza automatycznie o konieczności przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości. W ocenie Sądu, przyjęcie poglądu odmiennego prowadziłoby do niedopuszczalnego wniosku, że każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłanki do jej uzyskania. Prawidłowo też organy wskazały, iż umorzenie zaległości, a więc w istocie całkowita rezygnacja z podatku, jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Skoro zatem zasadą jest, aby zobowiązanie podatkowe zostało zrealizowane, to w rezultacie podatnik nie może być z niego pochopnie zwalniany. Nie bez znaczenia pozostają również – uwzględnione przez organy – okoliczności związane z powstaniem przedmiotowej zaległości podatkowej, które są jednymi z istotniejszych z punktu widzenia omawianej ulgi (por. wyrok NSA z 30 października 2009 r., II FSK 805/08, POP 2010/2/130; na możliwość sięgania do argumentów związanych z genezą zadłużenia podatkowego zwrócił też uwagę B. Brzeziński w glosie do wyroku WSA w Gdańsku z 29 maja 2008 r., I SA/Gd 998/07, POP 2010/2/105). Nie może bowiem budzić wątpliwości, że to, czy zaległości powstały na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek np. klęski żywiołowej, ma zasadnicze znaczenie dla oceny, czy zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, czy też nie. W niniejszej sprawie zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi konsekwencję nie wywiązania się przez skarżącego z ciążącego na nim obowiązku zapłacenia podatku z tytułu sprzedaży dwóch nieruchomości, nie zaś działań pozostających poza jego wpływem. Raz jeszcze podkreślić należy, iż umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, co oznacza, że nie wolno czynić z niej środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z zapłaty podatku (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 1991r. SA/Gd 295/91, wyrok NSA z dnia 20 marca 2002r., I SA/Gd 1563/99, LEX 76080). Stanowi ono pewną formę rezygnacji organów podatkowych z przysługujących budżetowi należności podatkowych. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 24 maja 2000r. (sygn. akt III SA 1087/99, LEX 45381), w którym stwierdzono, że nawet w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że ma ważny interes w uzyskaniu tego rodzaju ulg podatkowych, to organy podatkowe przy podejmowaniu decyzji muszą również brać pod uwagę interes ogólnospołeczny, w którym leży zapewnienie dopływu należności podatkowych do budżetu. Zatem stosując instytucję umorzenia zaległości podatkowej organ podatkowy winien mieć na względzie jej nadzwyczajny charakter polegający na odstępstwie od generalnej zasady powszechności opodatkowania i dlatego okoliczności uzasadniające umorzenie muszą posiadać tę samą cechę. Wobec powszechnej zasady terminowego i pełnego wywiązywania się z ciążących na podatniku zobowiązań podatkowych, podjęcie przez organ podatkowy pozytywnej dla strony decyzji może nastąpić tylko incydentalnie, w przypadkach, gdy sytuacja, w której znajduje się podatnik spowodowana została działaniem czynników, na które nie miał on wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania lub, gdy zapłata zaległości podatkowej i należnych odsetek za zwłokę mogłaby spowodować zagrożenie jego egzystencji. W orzecznictwie ukształtowała się linia orzecznicza wskazująca, że skoro umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym wypadki społeczne i gospodarcze muszą posiadać tę sama cechę (por. wyrok NSA z 3 lutego 2000r. sygn. akt I SA/Kr 983/98, wyrok WSA z dnia 16 lipca 2008r., sygn. akt I SA/Ol 108/08, wyrok WSA z dnia 16 maja 2008r. sygn. akt I SA/Łd 10/08). Przedstawiona przez organ szczegółowa analiza sytuacji materialnej skarżącego, ponoszonych wydatków i posiadanego majątku, oraz podjęta na tym tle ocena nie budzi zastrzeżeń. Prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe i dokonana na tej podstawie ocena stanu faktycznego, przeprowadzone zostały poprawnie, a organy podatkowe w sposób pełny i wyczerpujący uzasadniły swoje stanowiska w wydanych w sprawie decyzjach. Nie naruszyły art. 67a § 1 pkt 3 Op., który wymaga jedynie by organ podatkowy zbadał sprawę pod kątem występowania wymienionych w nim okoliczności i nie zobowiązuje organu do uwzględnienia wniosku podatnika. Z powyższych przyczyn, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.