I SA/Bd 869/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant St. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień i lipiec 2010 r. oraz luty i lipiec 2011 r. 1. oddala skargę 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy) na rzecz adwokat Z. D.-D. kwotę 295,20 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100) zł tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu A. T. (skarżąca) zwróciła się do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, lipiec 2010 r., luty, lipiec 2011 r. w łącznej kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości. Wniosek uzasadniła trudną sytuacją materialną i zdrowotną. Podniosła, że wyegzekwowanie zaległości doprowadzi do utraty miejsca zamieszkania i zaprzestania leczenia. Podkreśliła, że boryka się z problemami zdrowotnymi, co wiąże się z ponoszeniem wydatków na leczenie, jak i nie pozwala na podjęcie stałego zatrudnienia, a osiągane niskie dochody w większości są przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z utrzymaniem lokalu mieszkalnego. W związku z powyższym, aby mieć zapewnione podstawowe środki do życia, skarżąca podejmuje prace dorywcze oraz korzysta z pomocy rodziny. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. po przeprowadzeniu postępowania uznał, że przedstawione argumenty oraz zebrane dowody nie wskazują na zaistnienie w sprawie okoliczności uzasadniających pozytywne rozpatrzenie wniosku i decyzją z dnia [...] r. odmówił umorzenia zaległości podatkowej powołując się na art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p. Organ podał, że przesłanką decydującą o negatywnym rozstrzygnięciu sprawy była geneza powstania przedmiotowych zaległości. Wskazał, że zaległości powstały na skutek nie wywiązywania się z obowiązków nałożonych przepisami prawa podatkowego w wyniku prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Zarzuciła, że organ podatkowy wprawdzie stwierdził, że skarżąca znajduje się w trudnej sytuacji finansowej uniemożliwiającej spłatę zadłużenia, to jednak uznał, iż nie może ona stanowić wystarczającej przesłanki do umorzenia, zwracając przy tym szczególną uwagę na obowiązkowość płacenia podatków i respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Skarżąca nie zgodziła się z takim stanowiskiem, bowiem nie bierze ono pod uwagę interesu jednostki. Wskazała, że organ podatkowy działając zgodnie z prawem doprowadzi do zagrożenia jej egzystencji. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne podniosła, że badając istnienie przesłanek wynikających z art. 67a ustawy Ordynacja podatkowa, tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, organ powinien uwzględnić nie tylko wystąpienie okoliczności nadzwyczajnych, ale również normalną sytuację ekonomiczną. Zdaniem strony, organ pierwszej instancji pobieżnie zbadał jej sytuację ekonomiczną i błędnie uznał, że dysponuje ona środkami finansowymi, skoro reguluje zadłużenia wobec banku i ZUS. Nie uwzględnił też, że skarżąca otrzymuje pomoc ze strony rodziny, jak i korzysta z udzielanych pożyczek przez osobę obcą. Ponadto pominął podkreślany przez podatniczkę fakt, że odległość pomiędzy jej miejscem zamieszkania, a miejscem zamieszkania rodziny wynosi [...] km, co utrudnia utrzymywanie dobrych relacji i ma wpływ na możliwość udowodnienia wysokości oraz częstotliwości otrzymywanej pomocy w płatnościach wobec banku i ZUS. Zdaniem skarżącej, sytuacja materialna i życiowa w jakiej obecnie się znajduje wypełnia przesłanki określone w art. 67a O.p. Wskazała, że otrzymywała już pomoc w postaci zasiłku mieszkaniowego. Natomiast nieudzielenie wnioskowanej ulgi, w jej ocenie, naruszy ważny interes podatnika oraz interes publiczny poprzez pozbawienie jej minimum egzystencji i przerzucenie kosztów utrzymania na Państwo. Skarżąca nie zgodziła się również z oceną, że na potwierdzenie stanu zdrowia niezbędne jest przedłożenie orzeczenia o niepełnosprawności. Podniosła, że z przedstawionych dokumentów jednoznacznie wynika, iż boryka się z dolegliwościami, które nie pozwalają na zwiększenie dochodów, jak i wiążą się z koniecznością zakupu lekarstw. Strona zwróciła uwagę, że w obecnej sytuacji nie jest w stanie zapewnić sobie odpowiedniej ciągłości leczenia poprzez trudności w dostępie do służby zdrowia. Odnosząc się z kolei do zarzutu organu dotyczącego niedokonania jakiejkolwiek wpłaty na poczet zaległości podatkowej podała, że nawet w przypadku drobnych