I SA/Bd 866/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Protokolant: starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2025 r. sprawy ze skargi V. Spółka Akcyjna w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych [...] S.A. (dalej także: Skarżąca, Spółka, Strona, Wnioskodawca, spółka przejmująca) podała, że w dniu [...] r. dokonano wpisu połączenia Wnioskodawcy ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością ([...] Sp. z o.o., KRS [...]) w Rejestrze Przedsiębiorców KRS. Połączenie nastąpiło w oparciu o przepis art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. (połączenie przez przejęcie) na skutek uchwały Zgromadzenia Wspólników spółki [...] Sp. z o.o. (dalej: "spółka przejmowana") z dnia [...] r. W myśl Planu połączenia z dnia [...] r., celem połączenia przez przejęcie było zbudowanie efektywnej i przejrzystej struktury zarządczej przez zintegrowanie działalności produkcyjno-sprzedażowej prowadzonej przez spółkę przejmującą i działalności produkcyjnej spółki przejmowanej. Połączenie umożliwić ma w przyszłości pozyskanie dodatkowego finansowania bądź zbycie całej struktury (modelu biznesowego) skupionej wokół tej działalności. Formalne połączenie działalności ma silne uzasadnienie ekonomiczne - ma służyć pełnemu wykorzystaniu jej potencjału i uproszczeniu procesów inwestycyjnych i zarządczych. Połączenie polegało na przeniesieniu całości majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą, przy czym spółka przejmująca posiadała wszystkie udziały spółki przejmowanej. Spółka przejmująca prowadzi swoje księgi rachunkowe, w tym sporządza sprawozdania finansowe, na zasadzie kontynuacji określonych w ostatnim bilansie rocznym przechodzących na nią aktywów spółki przejmowanej. Spółka przejmowana miała rok podatkowy zgodny z rokiem kalendarzowym. W latach poprzedzających przejęcie wygenerowała stratę z działalności gospodarczej. Wnioskodawca zamierza rozliczyć stratę podatkową spółki przejmowanej z osiągniętym przez Wnioskodawcę dochodem na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej: "u.p.d.o.p.". Połączenie spółek rozliczone zostało metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c w zw. z art. 44a ust. 2 ustawy o rachunkowości. Księgi podatkowe spółki przejmowanej nie zostały zamknięte. Deklarację CIT-8 w imieniu spółki przejmowanej złożyła spółka przejmująca – Wnioskodawca. Przedmiot faktycznie prowadzonej przez spółkę podstawowej działalności gospodarczej po połączeniu spółek nie uległ zmianie względem przedmiotu faktycznie prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej przed połączeniem. W uzupełnieniu wniosku Skarżąca podała m.in., że spółka przejmowana wygenerowała w 2022 r. stratę w wysokości [...] zł. Spółka przejmująca (Wnioskodawca) pragnie rozliczyć część tej straty ([...] zł) z dochodem osiągniętym przez nią w 2023 r. W oparciu o przedstawiony stan faktyczny Strona zadała następujące pytania: czy w zeznaniu podatkowym CIT-8 składanym za rok podatkowy, w którym nastąpiło połączenie spółek Wnioskodawca powinien zsumować wszystkie przychody oraz wszystkie koszty uzyskania przychodów obu łączących się podmiotów (z uwzględnieniem podziału na źródła przychodów) i ustalić za ten rok jedną, wspólną podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych? (pytanie nr [...]); czy Wnioskodawca uprawniony jest do uwzględnienia i rozliczenia straty spółki przejmowanej wygenerowanej w 2022 r. z dochodem spółki przejmującej osiągniętym w 2023 r.? (pytanie nr [...]). Zdaniem Spółki, w zeznaniu podatkowym CIT-8 składanym za rok podatkowy, w którym nastąpiło połączenie spółek, Wnioskodawca powinien zsumować wszystkie przychody oraz wszystkie koszty uzyskania przychodów obu łączących się spółek i ustalić za ten rok jedną, wspólną podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Innymi słowy, Wnioskodawca może dokonać rozliczenia straty poniesionej przez spółkę przejmowaną przed połączeniem. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe. Organ stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym w zeznaniu podatkowym CIT-8 składanym za rok podatkowy, w którym nastąpiło połączenie spółek Wnioskodawca powinien zsumować wszystkie przychody oraz wszystkie koszty uzyskania przychodów obu łączących się podmiotów (z uwzględnieniem podziału na źródła przychodów) i ustalić za ten rok jedną, wspólną podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, czy Wnioskodawca uprawniony jest do uwzględnienia i rozliczenia straty spółki przejmowanej wygenerowanej w 2022 r. z dochodem spółki przejmującej osiągniętym w 2023 r. - jest nieprawidłowe. Organ uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe, w tej części odwołał się do treści art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. Wskazał, że spółka przejmująca spółkę przejmowaną w wyniku łączenia nie może uwzględnić przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania straty spółki przejmowanej. Zatem, w sytuacji Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. Powyższe oznacza, że Spółka jako spółka przejmująca w wyniku łączenia spółki przejmowanej, przy ustaleniu dochodu za 2023 r. nie będzie mogła uwzględnić straty spółki przejmowanej powstałej w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym doszło do połączenia, tj. straty za 2022 r. W konsekwencji organ stwierdził, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż Spółka uprawniona jest do uwzględnienia i rozliczenia straty spółki przejmowanej wygenerowanej w 2022 r. z dochodem spółki przejmującej osiągniętym w 2023 r. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie, w jakim organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. przez błędną ich wykładnie, a w rezultacie błędne ich zastosowanie poprzez stwierdzenie braku możliwości uwzględnienia i rozliczenia straty spółki przejmowanej wygenerowanej w 2022 r. z dochodem spółki przejmującej osiągniętym w 2023 r. W ocenie Skarżącej przepis art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. nie odnosi się do sytuacji, gdy nie doszło do zamknięta ksiąg rachunkowych i spółka przejmująca jest uprawniona do kontynuacji rozliczeń księgowo-podatkowych spółki przejmowanej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." – kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy w przedstawionym opisie stanu faktycznego, Spółka może uwzględnić i rozliczyć stratę wygenerowaną przez spółkę przejmowaną w 2022 r. z dochodem spółki przejmującej – Skarżącej – osiągniętym w 2023 r. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Skarżąca w dniu [...] r. na zasadach określonych w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. połączyła się z [...] Sp. z o.o. Połączenie polegało na przeniesieniu całości majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą, przy czym spółka przejmująca posiadała wszystkie udziały spółki przejmowanej. Spółka przejmująca prowadzi swoje księgi rachunkowe, w tym sporządza sprawozdania finansowe, na zasadzie kontynuacji określonych w ostatnim bilansie rocznym przechodzących na nią aktywów Spółki przejmowanej. Połączenie spółek rozliczone zostało metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c w zw. z art. 44a ust. 2 ustawy o rachunkowości. Księgi podatkowe spółki przejmowanej nie zostały zamknięte. W przedstawionym stanowisku Skarżąca podnosi, że za rok podatkowy, w którym nastąpiło połączenie spółek (2023 r.) prawidłowe jest zsumowanie wszystkich przychodów oraz wszystkich kosztów ich uzyskania obu łączących się spółek i ustalenie za ten rok jednej, wspólnej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym Wnioskodawca może dokonać rozliczenia straty poniesionej przez spółkę przejmowaną przed połączeniem. Z tym stanowiskiem w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w odniesieniu do kwestii rozliczenia straty spółki przejmowanej za rok poprzedzający (2022 r.) połączenie spółek nie zgodził się organ uznając je za nieprawidłowe. W wynikłym w rozpoznawanej sprawie sporze, zdaniem Sądu, rację należy przyznać organowi. Jak konsekwentnie podkreśla się w orzecznictwie zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd związane są zakresem pytania sformułowanego przez Wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacje przepisów prawa podatkowego