I SA/Bd 86/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz [...] kwotę[...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2009r. w wysokości [...] zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że skarżąca dokonywała sprzedaży oleju napędowego, stosując preferencyjną stawkę akcyzy dla olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe. Dwa oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego sprzedanego przez skarżącą nie zawierały wszystkich danych określonych w art. 89 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) – dalej jako: "u.p.a.", tj. miejsca wystawienia oświadczenia oraz czytelnego podpisu nabywcy pod oświadczeniem. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji organu I instancji i skierowanie jej do ponownego rozpatrzenia oraz uzupełnienie postępowania dowodowego w sprawie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749) - dalej: "O.p.", poprzez bezpodstawne uchylenie się organu I instancji od wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na wynik w sprawie i poprzestanie jedynie na formalnej analizie wymogów jakie powinno spełniać oświadczenie o przeznaczeniu oleju napędowego na cele opałowe, mimo że organ I instancji dysponował wystarczającymi danymi i możliwościami do zidentyfikowania odbiorców oleju opałowego. Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej w T. odmówił przeprowadzenia dowodów, o które wnosiła skarżąca w odwołaniu. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2009r. w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli, której przedmiotem był obrót i wykorzystanie wyrobów akcyzowych ustalono, iż skarżąca nie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 1 u.p.a. i nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie wpłaciła należnej akcyzy, w terminie do 25 września 2009r. W przedmiotowym postępowaniu organ podatkowy I instancji zakwestionował dwa oświadczenia złożone przez: - Gminną Spółdzielnię "S. Chł." z siedzibą w K. z dnia [...]. potwierdzające zakup 550 litrów oleju, ze względu na brak formalny w postaci braku miejsca wystawienia oświadczenia, - Przedsiębiorstwo "U.-T." Sp. z o.o. w S. z dnia [...]. potwierdzające zakup 200 litrów oleju, ze względu na brak czytelnego podpisu składającego oświadczenie. Organ powołując się na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014r. (P 50/11) stwierdził, że oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą być kompletne, tj. muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa. Jednocześnie ustawodawca nie dopuścił możliwości późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Zdaniem organu, nałożony na sprzedawcę obowiązek uzyskania prawidłowych, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym oświadczeń o przeznaczeniu oleju napędowego na cele opałowe, ma bowiem umożliwić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa, tj. identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie w razie wątpliwości sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu, tj. kupił olej napędowy na cele opałowe. Jedynie prawidłowe pod względem formalnym oświadczenie pozwala organom podatkowym, w przypadku ustalenia, że nabywca oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe nabyty olej wykorzystał do celów innych niż opałowe (tj. niezgodnie z oświadczeniem), dochodzić od niego podatku akcyzowego. Posiadanie wadliwych oświadczeń uniemożliwia realizację prawa sprzedawcy do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe. Odnośnie braku czytelnego podpisu osoby składającej oświadczenie organ odwoławczy podał, że ustawodawcza nałożył obowiązek złożenia nie jakiegokolwiek podpisu, ale podpisu czytelnego, którego celem jest identyfikacja osoby, która go złożyła. Za czytelny podpis, w ocenie organu, można uznać tylko znak graficzny określonej osoby wskazujący tę osobę, przedstawiający nie tylko charakter jej pisma, ale też dane, które ją indywidualizują – imię i nazwisko. Organ odwoławczy wydając decyzję reformatoryjną powołał się na zasadę jednofazowości podatku akcyzowego i od wyliczonej kwoty akcyzy odliczył podatek zawarty w cenie zakupu paliwa. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i skierowanie jej do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 122 i art. 187 § 1 O.p poprzez bezpodstawne uchylenie się organów obu instancji od wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na wynik w sprawie, tj. uchylenie się organów administracji publicznej od ustalenia stanu faktycznego i poprzestanie jedynie na formalnej analizie wymogów jakie powinno spełniać oświadczenie o przeznaczeniu oleju napędowego na cele opałowe, mimo że organ I instancji dysponował wystarczającymi danymi i możliwościami do zidentyfikowania odbiorców oleju opałowego w celu ustalenia: 1) miejsca wystawienia oświadczenia z dnia 7 sierpnia 2009r. oraz 2) osoby, która złożyła podpis na oświadczeniach z dnia 10 lipca 2009r. w imieniu "U.