dodatków finansowych zmuszona była wydać je przede wszystkim na cele zdrowotne oraz na zapewnienie sobie mieszkania. W uzupełnieniu odwołania z dnia [...] r. skarżąca podniosła, że ubiegając się o umorzenie w sposób wyraźny wskazała, iż obecna sytuacja nie pozwala na uregulowanie zaległości bez uszczerbku w finansach, co w konsekwencji będzie miało negatywny wpływ na utrzymanie i ochronę zdrowia. Zauważyła, że okoliczność, iż podatnik w przeszłości nierzetelnie rozliczał działalność, nie powinna przesądzać o możliwości umorzenia. Podkreśliła, że przyczyną powstania przedmiotowych zaległości nie była nierzetelność, a jedynie brak środków finansowych na opłacenie lokalu, który również w tamtym czasie wynajmowała. Skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy podejmując rozstrzygnięcie powinien wziąć pod uwagę stan jej zdrowia, ponoszone koszty utrzymania, jak i możliwości zarobkowe oraz fakt, iż są to okoliczności niezależne, na które nie ma wpływu. Nadmieniła, że nie ma szansy na poprawę sytuacji materialnej w stopniu wystarczającym na pokrycie zadłużenia. W ocenie skarżącej, okoliczności te świadczą, że za umorzeniem przemawia ważny interes podatnika i interes publiczny. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał się na art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wyjaśnił, że na podstawie tego przepisu organy podatkowe posiadają uprawnienia do udzielania wnioskowanych ulg w ramach uznania administracyjnego. Dyrektor podkreślił, że podstawowym zadaniem organu podatkowego jest zbadanie kwestii istnienia przesłanek uprawniających do zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowej, czyli wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy, powstania zaległości oraz sytuacji materialnej podatnika występującego z wnioskiem o udzielenie ulgi podatkowej. Dyrektor podniósł, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym protokołu o stanie majątkowym z dnia [...] r., skarżąca samodzielnie prowadzi gospodarstwo domowe, osiąga dochód w kwocie [...] zł netto z tytułu umowy o dzieło zawieranej ze Spółką z o.o. "E." na "dokonanie kontroli biletów wstępu na imprezę". Dodatkowo zajmuje się sprzątaniem lub opieką nad osobami starszymi i z tego tytułu uzyskuje dochód w kwocie około [...] zł miesięcznie. Ponadto korzysta z doraźnej pomocy ze strony rodziny (do [...] zł, jak i poprzez regulowanie rat na rzecz ZUS) oraz w trudnej sytuacji otrzymuje niewielkie pożyczki do [...] zł od osoby trzeciej z długim terminem spłaty. Zamieszkuje w mieszkaniu wynajmowanym (o powierzchni [...] m2) i z tego tytułu ponosi koszty najmu w kwocie [...] zł i czynszu w wysokości [...] zł oraz energii elektrycznej w kwocie [...]zł. Organ zauważył, że do akt sprawy podatniczka załączyła decyzję Prezydenta Miasta B. z dnia [...] r. przyznającą jej w okresie od [...]. do [...] r. dodatek mieszkaniowy w kwocie [...] zł. Dyrektor podał, że budżet skarżącej obciążony jest spłatą kredytu bankowego zaciągniętego w 2007 r., który na dzień [...] r. wynosił [...] zł, miesięczna rata – [...] zł (termin spłaty ostatniej raty upływa w dniu [...] r.) oraz zadłużeniem na karcie kredytowej spłacanym po około [...]zł miesięcznie. Ponadto organ wskazał, że skarżąca spłaca zobowiązanie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w wysokości [...] zł miesięcznie, termin spłaty ostatniej raty przypada [...]r. (kwota zaległości na[...]r. wynosiła [...] zł). Dyrektor zaznaczył, że jak wynika z oświadczenia skarżącej jest ona współwłaścicielem samochodu marki O. rok prod. [...], którego nie użytkuje, będącego obecnie w posiadaniu współwłaściciela. Podatniczka boryka się z licznymi schorzeniami, takimi jak: zespół przedsionkowy prawostronny bez pełnej kompensacji, w wyniku którego ma zawroty głowy, brak stabilności przy wykonywaniu szybkich ruchów oraz kamicę nerkową, a także dolegliwościami jak: wypadanie włosów, ból i puchnięcie kończyn. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że skarżąca do akt sprawy przy piśmie z dnia [...] r. przedłożyła karty z leczenia szpitalnego z dnia [...] r. i [...] r. z rozpoznaniem osobowości chwiejnej emocjonalnie, kamicy nerkowej, fobii społecznej. Organ podkreślił, że jak wynika ze złożonych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - PIT-36, w 2010r. skarżąca osiągnęła dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł oraz z działalności wykonywanej osobiście w kwocie [...] zł; w 2011 r. poniosła stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł oraz uzyskała dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...] zł i działalności wykonywanej osobiście w kwocie [...] zł; natomiast za 2012 r. w PIT-37 wykazała dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...] zł oraz dochód z działalności wykonywanej osobiście w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej zauważając trudną sytuację finansową skarżącej oraz jej stan zdrowia przyznał, że w niniejszej sprawie wystąpił ważny interes podatnika. Ponadto z uwagi na to, że strona korzystała z pomocy udzielonej przez Prezydenta Miasta B. w postaci okresowego dodatku mieszkaniowego w wysokości [...] zł miesięcznie stwierdził, iż w sprawie zachodzi również przesłanka interesu publicznego. Organ odwoławczy zwrócił jednakże uwagę, że zaległości podatkowe objęte przedmiotowym wnioskiem powstały wobec nie regulowania przez skarżącą zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wynikających ze składanych deklaracji VAT-7. Postępując w ten sposób podatniczka - zdaniem organu - powinna się liczyć z negatywnymi konsekwencjami, w tym z koniecznością zapłaty podatku łącznie z odsetkami za zwłokę. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, powoływany przez stronę brak dostatecznych dochodów do uregulowania zaległości nie może stanowić podstawy do umorzenia zaległości podatkowych. Organ podkreślił, że nieuregulowanie zaległości nie wynikało z przyczyn niezależnych od skarżącej, czy też zdarzeń losowych. Prowadząc działalność gospodarczą podatnik ponosi wszelkie konsekwencje wynikające z podejmowanych decyzji w ramach tej działalności, działa bowiem we własnym imieniu i na własny rachunek. Organ zaznaczył również, że konstrukcja podatku od towarów i usług polega na tym, iż nie jest on zależny od wyników prowadzonej działalności, płacony jest przez nabywcę towaru, a podatnik (sprzedawca towaru lub usługi) ma jedynie obowiązek odprowadzić go do budżetu Państwa. Niewykonanie tego obowiązku oznaczało więc zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi i przeznaczenie ich na własny cel. Według Dyrektora również okoliczność, że trudna sytuacja finansowa, w jakiej podatniczka obecnie znajduje się, związana jest z problemami zdrowotnymi, z którymi boryka się od 1998 r., nie może uzasadniać zastosowania wnioskowanej ulgi. Organ odwoławczy zauważył, że stan zdrowia nie stanowił przeszkody do podjęcia i prowadzenia od 2008 r. do 2012 r. działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z twierdzeniem odnoszącym się do dostępu do służy zdrowia. W tym zakresie wskazał na art. 68 Konstytucji RP oraz na możliwość odliczenia od dochodu wydatków ponoszonych na cele rehabilitacyjne, w tym również na leki na podstawie art. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz.361 ze zm.). Organ odwoławczy podkreślił także, iż pomimo trudnej sytuacji finansowej podatniczka spłaca swoje zaległości wobec ZUS oraz raty kredytu bankowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie można traktować banku, czy też innych instytucji jako wierzycieli, wobec których należności podlegają zaspokojeniu w pierwszej kolejności. Ponadto, organ zwrócił uwagę, że skarżąca jest współwłaścicielem samochodu osobowego, którego ewentualne zbycie (udziału we własności samochodu) mogłoby stanowić źródło, z którego uregulowałaby przedmiotowe zaległości podatkowe. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wobec okoliczności, iż przedmiotowa zaległość wynika z działalności gospodarczej, która zawsze wiąże się z ryzykiem, korzystając z zasady uznania administracyjnego, podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. W skardze do Sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy w tym jej aktualnej sytuacji majątkowej (tj. na dzień wydania decyzji) oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że jej sytuacja finansowa w przyszłości pozwoli na zapłacenie podatku, co wiąże się z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu strona zauważyła, że zaskarżona decyzja jest dowolną, a odmowa umorzenia zaległości podatkowych nastąpiła jedynie na podstawie oceny przyczyn powstania zaległości, gdy przy rozpatrywaniu sprawy o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę przede wszystkim sytuację finansową i majątkową z chwili rozstrzygnięcia, a zdarzenia wcześniejsze mają tu znaczenie