I SA/Bd 865/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2014r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej za okres od 01 grudnia 2004 r. do 09 listopada 2007 r. oddala skargę I SA/Bd 865/13 UZASADNIENIE Pismem z dnia [...] r. A. Sz. wystąpił do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w opłacie targowej. Z powodu niedostarczenia wymaganych dokumentów, organ decyzją z dnia [...] r. umorzył postępowanie podatkowe z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W wyniku złożonego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. postanowieniem z dnia [...] r. uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z sugestią SKO, organ ponownie wezwał skarżącego do sprecyzowania żądania poprzez wskazanie dni, za jakie organ ma stwierdzić nadpłatę, wskazanie kwoty nadpłaty oraz przedłożenie dowodów zapłaty opłaty targowej. Skarżący wskazał w przybliżeniu okres czasu, za który organ ma stwierdzić nadpłatę, tj. od [...] r. do dnia wniesienia wniosku, z uwzględnieniem miesięcy, za które skarżący uiszczał opłatę targową. Skarżący nie poinformował jednak o wysokości żądanej nadpłaty ani nie przedłożył dowodów zapłaty opłaty targowej za wskazany okres; nie wskazał także dni dokonywania sprzedaży. Postanowieniem z dnia [...] r. Prezydent G. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty. Po rozpatrzeniu złożonego zażalenia, SKO postanowieniem z dnia [...] r. utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. W wyniku wniesionej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 12 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 173/09 uchylił postanowienie SKO, które wniosło skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 24 lutego 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Kolegium. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że należało merytorycznie rozpatrzyć przedmiotowy wniosek. Postanowieniem SKO w Toruniu orzekło uchylić w całości postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w opłacie targowej. Postanowieniem z dnia [...] r. organ wezwał stronę do osobistego stawienia się w dniu [...] r. w calu złożenia zeznań w związku z toczącym się postępowaniem; wezwał także do przedłożenia dokumentów mających posłużyć za dowód (dokumentów potwierdzających sposób opodatkowania podatkiem dochodowym, ewidencji podatkowych oraz zeznań rocznych za lata dokonywania sprzedaży). Podatnik nie wziął udziału w przesłuchaniu ani nie złożył wymaganych dokumentów. Organ wezwał M. J., pracownika Miejskiego Przedsiębiorstwa Gospodarki Nieruchomościami odpowiedzialnego za pobór opłaty targowej, jednak świadek nie stawił się w wyznaczonym terminie. Postanowieniem z dnia [...] r. organ ponownie wezwał skarżącego do przedłożenia dokumentów, czego podatnik nie uczynił. Decyzją z dnia [...] r. organ wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej za okres od 1 grudnia 2004 r. do 9 listopada 2007 r. W wyniku złożonego odwołania, SKO postanowieniem z dnia [...] r. uchyliło powyższą decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ. W dniach [...] r. organ podatkowy przeprowadził przesłuchania: M. J., A. S. oraz M. B., po przeprowadzeniu których decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej. W wyniku wniesionego odwołania, SKO decyzją z dnia [...]r. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. SKO uznało, że postępowanie dowodowe jest niekompletne. Zgodnie z sugestią SKO, organ zwrócił się do MPGN o udostępnienie listy osób uiszczających opłatę targową za wskazany we wniosku okres. W odpowiedzi MPGN podało, że takiej listy nie posiada i nigdy nie posiadało. Zobowiązana jest tylko do sporządzania listy osób, które opłaty nie uiszczają i przekazania na koniec każdego miesiąca do Urzędu Miejskiego w G. MPGN poinformowało, że przywołane tzw. dokumentowanie przez pracownice odbioru opłaty targowej służyło do tworzenia raportu ze sprzedaży biletów, po czym lista była niszczona. MPGN podkreśliło, że jedynym dowodem poświadczającym w jakich dniach i w jakiej wysokości dany najemca uiszczał opłatę targową, są bilety dziennej opłaty targowej opatrzone datą oraz kwotą opłaty, wręczane każdorazowo poszczególnym najemcom przy poborze dziennej opłaty targowej. Ponadto, zgodnie ze wskazaniem SKO, organ podatkowy włączył do akt sprawy dokumenty odmawiające uiszczenia opłaty targowej przez skarżącego. Prezydent G. decyzją z dnia [...] r. odmówił A. Sz. (skarżącemu) stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej za okres od 1 stycznia 2004 r. do 9 listopada 2007 r. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, SKO decyzją z dnia [...] r. postanowiło utrzymać w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Kolegium podało, że Prezydent G. wykorzystał wszelkie możliwości dowodowe i nie udało mu się znaleźć potwierdzenia stanowiska podatnika, zatem musiał wydać decyzję na jego niekorzyść. Podkreślić należy, że obowiązek gromadzenia dowodów ciążący na organach orzekających nie ma charakteru nieograniczonego, organ nie jest więc zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy już zgromadzone dowody pozwalają na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a strona nie zgłasza wniosków dowodowych. Organ podał, że na podstawie art. 187 i art. 191, a także art. 122 O.p. jest zobligowany do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i ustalenia wysokości poniesionych w danym roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego do tego czasu mienia. Nie oznacza to jednak obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów, albowiem ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. SKO wskazało, że czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W ocenie Kolegium, organ I instancji uczynił wszystko co było możliwe, aby w prawidłowy sposób ustalić stan faktyczny. Organ podał, że pobór opłaty targowej na targowisku Pasaż handlowy w G. następował za pośrednictwem inkasenta, który każdego dnia pobierał opłatę targową dokumentując tę czynność wydaniem tzw. biletu opłaty targowej. Bilet taki zawiera: oznaczenie serii i numer, nazwę - opłata targowa, nominał napisany cyfrą słownie, miejsce na wpisanie daty, adnotację o zachowaniu biletu do kontroli i na odwrocie pieczęć Wydziału Finansowego (zgodnie z Uchwałą Zarządu Miasta G. z dnia [...] r. w sprawie zatwierdzenia wzoru biletu opłaty targowej). Inkasent wpłacał do kasy organu zbiorcze kwoty opłaty targowej bez wskazania, jaka część wpłaconej kwoty w danym dniu pochodzi od konkretnego sprzedawcy. SKO podało, że zgodnie z treścią § 11 ust. 5 obowiązującego do 31 grudnia 2010 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2006 r. w sprawie zasad rachunkowości i planu kont w zakresie ewidencji podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych dla organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 112, póz. 761) dla podatków, które nie podlegają przypisaniu na kontach podatników, można nie prowadzić szczegółowych kont podatników. Dotyczy to w szczególności opłat lokalnych (m.in. opłaty targowej) określonych w art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem SKO, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami są wydatki ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT. W przepisie tym wymienione są poszczególne rodzaje wydatków, które nie stanowią kosztów, wśród których znajduje się m.in. podatek dochodowy, podatek od spadków i darowizn. Zdaniem SKO skoro opłata targowa nie została wymieniona w art. 23 ustawy o PIT jako niestanowiąca kosztów, to nie jest ona wyłączona z możliwości uznania jej za koszt podatkowy, pod warunkiem spełnienia ogólnych przesłanek zawartych w definicji zaliczania wydatków w koszty. Organ podał, że opłata targowa stanowi koszt u podatnika podatku dochodowego, jeżeli została przez ten podmiot faktycznie poniesiona, jest związana z prowadzoną przez ten podmiot działalnością gospodarczą oraz jest związana z uzyskaniem przychodu. Organ wskazał, że w ewidencji przychodów podatnik wykazuje kwoty przychodów osiągnięte z działalności gospodarczej. W jego ocenie mogą się w niej znaleźć zapisy, jak to nazywa strona, za "samą gotowość do dokonywania sprzedaży", gdyż pod datą gotowości a nie faktycznego dokonania sprzedaży można by było wpisać kwotę "0" i nie byłoby to jakimkolwiek błędem. Jednak w ewidencji przychodów nie byłyby ujęte dni, w których podatnik nie dokonywał sprzedaży ani też nie był gotowy do dokonywania takiej sprzedaży, bowiem w określonym czasie przebywał na zwolnieniu lekarskim, urlopie wypoczynkowym, urlopie macierzyńskim, urlopie wychowawczym czy też wyjechał po zaopatrzenie w towar itp. Organ dodał, że w celu udowodnienia, iż opłata targowa była ponoszona przez podatnika, organ może żądać