-T." Sp. z o.o., co miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz na treść obu decyzji administracyjnych wydanych zarówno przez organu I, jak i II instancji; naruszenie podanych przepisów upatruje jako następstwo niezebrania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący (tzw.: niewyczerpanie wszystkich możliwości dowodowych), ponieważ w opinii skarżącej tego typu niemające większego znaczenia braki formalne w żaden sposób jeszcze nie potwierdzają, tj. nie dowodzą tezy, iż sprzedawany przez podatnika olej napędowy faktycznie został przeznaczony na cele inne niż grzewcze, a tylko przeznaczenie tak sprzedanego i wykorzystanego oleju napędowego na cele inne niż grzewcze nie korzysta ze zwolnienia z podatku akcyzowego i tym samym daje podstawę do naliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne uchylenie się organu II instancji od wyjaśnienia istotnych okoliczności mających wpływ na wynik sprawy w związku z odmową przeprowadzenia dowodów:, tj. wystąpienia do nabywców oleju o udzielenie informacji czy zakupili towar i na jakie cele został on przeznaczony oraz w jakim miejscu doszło do podpisania oświadczenia (w przypadku oświadczenia z dnia 7 sierpnia 2009r.) i kto podpisał oświadczenie (w przypadku oświadczenia z dnia 28 sierpnia 2009r.), przesłuchanie skarżącej na okoliczność kto podpisał oświadczenie, a także z opinii biegłego z zakresu grafometrii i badania pisma ręcznego. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, że ustalenia dokonane przez organ II instancji jedynie w zakresie tzw. braków formalnych w/w oświadczeń miały istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia organu administracji publicznej, gdyż spowodowały bezpodstawne naliczenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2009r. z tytułu oleju napędowego, który zgodnie z jego przeznaczeniem został w całości przeznaczony na cele grzewcze. Zdaniem skarżącej, takie rozstrzygnięcie jest następstwem niezebrania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący (tzw. niewyczerpanie wszystkich możliwości dowodowych) oraz wynikiem dokonania oceny materiału dowodowego w sposób oględny, z pominięciem wnikliwej jego oceny i z naruszeniem zasad doświadczenia życiowego. W opinii skarżącej, w obu przypadkach organ II instancji nie wykorzystał przede wszystkim możliwości związanych z wyczerpującym zebraniem materiału dowodowego w toku postępowania. Zdaniem podatnika, obligatoryjnym działaniem organu II instancji powinno być wystąpienie do każdego z przedsiębiorstw z wezwaniem do złożenia wyjaśnień, czy w 2009r. i w jakiej ilości doszło do zakupienia od skarżącej oleju napędowego, na jakie cele został on przeznaczony, a ponadto jaka osoba (zażądać imię i nazwisko) mogła podpisać każde z oświadczeń o przeznaczeniu oleju napędowego na cele grzewcze. Dla jednoznacznego wykazania przez kogo został nakreślony podpis odbiorcy na oświadczeniu, skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z pisemnej opinii biegłego z zakresu grafometrii oraz pisma ręcznego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do tego, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały za sierpień 2009r. prawo skarżącej do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedanego oleju opałowego, wobec stwierdzonych braków formalnych oświadczeń złożonych przez jego nabywców i obciążyły tym podatkiem. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z ust. 8 tego artykułu, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5, powstaje z dniem wydania ich nabywcy. Jeżeli jednak sprzedaż, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3, powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego (art. 10 ust. 9 u.p.a.). Stawka akcyzy, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.a., dla olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi, wynosi 232 zł/1000 litrów. Na podstawie natomiast art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047 zł/1000 kilogramów. Z kolei w myśl art. 89 ust. 5 tej ustawy, sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9,10 i 15, jest zobowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt,9, 10 i 15. Oświadczenie powyższe powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z art. 89 ust. 6 