drugorzędne. Skarżąca podniosła także, że badając stan faktyczny nie można ograniczyć się jedynie do analizowania dochodów i posiadanego majątku bez zbadania czy wystarczają one na zaspokojenie bieżących potrzeb. Strona podkreśliła, że jej sytuacja finansowa oraz materialna jest bardzo trudna i w dalszym ciągu ulega pogorszeniu. Od kilkunastu lat, aby zapewnić sobie "dach nad głową" zmuszona jest wynajmować mieszkanie, a osiągane dochody nie przekraczające krajowej płacy minimalnej, jedynie w całości pokrywają ponoszone koszty utrzymania. Podniosła, że nie jest w stanie dostatecznie zwiększyć dochodów, a spłata zobowiązań kredytowych, jak i rat względem ZUS następuje ze środków otrzymywanych od rodziny, która wyraziła wolę spłacania jedynie należności niezwiązanych z podatkami. W tej sytuacji konieczność uregulowania przedmiotowej zaległości podważy podstawy i tak już trudnego bytu. Skarżąca zauważyła, że pomimo niezbyt częstego kontaktu z rodziną, otrzymuje od nich pomoc, jednak zapewnienie mieszkania leży poza ich możliwościami finansowymi. Wobec tego od wielu lat boryka się z problemami mieszkaniowymi i w związku z tym ponosi wysokie opłaty za najem. W ocenie strony, organ podatkowy powinien rozważyć, co będzie korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego, dochodzenie należności, czy też zastosowanie ulgi. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem zawartym w zaskarżonej decyzji dotyczącym dostępności do służby zdrowia. Z uwagi na charakter zawieranych umów o pracę (umowy o dzieło) ma ograniczony dostęp do bezpłatnej opieki zdrowotnej i możliwości szukania pomocy u lekarzy specjalistów w leczeniu: wypadania włosów, puchnięcia kończyn, kamicy nerkowej, nieprawidłowości w funkcjonowaniu błędnika, jak i problemów natury psychicznej. Podniosła, że odległe terminy wizyt lekarskich, jak i konieczność opłacenia leczenia (wizyt i zakupu leków), stanowi duże utrudnienie, jednak jest konieczne, aby mogła normalnie funkcjonować. Strona za chybiony uznała argument Dyrektora Izby Skarbowej dotyczący ewentualnego zbycia posiadanego udziału w ruchomości (samochodu), które miałoby pozwolić na spłatę zadłużenia, bowiem sprzedaż udziału w pojeździe o niskiej wartości, jak i przekonanie współwłaściciela dysponującego obecnie pojazdem do jego odkupienia jest niemożliwe. Skarżąca stwierdziła również, że wcześniej występowała z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości podatkowej, który załatwiono odmownie. Wobec tego, skoro nie uzyskała możliwości spłaty zaległości w ratach z uwagi na to, że nie wykazała prawdopodobieństwa wywiązania się z ewentualnie udzielonego układu ratalnego, to w jaki sposób obecnie miałaby uregulować przedmiotowe zaległości w sposób jednorazowy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U.Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a., lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów, Sąd takiego naruszenia prawa nie stwierdził. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł. Zdaniem organu, w sprawie wprawdzie wystąpił ważny interes strony oraz interes publiczny, jednakże w ramach uznania administracyjnego organ nie znalazł podstaw do umorzenia zaległości. W ocenie natomiast strony skarżącej, sytuacja materialna i zdrowotna, w której ona się znajduje uprawnia do przyznania ulgi bez względu na okoliczność powstania zaległości podatkowych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Podjęcie zatem przez organ podatkowy rozpatrujący sprawę pozytywnej decyzji w zakresie umorzenia zaległości podatkowych prowadzi do rezygnacji budżetu państwa, w imieniu którego działają organy podatkowe, z należnych temu budżetowi wpłat. Taka sytuacja powoduje, że wskazana ulga może mieć miejsce w incydentalnych przypadkach, gdy podatnik znajduje się w wyjątkowej, szczególnej i nadzwyczajnej sytuacji oraz, jeśli w ocenie organu podatkowego wymaga tego ważny interes podatnika lub też wskazane jest w interesie publicznym udzielenie podatnikowi ulgi. W przywołanym wyżej art. 67a § 1 O.p. ustawodawca nie zdefiniował pojęć tam wymienionych, nie wskazał konkretnych przesłanek, których wystąpienie uzasadniałoby czy wręcz obligowało organy podatkowe do podjęcia pozytywnego rozstrzygnięcia lub stało mu na przeszkodzie. Zgodnie z brzmieniem art. 67a § 1 O.p., przesłanki zawarte w tym przepisie – to "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" - stanowią pojęcia ogólne i niedookreślone, których wykładni na tle stanu faktycznego konkretnej sprawy dokonuje uprawniony organ podatkowy. Podjęcie decyzji następuje zatem w oparciu o wypracowane przez ten organ kryteria ocenne i reguły umarzania należności budżetowych. Podkreślić przy tym należy, że z uwagi na brak sprecyzowania przez ustawodawcę przesłanek warunkujących umorzenie, wypracowując kryteria ocenne organ podatkowy opiera się dodatkowo na utrwalonym w tym zakresie orzecznictwie sądowym. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd - tut. Sąd go podziela - zgodnie z którym z brzmienia art. 67a § 1 O.p. wynika, że w zależności od wyników oceny, organ może, lecz nie musi, nawet jeśli zaistnieje sytuacja wskazująca na ważny interes podatnika lub interes publiczny, skorzystać z przyznanego mu uprawnienia do umorzenia należności podatkowych. Ulga przewidziana w art. 67a § 1 O.p. jest bowiem ulgą o charakterze indywidualnym i uznaniowym. Ma charakter nadzwyczajny, nie zależy więc od subiektywnego odczucia podatnika, lecz od uznania organu podatkowego, że po stronie podatnika wystąpiły o tym samym charakterze, tj. nadzwyczajne okoliczności, uzasadniające zastosowanie tak ostatecznego rozwiązania jakim jest umorzenie. Instytucja umorzenia jest swoistą ulgą stanowiącą odstępstwo od równości i powszechności opodatkowania, nie może więc stanowić środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z zapłaty ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego. Oczywiste jest, że w przypadku każdego podatnika ubiegającego się o ulgę występuje jego ważny indywidualny interes, przejawiający się w dążeniu do wyzbycia się długów podatkowych, zatem interes podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 O.p., powinien być ważny w sensie obiektywnym. Nie może być wyprowadzony z przekonania, że sytuacja w jakiej znalazł się podatnik, w związku z obowiązkiem zapłaty zobowiązania podatkowego, tj. brak w danym momencie środków finansowych na zapłatę zobowiązania, ma charakter nadzwyczajny i jest okolicznością wyczerpującą przesłankę, o której mowa w art. 67a § 1 O.p. Okoliczności te, choć w rozumieniu danego podatnika stanowią jego ważny interes i mają według niego charakter nadzwyczajny, nie mogą stanowić wystarczającej przesłanki do udzielenia ulgi, której efektem jest rezygnacja budżetu państwa z przysługujących mu wpływów. Przeciwna interpretacja art. 67a § 1 O.p. wręcz wymuszałaby na organie podatkowym umarzanie należności budżetowych w sytuacji wykazania przez podatnika braku aktualnie wystarczających środków na ich zapłatę, co byłoby sprzeczne z mającym charakter uznaniowy przepisem art. 67a § 1 O.p. (zob.: wyrok WSA w Opolu z dnia 3 lutego 2010r., sygn. akt I SA/Op 503/09; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 968/11). Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy podać, że organ odwoławczy uznał, iż występują w sprawie dwie przesłanki z art. 67a § 1 O.p., tj. ważny interes podatnika i interes publiczny. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca ma [...] lat, samodzielnie prowadzi gospodarstwo domowe, nie ma na utrzymaniu żadnych osób, osiąga dochód w kwocie [...] zł netto (w lutym 2013r. – [...] zł) z tytułu umowy o dzieło zawieranej ze spółką ,,E.’’ za dokonywanie ,,kontroli biletów wstępu na imprezy’’. Ponadto dorabia wykonując czynności sprzątania i opiekowania się nad starszymi ludźmi, z tytułu czego osiąga dochód w wysokości [...] zł miesięcznie. Korzysta też z pomocy rodziny na uregulowanie należności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i wobec banku na spłatę kredytu ([...] zł). Zaciąga także pożyczki od osoby trzeciej w razie problemów finansowych. Skarżąca nie posiada nieruchomości, zamieszkuje w wynajętym mieszkaniu ([...] m²) i z tego tytułu ponosi koszty najmu w wysokości [...] zł oraz [...] zł z tytułu czynszu i energii elektrycznej – [...] zł. Ponadto budżet domowy obciąża spłata kredytu bankowego zaciągniętego w 2007r. (na dzień [...]. wyniósł [...] zł, rata miesięczna wynosi [...] zł, termin spłaty ostatniej raty upływa [...]r.) oraz z tytułu zadłużenia na karcie kredytowej ([...] zł miesięcznie). Ponadto skarżąca powołuje się na schorzenia i konieczność ponoszenia wydatków na leczenie. Podane okoliczności powodują, że w ocenie organu wystąpił ważny interes podatnika, a dokonaną w tym zakresie ocenę należy uznać za zgodną z prawem. Odnośnie do stwierdzenia wystąpienia przesłanki interesu publicznego w sprawie, organ podał, że skarżąca na podstawie decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia [...]