oprócz przedłożenia biletów opłaty targowej, także przedłożenia ksiąg podatkowych. Określona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. Ocena dowodów jest domena wyłącznie organu podatkowego. Nie należy ona zatem ani do biegłych, ani też do strony postępowania. Kwalifikacja zmierzająca w kierunku stwierdzenia, czy określony dokument (materiał) jest dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. czy też nim nie jest, także mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów. Nie sposób bowiem zakwestionować znaczenia określonego dokumentu (materiału) w sprawie jako dowodu, czyli tego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, bez dokonania uprzedniej jego oceny. Kolegium uznało, że z uwagi na fakt, iż nie było możliwe dotarcie do dokumentów potwierdzających fakt uiszczania przez stronę opłaty targowej oraz okoliczność, że organ I instancji ustalił, że w rzeczywistości strona nie uiszczała opłaty targowej w okresie od kwietnia 2006 r. do listopada 2007 r., niemożliwym okazało się wydanie decyzji pozytywnie załatwiającej wniosek strony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucił naruszenie art. 75 O.p. poprzez stwierdzenie, że organ nie posiada żadnych dowodów potwierdzających uiszczenie zapłaty opłaty targowej z uwagi na fakt, iż skarżący nie prowadził zarejestrowanej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu podał, że on sam nie prowadził działalności gospodarczej, ale prowadzili ją Ł. Sz. (syn) oraz M. Sz. (żona). Umocowali go do działania w ich imieniu w przedmiocie zawarcia umów najmu boksów handlowych – nr 125 (umowa nr 141/2004) i nr 124 (umowa nr 140/2004) oraz do uiszczenia w ich imieniu należnej opłaty targowej. Skarżący podał, że zarówno inkasent działający w imieniu organu oraz sam organ, traktowali skarżącego jako płatnika opłaty targowej, o czym świadczy fakt określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w opłacie targowej: - decyzją z dnia [...] r. za okres od 1 do 3 kwietnia 2006 r. oraz od 2 do 31 maja 2006 r. w kwocie 800 zł, - decyzją z dnia [...] r. za okres od czerwca do września 2006 r. w kwocie 1.632 zł, - decyzją z dnia [...] r. za okres od października do grudnia 2006 r. w kwocie 1.200 zł, - decyzją z dnia [...] r. za okres od stycznia do marca 2007 r. w kwocie 1.200 zł, - decyzją z dnia [...] r. za grudzień 2007 r. w kwocie 458,64 zł. Skarżący podał, że w okresie od 1 grudnia 2004 r. do 9 listopada 2007 r. nie miał zarejestrowanej działalności gospodarczej, ale w jego ocenie nie ma to żadnego wpływu na fakt poboru opłaty targowej przez inkasenta, bowiem inkasent listy osób zobowiązanych do uiszczenia opłaty sporządził na podstawie umów najmu zawartych z osobami prowadzącymi działalność handlową w Pasażu i opłata była pobierana zawsze od osób, które takie umowy zawarły, bez względu na to, jaki podmiot dokonywał handlu w tym miejscu. Skarżący przywołał art. 12 u.p.o.l., stwierdzając, że do uiszczenia opłaty targowej zobowiązany był każdy, kto na targowisku dokonywał sprzedaży i organ podatkowy tę zasadę egzekwował, niezależnie od tego, czy uiszczający opłatę był czy nie był osobą prowadzącą zarejestrowaną działalność gospodarczą. Ponadto skarżący podał, że organ pobierał opłatę targową nie tylko za dni, w których podatnik faktycznie dokonywał sprzedaży, lecz również za samą obecność towaru na targowisku i gotowość dokonania sprzedaży, a więc uzależnienie przez organ dostarczenia dowodu potwierdzającego dokonanie w konkretnym dniu sprzedaży potwierdzone odpowiednim zapisem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów lub ewidencji przychodów nie może stanowić podstawy do ustalenia okresu i wysokości nadpłaty w opłacie targowej. W ocenie skarżącego, gdyby organ zgodnie z obowiązującymi przepisami prowadził rzetelną, pełną ewidencję płatników opłaty targowej, to posiadałby wiedzą na temat okresów, w których skarżący dokonywał opłaty. Podkreślił, że bilety opłaty targowej są bezimienne i jako takie nie mogą stanowić dowodu zapłaty przez skarżącego opłaty targowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia nie narusza przepisów prawa w sposób, który mógłby implikować jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Spór w sprawie związany jest z odmową stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej. Organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty, bowiem przeprowadzone postępowanie nie doprowadziło do ustalenia istnienia nadpłaty w rozumieniu przepisów prawa. Strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów poniesienia opłaty targowej. Mało tego, w postępowaniu podatkowym organy podatkowe w ogóle stwierdziły brak współdziałania skarżącej w zakresie określenia kwoty nadpłaty. Podatnik twierdzi zaś, że uiszczał opłatę i żąda jej stwierdzenia. W okolicznościach faktycznych sprawy Sąd rozpoznając wniesioną skargę uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W myśl art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej o.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jednoznacznie z powołanego przepisu wynika, że nadpłata występuje w sytuacji, gdy podatnik uiścił podatek (opłatę), który w ogóle organowi podatkowemu się nie należał lub zapłaci go w kwocie wyższej od należnej. Warunkiem sine qua non nadpłaty jest zatem zapłata podatku (opłaty). Bez stwierdzenia zapłaty podatku przez podatnika nie można uznać, że doszło do powstania nadpłaty. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że nadpłatę stanowi wpłata podatku, gdy nie istnieje zobowiązanie podatkowe, z którego wynikałby obowiązek dokonania tej wpłaty, jak i wpłata przewyższająca kwotę istniejącego zobowiązania (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2010r., sygn. akt III SA/Gl 852/09, LEX nr 559837). Wszelkie wpłaty przewyższające należności wynikające z obowiązków podatkowych, jeżeli powstają w związku z samowymiarem decyzyjnym, poborem lub egzekucją podatkową - są nadpłatą (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1053/08, LEX nr 511375). Nadpłatę scharakteryzować można jako świadczenie podatkowe nadpłacone, czyli gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, bądź nienależnie uiszczone np. gdy podatnik świadczył kwotę pieniężną mimo, że nie jest do tego zobowiązany lub gdy w chwili dokonania świadczenia istniał wprawdzie tytuł prawny, lecz został następnie uchylony (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 września 2008r., sygn. akt III SA/Gl 631/08, LEX nr 490378). Zapłatą podatku - umożliwiającą żądanie stwierdzenia nadpłaty w trybie określonym w przepisach art. 72 i art. 75 o.p. - jest wpłata podatku na konto uprawnionego organu, przelanie z rachunku bankowego zobowiązanego, ale także przymusowe ściągnięcie przez organ kwoty zaległości podatkowej w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok NSA z dnia 1 września 2010r., sygn. akt II FSK 726/09, LEX nr 745824). Wpłatę podatku jako przesłankę nadpłaty podkreśla się też w doktrynie. Nadpłatą jest kwota nadpłaconego i nienależnie zapłaconego podatku. Pomijając zastrzeżenia natury terminologicznej, dotyczące pojmowania podatku na gruncie tego zapisu, należy stwierdzić, że kwotą nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy (decyzji) kwotę podatku. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą (por. L. Etel, Komentarz do art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa, stan prawny 15 stycznia 2013 r., LEX). W wyroku wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w stosunku do skarżącego z dnia 24 lutego 2011r., sygn. akt II FSK 1502/09, NSA stwierdził, że na Prezydencie Miasta i Samorządowym Kolegium Odwoławczym spoczywa obowiązek zweryfikowania zasadności stwierdzenia nadpłaty, przeprowadzenia dowodów potwierdzających okoliczność uiszczenia oraz wysokość opłaty targowej. Podkreślić zatem wypada zwrócenie uwagi przez Sąd kasacyjny na obowiązek organów podatkowych zbadania okoliczności uiszczenia konkretnej kwoty opłaty targowej, która stanowiła nadpłatę. Wskazać w tym miejscu należy na związanie, jakie wynika z art. 190 p.p.s.a. W myśl powołanego przepisu Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie to dotyczy także organów podatkowych. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla tego sądu oraz organu administracji państwowej, zarówno gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2010r., sygn. akt II GSK 961/09, LEX nr 746364). Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym poglądem NSA, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organami administracji publicznej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2012r., sygn. akt I SA/Wr 706/12, LEX nr 1271355). Użyte w art. 190 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. i art. 99 ustawy z 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć wąsko, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie, a także organ administracji nie mogą zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi lub skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2010r., sygn. akt II GSK 963/09, LEX nr 746366). Przeprowadzone postępowanie nie wykazało nadpłaty. Jak ustalono, dowodem uiszczenia opłaty targowej był bilet o ustalonym wzorze (uchwała Zarządu Miasta G. z [...]r. – K. 7 akt adm.), opatrzony datą i podlegający ścisłemu zarachowaniu. Organy nie sporządzały żadnych dodatkowych list osób wpłacających te daninę. Jak podało Miejskie Przedsiębiorstwo Gospodarki Nieruchomościami w piśmie z dnia [...]r., tylko takimi dokumentami dysponuje (k. 6 akt adm.).Zatem organ podatkowy otrzymywał równowartość wydanych biletów i tylko te, żadne inne dokonywane inkasentowi nie mogą być przedmiotem zwrotu pieniędzy przez organ. Przedłożona umowa najmu nie może być dowodem uiszczania opłaty targowej, gdyż nawet płacąc inkasentowi, bez pobrania biletu, wpłata ta nie musiała trafić do organu podatkowego. Podatnik nie okazał biletów dowodzących jego wpłaty na rzecz organu od którego żąda zwrotu. Żądania kierowane do strony nie doprowadziły do przedstawienia jakichkolwiek dokumentów związanych z poniesieniem opłaty targowej (k. 16 i 27 akt administracyjnych). Co więcej wyraźnie stwierdza, że dni za jakie organ ma stwierdzić nadpłatę, a jedynie stwierdza, że płacił systematycznie (K. 12 akt adm.). Dodatkowo, w toku postępowania ustalono, że w okresie od kwietnia 2006r. do listopada 2007r. skarżący odmawiał uiszczania opłaty targowej. Okoliczność ta została poparta stosownymi dokumentami (k. 57 i nast. akt adm.). Przepis art. 187 § 1 o.p. nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1269/10, LEX nr 1109718). Nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści art. 187 § 1 o.p. nie daje się wyprowadzić konkluzji, że organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia - mimo wezwania - środków takich nie przedstawia. Należy zauważyć, że art. 187 § 1 o.p. nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2011r., sygn. akt II FSK 263/10, LEX nr 1098674). Czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 82/07, LEX nr 420717). Współdziałanie podatnika z organem podatkowym jest szczególnie istotne w sytuacjach, gdy tylko on dysponuje wiedzą na temat okoliczności mogących mieć istotny wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1189/09, LEX nr 744703). Jedynym argumentem przemawiającym na korzyść strony są zeznania M. J. - inkasenta, która stwierdziła, że pobierała od strony opłatę targową do momentu, kiedy skarżąca odmówiła jej płacenia. Nie była jednak w stanie wskazać, ze względu na braki w pamięci, dni uiszczania tej opłaty oraz jej wysokości. Nie pamiętała też, czy w okresie od 1 grudnia 2004r. do 31 marca 2006r. zdarzały się przypadki, że podatnik nie dokonywał sprzedaży, bo boks był zamknięty, ze względu na zwolnienie lekarskie, urlop wypoczynkowy, czy wyjazd po towar. Przesłuchano innych inkasentów. Żaden z nich (A. S., M. B.,) nie były w stanie przypomnieć sobie konkretnych wpłat jakie miałby dokonywać Sz. Nie zaistniała zatem w sprawie możliwość ustalenia konkretnej kwoty nadpłaty, do czego zostały zobowiązane organy podatkowe w wyroku NSA. Wskazać w tym miejscu należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości szacowania wielkości nadpłaty. Umocowanie do szacowania, w przepisach prawa podatkowego, znajduje jedynie szacowanie podstawy opodatkowania (art. 23 o.p.). Mając zatem na względzie system podatkowy stwierdzić należy, że poza wskazaną możliwością szacowania podstawy opodatkowania ustawodawca podatkowy nie przewidział szacowania innej wielkości o charakterze podatkowym. Nie można zatem ustalić innej wielkości podatkowej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Wobec powyższego, uwzględniając związanie organów podatkowych obowiązkiem zbadania uiszczenia konkretnej kwoty opłaty targowej, bierność skarżącej podczas prowadzonego postępowania oraz brak w przepisach prawa możliwości ustalenia wysokości nadpłaty w drodze oszacowania, należało uznać zaskarżoną decyzję za nienaruszającą prawa. Zatem Sąd uznając zarzuty i argumenty skargi za niezasadne, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.