u.p.a., oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy, 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów, 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia, 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia, 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Natomiast stosownie do art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, tj. 1822 zł/1000 litrów. Podnieść należy, że wysoka stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja w zakresie warunków formalnych jakim powinny odpowiadać oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego. Tym celem jest zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Bezsprzecznie rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu olejem, ograniczenie procederu wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju dla celów napędowych. Zastosowanie stawki akcyzy określonej dla sprzedaży olejów napędowych ma charakter warunkowy i jest powiązane z dokonaniem sprzedaży oleju opałowego bez dochowania wymaganych warunków zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania. Niespełnienie przez zbywcę oleju opałowego warunków koniecznych ze względu na preferencyjny cel wykorzystania oleju opałowego powoduje, że zmienia się przedmiot opodatkowania – podatek akcyzowy obciąża w tym przypadku sprzedaż wyrobów akcyzowych w postaci olejów napędowych. W rezultacie, okolicznością istotną dla oceny zasadności zastosowania obniżonej stawki jest to, czy sprzedawca posiada oświadczenia nabywców określonej przepisami prawa treści. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przepisy art. 89 ust. 6 u.p.a. mają jednoznaczny charakter. Jedynie oświadczenie odpowiadające określonym wymogom pozwala sprzedawcy oleju opałowego skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, przy czym zbywca powinien dysponować oświadczeniem prawidłowym pod względem formalnym najpóźniej w dniu sprzedaży oleju opałowego, skoro powinno być ono dołączone do kopii faktury czy może być również złożone na wystawianej fakturze. Obowiązek organu kontrolującego zasadność zastosowania przez podatnika obniżonej stawki akcyzy sprowadza się do ustalenia, czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi. Na tle powołanych przepisów wykształciły się odmienne linie orzecznicze. Jedna - wskazująca na konieczność rozróżniania tzw. wad istotnych od wad nieistotnych. Pogląd ten nie neguje faktu, że zarówno precyzyjna i zrozumiała treść regulacji art. 89 ust. 16 u.p.a., jak też uzasadnienie projektu ustawy o podatku akcyzowym wskazują, iż sankcyjna stawka podatkowa ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy oświadczenie o opałowym przeznaczeniu wyrobu energetycznego nie spełnia wszystkich wymogów określonych w art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a. Uwzględniono w nim jednak, że kluczowym warunkiem dla zapewnienia prawidłowości opodatkowania olejów opałowych podatkiem akcyzowym jest kontrola zużycia takiego oleju, w ramach której możliwa jest: po pierwsze, identyfikacja nabywcy oraz po drugie, istnienie oświadczenia nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego. Samo zatem stwierdzenie, że oświadczenie takie zawiera wady nieistotne z punktu widzenia identyfikacji nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, nie powinno powodować skutków w postaci zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej. Z punktu widzenia kontroli obrotu olejem opałowym decydujące znaczenie ma bowiem ustalenie tożsamości (identyfikacji) nabywcy oraz istnienie oświadczenia tego nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego. Oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a., powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Dopiero brak takich oświadczeń nabywcy lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nieprawidłowych, nierzetelnych lub niepełnych, które uniemożliwiają zarówno ich weryfikację, jak też weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia, powinno powodować konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej dla wyrobów wykorzystywanych do napędu silników (por. m.in. wyroki: NSA z dnia 12 maja 2011r., sygn. akt I GSK 244/10; z dnia 17 maja 2011r., sygn. akt I SA/Bd 220/11, opubl. CBOSA). Druga - wskazująca, że ustawodawca nie wprowadził żadnej klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych ani ich wartościowania, zaś materialnoprawny charakter obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego uzasadnia tezę, iż ustawodawca nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 10 maja 2011r. sygn. akt I GSK 194/10; z dnia 5 kwietnia 2013r. sygn. akt I