. otrzymywała w okresie od [...]. do [...]. dodatek mieszkaniowy w wysokości [...] zł miesięcznie. Mając zatem na uwadze przywołane okoliczności uznał, że również ta przesłanka umorzenia zaległości podatkowych istnieje. Także to stanowisko organu, zdaniem tut. Sądu, nie narusza prawa. Pozostaje zatem do oceny, czy pomimo wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego mógł organ odmówić umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, a w konsekwencji czy decyzja ta mieści się w granicach uznania administracyjnego. Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. W ocenie Sądu, istotne w sprawie jest m.in. to, że podatniczka nie uiszczała należnego podatku od towarów i usług, stąd powstały zaległości podatkowe, na co wskazał organ. Od terminu płatności tego podatku minęło kilka lat. Tym samym kredytowała swoją działalność gospodarczą środkami należnymi z mocy prawa budżetowi państwa. Pozytywne rozstrzygnięcie oznaczałoby aprobowanie niewłaściwego, niezgodnego z przepisami prawa postępowania w zakresie wywiązywania się z podstawowych obowiązków podatkowych. Równoznaczne byłoby to z przejęciem przez budżet państwa funkcji podmiotu finansującego działalność gospodarczą, podczas gdy podejmowanie działań rozwiązywania problemów związanych z prowadzoną działalnością, leży przede wszystkim po stronie podatnika. Wniosek organów podatkowych sprowadzający się do tego, że brak jest powodów, dla których odpowiedzialność za nieprzestrzeganie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług miałaby być przejęta przez budżet państwa należy uznać za uprawniony. W tych okolicznościach trudno uznać, że w sprawie wystąpiły obecnie nadzwyczajne okoliczności uzasadniające przyznanie ulgi podatkowej w podatku od towarów i usług, który jest podatkiem neutralnym dla podatnika. To skarżąca - wbrew przepisom prawa podatkowego - zagospodarowała podatkiem VAT w inny sposób niż przekazanie go do budżetu państwa. Ten podatek faktycznie obciążał nabywców towarów i podstawowym obowiązkiem było odprowadzenie go do budżetu państwa, a nie przeznaczanie na inne wydatki. Sąd w tut. składzie podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowej nie są bez znaczenia przy ocenie legalności decyzji organów podatkowych. I tak w wyroku z dnia 30 października 2009 r., sygn. akt II FSK 805/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ustalenia dotyczące okoliczności powstania zaległości podatkowej u wnioskującego o jej umorzenie lub rozłożenie na raty mieszczą się w zakresie badania istnienia przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi płatniczej, w szczególności zaś w zakresie przesłanki interesu publicznego. Nakaz uwzględniania interesu publicznego, o którym mowa w tym przepisie, oznacza bowiem dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01, Monitor Podatkowy 2003/7/43). Jedną zaś z takich wartości - uregulowanych konstytucyjnie - jest utrzymywanie Państwa. Zgodnie bowiem z art. 84 Konstytucji, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. W przepisie tym została wyrażona zasada powszechności opodatkowania, która zresztą koresponduje z zasadą równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji). Innymi wartościami konstytucyjnymi, wskazującymi na konieczność analizy postępowania podatnika w kontekście realizacji przez niego obowiązków podatkowych, są standardy demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji). W państwie prawa jedną z nadrzędnych wartości jest poszanowanie (przestrzeganie) prawa zarówno przez organy państwowe, jak i obywateli. Nie można więc przyjąć, że sposób powstania zaległości podatkowej, a więc np. to, czy był to skutek nadzwyczajnych, niezależnych od podatnika okoliczności, czy też jego świadome działanie - nie może być brany pod uwagę przy ocenie przesłanek z art. 67a § 1 O.p. Z kolei w wyroku z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 426/10 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że chybiona jest też argumentacja skargi kasacyjnej, iż trudna sytuacja finansowa podatnika skutkować powinna umorzeniem zaległości podatkowej (...). Trudna sytuacja materialna podatnika nie przesądza automatycznie o konieczności przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości. Przeciwny pogląd prowadziłby do niedopuszczalnego wniosku, że każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełnia przesłanki do uzyskania tej ulgi. W istocie całkowita rezygnacja z podatku, jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Skoro zasadą jest, aby zobowiązanie podatkowe zostało zrealizowane, to w rezultacie podatnik nie może być z niego pochopnie zwalniany. Nie bez znaczenia pozostają również okoliczności związane z powstaniem przedmiotowej zaległości podatkowej. Okoliczności te są jednymi z najistotniejszych z punktu widzenia omawianej ulgi (na możliwość sięgania do argumentów związanych z genezą zadłużenia podatkowego zwrócił też uwagę B. Brzeziński w glosie do wyroku WSA w Gdańsku z 29 maja 2008 r., I SA/Gd 998/07, POP 2010/2/105). Nie może bowiem budzić wątpliwości, że to, czy zaległości powstały na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek np. klęski żywiołowej, ma zasadnicze znaczenie dla przyznania ulgi. Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie, podatnik w ramach zapłaty za sprzedany towar otrzymał kwotę odpowiadającą wysokości podatku VAT i go nie odprowadził do budżetu. Nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że podatnik przez kilka lat nie wykazał żadnej aktywności, aby choć w części uregulować powstałe zaległości. Sąd w tut. składzie podziela powyższe poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponadto w przedmiotowej sprawie zauważyć należy, że skarżąca reguluje należności m.in. wobec ZUS i banku, natomiast dość kategorycznie domaga się umorzenia zaległości podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług. Trudno wymagać od organu podatkowego, aby w tej sytuacji na stałe zrezygnował z należności podatkowych, traktując inne jako bardziej uprzywilejowane, choćby wobec banku, które mają podlegać zaspokojeniu w pierwszej kolejności, a gdy nadwyżka środków finansowych zostanie, wówczas dopiero byłby regulowany podatek od towarów i usług. Podnieść także należy, że skarżąca jest współwłaścicielem samochodu marki O., rok produkcji [...]. Prawdą jest, że samochód ten jest kilkunastoletni. Skarżąca podnosi, że z niego nie korzysta. Sąd jednak zauważa, że nie można wykluczyć sprzedaży udziału we współwłasności np. w ramach postępowania egzekucyjnego, a przynajmniej podjąć próbę jego sprzedaży, aby ustalić, czy rzeczywiście jego zbycie jest niemożliwe do zrealizowania. Skarżąca – w ocenie Sądu – jest osobą jeszcze dość młodą (ur. [...]r.) i nie można wykluczać podjęcia przez nią zatrudnienia w przyszłości, które poprawiłoby jej sytuację materialną na tyle, że byłaby w stanie zapłacić zaległy podatek od towarów i usług. Nie bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że karty informacyjne leczenia szpitalnego dotyczą leczenia z okresu od [...]. do [...]r. oraz od [...] do [...]. (k. 61-63 akt administracyjnych). Z powyższego wynika, że pomimo wskazanego stanu zdrowia, skarżąca w okresie późniejszym, tj. od [...]. do [...]. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą P. E.-I. w zakresie sprzedaży hurtowej pozostałych artykułów użytkowych. Stan chorobowy nie był przeszkodą do prowadzenia działalności gospodarczej przez kilka lat. Zasadnie także organ podnosi, że ewentualne legitymowanie się aktualnym dokumentem potwierdzającym stopień niepełnosprawności, mógłby świadczyć o obecnym stanie zdrowia, lub inny aktualny dokument wydany przez uprawniony podmiot prowadzący leczenie skarżącej. Niezrozumiałe jest też wyliczanie kosztów biletów komunikacji podmiejskiej wobec możliwości uzyskania ubezpieczenia zdrowotnego, po dopełnieniu formalności związanych z zarejestrowaniem się w Powiatowym Urzędzie Pracy, co spowodowałoby, że skarżąca mogłaby korzystać z bezpłatnego leczenia. Skarżąca podnosi, że brak środków na bilety komunikacji podmiejskiej (w 2013 r. [...] zł, obecnie – [...] zł za bilet) uniemożliwia jej rejestrowanie się jako osoby bezrobotnej w każdym miesiącu, gdy jednocześnie wskazuje, iż ponosi wydatki za prywatne wizyty lekarskie, które przecież wiążą się ze znacznymi kwotami w porównaniu z kosztem ww. biletów. Prawdą również jest, że kolejki do lekarzy niektórych specjalności są dość długie (na co zwraca uwagę skarżąca), jednak w perspektywie określonego czasu pozwalają na korzystanie z bezpłatnej opieki lekarskiej. Sąd nie lekceważy twierdzeń o stanie zdrowia skarżącej (fobia społeczna, wypadanie