zgodnie z prawem wydaje się wyłącznie w stosunku do określonego - przedstawionego we wniosku - stanu faktycznego; w granicach rzeczonego stanu faktycznego podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego (por. wyroki NSA z dnia: 9 września 2022 r., sygn. akt II FSK 1474/21, 31 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1716/18). Co niemniej istotne w świetle art. 57a zd. 2 p.p.s.a. sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Biorąc powyższe pod uwagę organ słusznie zauważył, że przedmiotem interpretacji nie była strata spółki przejmowanej za 2023 r., gdyż kwestia ta – wbrew temu co w podniesiono w uzasadnieniu skargi – nie była objęta sformułowanym w treści wniosku o wydanie interpretacji pytaniem. Tym samym nie wypowiadał się co do prawidłowości rozliczenia przez Skarżącą straty spółki przejmowanej za 2023 r. Jednocześnie zaś uznanie prawidłowości stanowiska Skarżącej, co do zsumowania przychodów i kosztów ich uzyskania obu łączących się spółek nie ma związku z zagadnieniem rozliczenia przez Skarżącą straty spółki przejmowanej za rok poprzedzający połączenie, czyli 2022. Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, co do zasady, jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Z kolei dochód ten zasadniczo stanowi nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Ponadto w myśl art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę. Na tle tego przepisu w literaturze prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym "jakkolwiek przepisy Ordynacji podatkowej w art. 93–93d udzielają pełnej sukcesji podatkowej przy różnorakich przekształceniach podmiotów, to art. 93e Ordynacji podatkowej informuje, że jeśli odrębne przepisy tę sukcesję ograniczają, to stosuje się te przepisy. Takie ograniczenie stanowi art. 7 ust. 3 pkt 4 oraz 7 u.p.d.o.p. Zgodnie z nim podatnik nie ma prawa rozliczać strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną (...). Jeżeli jednak rok podatkowy nie jest zamykany, to w roku przekształcenia zsumowanie przychodów i kosztów tego roku podatkowego jest możliwe i konieczne. Nie będzie jednak nadal możliwe odliczenie straty z lat ubiegłych spółki przejmowanej. (...) Reasumując, w przypadku przekształceń tylko przekształcenie spółki w inną spółkę umożliwia odliczenie straty podmiotu przekształcanego (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XV, WKP, Warszawa 2024, art. 7). Co do charakteru art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. analogicznie wypowiedział się WSA w Gorzowie Wlkp. w prawomocnym wyroku z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Go 189/14. Mając na uwadze, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach stanu faktycznego doszło do połączenia spółek w drodze przejęcia całego majątku spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą (art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.), art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. będzie miał zastosowania, ponieważ nie wystąpił przewidziany w nim wyjątek polegający na przekształcenia spółki w inną spółkę. Zdaniem Sądu należy też zgodzić się ze stanowiskiem organu, że dla oceny możliwości uwzględnienia straty spółki przejmowanej za 2022 r. bez znaczenia pozostaje fakt, że nie doszło do zamknięcia jej ksiąg rachunkowych, a rozliczenia na zasadzie kontynuacji prowadzi Skarżąca. Zasadnie przyjęto, że kontynuacja ta obejmuje jedynie te rozliczenia księgowo-podatkowe spółki przejmowanej, które nie zostały przez tę spółkę już rozliczone za rok podatkowy, który został zakończony. Podsumowując w opisanej w stanie faktycznym sytuacja powoduje, że w sprawie znajduje zastosowanie dyspozycja art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., który przewiduje wyłączenie możliwości uwzględnienia straty spółki przejmowanej za rok poprzedzający połączenie spółek przy ustalaniu dochodu spółki przejmującej (Skarżącej) za rok, w którym doszło do połączenia tych spółek przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.). Mając powyższe na uwadze, wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. T. Wójcik H. Adamczewska-Wasilewicz M. Łent