GSK 1082/11; z dnia 14 maja 2013r. sygn. akt I GSK 669/12; z dnia 15 października 2013 r. sygn. akt I GSK 1002, opubl. CBOSA). Powyższe skutkowało wystąpieniem przez WSA w Białymstoku postanowieniem z dnia 21 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Bk 99/11 z pytaniem prawnym, czy art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a. w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku, gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny orzeczeniem z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt P 50/11 postanowił umorzyć postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Z uwagi na charakter rzeczonego rozstrzygnięcia nie można uznać, że treści, które zostały wypowiedziane na temat ww. regulacji mają walor wiążący dla sądu. Tym bardziej, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził wyraźnie, że przedstawione przez sąd administracyjny pytanie dotyczy problemu stosowania prawa na tle okoliczności konkretnej sprawy. Zaś brak jednolitości rozstrzygnięć sądowych może stanowić podstawę do zastosowania jednej z metod usuwania rozbieżności w judykaturze sądów administracyjnych określonych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie kierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. W tym stanie rzeczy - wbrew wywodom skargi - nie narusza prawa wykładnia, zgodnie z którą przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej. W takiej sytuacji uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Posiadanie wadliwych oświadczeń, uniemożliwia uwzględnienie prawa sprzedawcy do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe. Takie stanowisko wyraził już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi w wyrokach: z dnia 7 grudnia 2011r., sygn. akt I GSK 701/10; z dnia 26 maja 2011r., sygn. akt I GSK 292/10; z dnia 10 maja 2011r., sygn. akt I GSK 194/10; z dnia 28 kwietnia 2011r., sygn. akt I GSK 185/10 oraz wyrok z dnia 23 lipca 2014r., sygn. akt I GSK 495/14. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy podać należy, że organ zakwestionował dwa oświadczenia złożone przez: 1) Gminną Spółdzielnię "S. Ch." z siedzibą w K. z dnia [...]. potwierdzające zakup 550 litrów oleju, ze względu na brak formalny w postaci braku miejsca wystawienia oświadczenia; 2) Przedsiębiorstwo "U.-T." Sp. z o.o. w S. z dnia [...]. potwierdzające zakup 200 litrów oleju, ze względu na brak czytelnego podpisu składającego oświadczenie. Odnośnie do oświadczenia złożonego przez Gminną Spółdzielnię "S. Ch." z siedzibą w K. (k.35) należy stwierdzić, że tut. Sąd nie podziela stanowiska organu o braku miejsca jego złożenia. Prawdą jest, że na zastosowanym druku obok daty złożenia oświadczenia brak wpisania miejscowości K.jako miejsca jego złożenia, a w którym to miejscu zazwyczaj miejscowość jest wskazywana. Zauważyć jednak należy, że oświadczenie wskazuje 1) jako nabywcę podmiot w K., 2) adres nabywcy – K., 3) miejsce zainstalowania urządzeń też K.. Ponadto sprzedający to firma również z K.. Oświadczenie zatem wymienia aż trzykrotnie miejscowość K., jako miejsce całej operacji gospodarczej. Przy uwzględnieniu, że adres sprzedającego (miejsce sprzedaży) pokrywa się z miejscem, które zostało trzykrotnie w oświadczeniu wymienione, należy stwierdzić, iż tym samym nie może być obiektywnie innego miejsca złożenia oświadczenia niż K., skoro organ nie kwestionuje daty jego złożenia (tj. złożenia równocześnie z datą wystawienia faktury) będącą datą nabycia oleju. Wyłącznie podważenie daty złożenia oświadczenia, tj. w innym czasie niż data i miejsce wystawienia faktury, uprawniałoby organ do jego zakwestionowania. W przedmiocie natomiast oświadczenia Przedsiębiorstwa "U.-T." Sp. z o.o. w Służewie z dnia 28 sierpnia 2009r. (k.37) zakwestionowanego ze względu na brak czytelnego podpisu składającego oświadczenie, należy stwierdzić, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Nie budzi wątpliwości, że ustawodawca wymaga złożenia czytelnego podpisu przez składającego oświadczenie (art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a.). Sąd w tut. składzie podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1657/09, zgodnie z którym z podpisem łączy się między innymi autentyczność dokumentu i zgodność osnowy dokumentu z wolą osoby podpisującej dokument, gdyż podpis pełni funkcję identyfikacyjną i jednocześnie stanowi "zatwierdzenie" dokumentu. Chodzi w szczególności o możliwość weryfikacji autentyczności podpisu i identyfikacji osoby podpisującej oraz możliwość przyjęcia, że osoba ta zna treść oświadczenia, które podpisuje. Jak zauważył Sąd Najwyższy w