włosów, kamica nerkowa, nieprawidłowości funkcjonowania błędnika), jak również trudnej sytuacji materialnej. Podnieść jednak należy, że wielu podatników boryka się z różnymi chorobami, jednakże nie mają oni problemów z przedłożeniem stosownych zaświadczeń dotyczących aktualnego stanu zdrowia. Pomimo wielu trudności stawiają się systematycznie w Powiatowym Urzędzie Pracy, aby dopełnić obowiązkom rejestracji i w ten sposób też wykazują aktywność w poszukiwaniu pracy, a jednocześnie korzystają ze świadczeń ubezpieczenia zdrowotnego. Mając na uwadze wszystkie okoliczności przywołane w decyzjach organów podatkowych (nie tylko przyczyny powstania zaległości) należy stwierdzić, że odmowa umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług - w ramach uznania administracyjnego - nie ma charakteru dowolnego, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Organ, pomimo że uznał istnienie ważnego interesu podatniczki wynikającego z jej sytuacji finansowej, majątkowej i zdrowotnej – nie naruszył granic uznania administracyjnego odmawiając skarżącej umorzenia zaległości. Organ, decyzję w tym zakresie wyczerpująco uzasadnił. Podjęcie decyzji poprzedzone zostało szczegółowym ustaleniem ww. sytuacji strony, na tyle, na ile strona przedłożyła informacje i dowody, bo to ona ma wiedzę co do jej sytuacji. Podkreślić należy, że umorzenie jest instytucją nadzwyczajną. Organ nie kwestionował trudnej sytuacji finansowej skarżącej. Zdaniem Sądu, trudna sytuacja materialna i zdrowotna, w których znajduje się skarżąca, nie jest wystarczającą podstawą umorzenia zaległości podatkowej. Organ wskazał, że nie wystąpiły żadne nadzwyczajne wydarzenia, które miały wpływ na sytuację majątkową, czy też osobistą skarżącej, jak też nie wystąpiły żadne okoliczności, które byłyby od niej niezależne i spowodowały powstanie zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Przy rozstrzyganiu sprawy, organ odniósł się do aktualnej - w chwili wydania decyzji - sytuacji skarżącej i dokonał oceny, czy istnieje przesłanka ważnego interesu podatnika. Organ dokonał również oceny pod kątem interesu publicznego. Organy jasno i przekonywująco uzasadniły odmowę umorzenia zaległości. Nie budzi wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały ocenione i rozważone, a rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Nie zostały przekroczone granice uznania administracyjnego. Okoliczność, że inną decyzją organ odmówił rozłożenia na raty zaległości z uwagi na brak realnych możliwości finansowych ich uiszczenia (która to decyzja i jej uzasadnienie nie podlega ocenie przez tut. Sąd na obecnym etapie), nie oznacza, iż stanowi to automatyczną podstawę do udzielenia ulgi w przedmiotowej sprawie. Nawet w okolicznościach sprawy, w których organ nie znajduje realnych możliwości zapłaty zaległości w ratach, nie oznacza, że nie może w ramach uznania administracyjnego odmówić umorzenia zaległości podatkowych. W żadnej części uzasadnienia nie zawarto twierdzenia o istnieniu możliwości zapłacenia jednorazowo zaległości, wręcz przeciwnie przyznano, iż zachodzą tego typu trudności natury finansowej, że występuje w sprawie przesłanka ważnego interesu podatnika. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie naruszył prawa w stopniu skutkującym uchyleniem zaskarżonej decyzji. Organ wskazał przesłanki, którymi kierował się wydając zaskarżoną decyzję. W sposób prawidłowy przeprowadził w niniejszej sprawie postępowanie i dokonał wyczerpującej analizy materiału dowodowego. Rozpatrzył podnoszone przez skarżącą wnioski i twierdzenia, zaś okoliczność, iż nie przychylił się do żądania skarżącej, nie przesądza o uchybieniach organu. Organ uznał, mając na uwadze wyjątkowy i uznaniowy charakter instytucji umorzenia, że wskazane przez stronę okoliczności, w sytuacji gdy nie regulowała ona na bieżąco podatku od towarów i usług, którym faktycznie obciążała nabywców towaru, nie są wystarczające dla przyznania ulgi w jego zapłacie. W ocenie Sądu, tym samym nie został naruszony art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów uznać należało, że zaskarżona decyzja nie uchybia prawu i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalić. O zwrocie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 tej ustawy i § 19 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz.1348 ze zm.). Zasądzona kwota obejmuje VAT. H. Adamczewska-Wasilewicz I. Najda-Ossowska L. Kleczkowski