uzasadnieniu postanowienia z dnia 17 czerwca 2009r. IV CSK 78/09 ,,przy braku ustawowej definicji podpisu, określenie cech, jakim powinien odpowiadać znak graficzny, aby można go było uznać za podpis, jest przedmiotem wypowiedzi judykatury i doktryny. Pomimo zróżnicowania poglądów, można wyznaczyć pewne wspólne minimum w zakresie oznaczania tych cech. Zasadniczo podpis powinien wyrażać co najmniej nazwisko (...). Podpis powinien jednak składać się z liter i umożliwiać identyfikację autora, a także stwarzać możliwość porównania oraz ustalenia, czy został złożony w formie zwykle przezeń używanej; podpis więc powinien wykazywać cechy indywidualne i powtarzalne (por. m.in. orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 23 marca 1932r., III 1 Rw 515/32, Zb. Urz. z 1932r., poz. 67 i cyt. uchwałę z dnia 30 grudnia 1993r., III CZP 146/93). Przy najłagodniejszym traktowaniu przesłanek uznania konkretnego znaku pisarskiego za podpis, motywowanym charakterem czynności (...), nie można odstąpić od minimum, jakim jest to, by znak pisarski umożliwiał identyfikację osoby, od której pochodzi (...). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejsze sprawy należy podkreślić, że ustawodawca nałożył na nabywcę wyrobów akcyzowych obowiązek złożenia nie jakiegokolwiek podpisu, ale podpisu czytelnego. W myśl bowiem art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać czytelny podpis składającego oświadczenie, tj. nabywcy wyrobów akcyzowych. Tut. Sąd podziela również pogląd wyrażony w ww. wyroku, zgodnie z którym pojęcie czytelny podpis nie jest pojęciem, które posiada definicję prawną. Jego istota wynika z celu, któremu ma służyć, czyli identyfikacji osoby, która go złożyła. W braku wyraźnego ustanowienia terminologicznego użyte w ustawie wyrazy rozumie się w takim znaczeniu, w jakim są one powszechnie i stale używane w mowie potocznej. Czytelny podpis oznacza podpis złożony w sposób umożliwiający identyfikację osoby składającej oświadczenie, bez konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (art. 197 O.p.). Za czytelny podpis składającego oświadczenie można uznać napisany znak graficzny określonej osoby, co oznacza, że powinien on wskazywać tę osobę, a więc przedstawiać nie tylko jej charakter pisma, ale i dane, które ją indywidualizują. Należą do nich, między innymi imię i nazwisko, przy czym funkcję indywidualizującą pełni przede wszystkim nazwisko. W tej sytuacji trzeba rozważyć, czy podpis osoby składającej oświadczenie może przybrać dowolną postać pisanego znaku ręcznego. Przywołana regulacja prawna w ustawie o podatku akcyzowym jednoznacznie przesądza, że nie chodzi o dowolną postać pisanego znaku ręcznego, lecz o napisane nazwisko. Wymaganie podpisania nazwiskiem, to wymaganie napisania swojego nazwiska. Istotne jest to, by napisany znak ręczny - przy całej tolerancji, co do kształtu własnoręcznego podpisu – stwarzał w stosunku do osób trzecich pewność, że podpisujący chciał podpisać się pełnym swoim nazwiskiem. Immanentną cechą podpisu jest własnoręczność. Cecha ta umożliwia funkcję identyfikacyjną. W związku z powyższym, podpisem jest wyłącznie znak napisany, który w sposób czytelny wskazuje nazwisko osoby podpisującej. Pieczęć imienna osoby składającej podpis, może pełnić jedynie funkcję dodatkową, uzupełniającą. Podsumowując należy stwierdzić, że oświadczenie z dnia 28 sierpnia 2009r. zawiera nieczytelny podpis i nie pozwala na zidentyfikowanie osoby, która go złożyła. Odcisk pieczęci, który widnieje na oświadczeniu nie ma nawet charakteru imiennego, lecz pieczęci Spółki (zawiera nazwę firmy, jej adres, numer telefonu, NIP, REGON). W konsekwencji prawidłowo organ zakwestionował to oświadczenia jako nieskuteczne na gruncie uregulowań ustawy o podatku akcyzowym w zakresie skorzystania ze stawki preferencyjnej. Niniejsze stanowisko ma oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: NSA z dnia 27 listopada 2014r. sygn. akt I GSK 1935-1939/13, I GSK 1927/13, I GSK 1963/13. Z uwagi na powyższe - w ocenie tut. Sądu - w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 6 pkt 4 i art. 89 ust. 16 u.p.a. oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w tej części, w której organ zakwestionował oświadczenie z powodu – w jego ocenie – braku wskazania miejsca oświadczenia. Sąd natomiast podzielił stanowisko organu w części odnoszącej się do braku czytelnego podpisu. W tej sytuacji, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) i art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 tej ustawy. E. Kruppik – Świetlicka H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska