I SA/Bd 90/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi S. [...] sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2024 r. nr 0401-IOV1.4103.41.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2020r. do lutego 2021r. oddala skargę Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z [...] czerwca 2024 r. określił dla S. Sp. z o.o. w T. (skarżąca, Spółka): kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2020 r., za listopad i grudzień 2020 r. oraz luty 2021 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń, luty, październik 2020 r. i styczeń 2021 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2020 r. do lutego 2021 r. Organ działając na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106), dalej też jako "u.p.t.u.", zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako ich wystawcy widnieją firmy M. A. Sp. z o.o. z/s w W. i A. Sp. z o.o. z/s w T. oraz ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W ocenie organu sporne transakcje, których przedmiotem miało być nabycie przez Spółkę usług od firmy M. A. Sp. z o.o. polegających m.in. na pozycjonowaniu/wykonaniu stron internetowych i filmów reklamowych oraz zakup sprzętu fotograficznego od firmy A. Sp. z o.o. w rzeczywistości miały miejsce, jednakże nie zaistniały pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach. Zdaniem organu ani firma M. A. Sp. z o.o. nie była rzeczywistym wykonawcą usług, opisanych na spornych fakturach, ani też firma A. Sp. z o.o. nie była faktycznym dostawcą sprzętu fotograficznego, opisanego na fakturze nr [...] wystawionej [...] lutego 2021 r. - na rzecz Spółki. Według ustaleń organu w okresie wystawienia spornych faktur wskazane firmy nie prowadziły działalności gospodarczej i tym samym nie mogły zrealizować na rzecz Spółki zakwestionowanych dostaw. Organ na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, że faktycznym wykonawcą spornych usług oraz dostawcą sprzętu fotograficznego był K. S., który nie prowadząc w latach 2020-2021 na własne nazwisko pozarolniczej działalności gospodarczej i nie będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, wystawił na rzecz Spółki sporne faktury, wykorzystując do tego dane znanych mu Spółek, tj. M. A. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika również, że Spółka w wykazanych spornych transakcjach z firmami M. A. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. nie dochowała należytej staranności. Decyzją z dnia [...] grudnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, albowiem rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W ocenie organu odwoławczego - w obliczu dokonanych ustaleń oraz stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji - Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. nieprawidłowo ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., tj. w wysokości 100 % kwot podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, na których jako ich wystawcy widnieją wskazane firmy. W tym kontekście organ odwoławczy zauważył, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji nie wykazał, aby stwierdzone nieprawidłowości, skutkujące zaniżeniem przez Spółkę kwoty zobowiązania podatkowego oraz zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wskazane miesiące od stycznia 2020 r. do lutego 2021 r., były skutkiem celowego działania Spółki lub by Spółka miała wiedzę, że rzeczywistym wykonawcą usług/dostawcą sprzętu fotograficznego nie były widniejące na spornych fakturach firmy M. A. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o., lecz K. S.. Zatem w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, skoro organ pierwszej instancji nie wykazał, aby Spółka świadomie przyjęła do rozliczenia podatku od towarów i usług sporne faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to tym samym brak jest podstaw do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., tj. w wysokości 100 % kwot podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, na których jako ich wystawcy widnieją firmy M. A. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. Ponadto z zaskarżonej decyzji wynika, że organ pierwszej instancji nie dał wiary zeznaniom K. S. złożonym do protokołu przesłuchania z [...] lutego 2023 r., z których m.in. wynika, że w wykazanych przez Spółkę spornych transakcjach K. S. miał działać w imieniu firm A. Sp. z o.o. i M. A. Sp. z o.o. na podstawie umowy o dzieło oraz upoważnienia. Z akt sprawy wynika, że w toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania, K. S. nie przedłożył na wezwanie organu dokumentów potwierdzających jego upoważnienie do zawierania transakcji w imieniu wskazanych Spółek. W tym kontekście organ podał, że w toku postępowania odwoławczego, Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci kserokopii dwóch upoważnień z [...] lutego 2018 r. udzielonych K. S. przez P. A. - jako "prezesa zarządu" Spółek A. i M. A. - na okoliczność wykazania, iż K. S. w spornych transakcjach ze Spółką działał w imieniu i na rzecz A. Sp. z o.o. i M. A. Sp. z o.o. Wskazane dokumenty stanowią zatem nowe dowody, które nie podlegały ocenie organu pierwszej instancji. Wobec powyższego, organ pierwszej instancji w toku ponownie prowadzonego postępowania powinien wezwać Spółkę do przedłożenia uwierzytelnionych upoważnień z [...] lutego 2018 r. i ponownie rozpoznając sprawę dokonać ich oceny pod kątem obsługi klientów, świadczenia usług i wystawiania faktur w imieniu Spółek M. A. i A. w powiązaniu z innymi dotychczas zgromadzonymi dowodami w sprawie, a w konsekwencji ustalić, czy w wykazanych przez Spółkę spornych transakcjach K. S. działał w imieniu i na rzecz Spółek A. i M. A., a jeśli tak, to w jakim charakterze. W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3, § 3a, art. 23 § 2 pkt 2, art. 47 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 194 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383), dalej też jako "O.p.", poprzez naruszenie zasady legalności działania organów podatkowych i bezpodstawne przyjęcie, że skarżąca dokonała nieprawidłowego rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2020 r. do lutego 2021 r. w łącznej kwocie [...]zł, podczas gdy z okoliczności sprawy i zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby skarżąca dokonała nieprawidłowych rozliczeń podatkowych, a tym samym by istniały podstawy do wydania decyzji podatkowej o takiej treści; b) art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania i udzielania uczestnikom postępowania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania oraz wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy; c) art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a także poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, oraz błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i bezpodstawne przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez M. A. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także że skarżąca dokonała nieprawidłowych rozliczeń podatku od towarów i usług, podczas gdy z zebranych w tej sprawie dowodów jednoznacznie wynika, że skarżąca dokonała prawidłowych rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za 2020 i 2021 rok; d) art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę dowodu z przesłuchania strony, S. S., i przyjęcie że zeznania te były niewiarygodne, podczas gdy zebrane w tej sprawie dowody jednoznacznie świadczą o tym, iż skarżąca przedstawiła rzeczywisty stan faktyczny i dokonała prawidłowych rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za 2020 i 2021 rok; e) art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę dowodu z przesłuchania świadka, K. S., i przyjęcie, że zeznania te były niewiarygodne, podczas gdy zebrane w tej sprawie dowody jednoznacznie świadczą o tym, iż skarżąca korzystała z usług M. A. Sp. z o.o. i nabyła towar od A. Sp. z o.o., a świadek działał w imieniu tych podmiotów, a skarżąca przedstawiła rzeczywisty stan faktyczny i dokonała prawidłowych rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za 2020 i 2021 rok; f) art. 193 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że księgi rachunkowe skarżącej były prowadzone nierzetelnie i wadliwie, podczas gdy dokumenty te obrazowały rzeczywiste transakcje dokonywane przez skarżącą i stanowią dowód prawdziwych zdarzeń faktycznych oraz prawnych; g) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na błędnym ustaleniu, że faktury VAT wystawione przez M. A. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także że skarżąca dokonała nieprawidłowych rozliczeń podatku od towarów i usług, podczas gdy z zebranych w tej sprawie dowodów jednoznacznie wynika, że skarżąca korzystała z usług M. A. Sp. z o.o. i nabyła towar od A. Sp. z o.o. i dokonała prawidłowych rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za 2014 r.; h) art. 2a O.p. polegające na niezastosowaniu w niniejszej sprawie i nierozstrzygnięciu niedających się usunąć wątpliwości na korzyść skarżącej; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, "art. 88 ust. 3a pkt. lit. a", art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ust.1 pkt 1 u.p.t.u., a także art. 25 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie określenie zobowiązania podatkowego skarżącej za okres od stycznia 2020 r. do lutego 2021 r. w łącznej kwocie [...]zł, podczas gdy z okoliczności sprawy i zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby skarżąca dokonała nieprawidłowych rozliczeń podatkowych, a tym samym by istniały podstawy do wydania decyzji podatkowej o takiej treści. Wskazując na powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, także decyzji organu pierwszej instancji albo o zobowiązanie organu odwoławczego do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy poprzez umorzenie postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935), dalej: p.p.s.a. Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie nie zaistniała. Zasadniczym przedmiotem sporu było to, czy w okolicznościach niniejszej sprawy, organ miał podstawy do wydania decyzji kasatoryjnej stosownie do art. 233 § 2 O.p. W myśl tego przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. uprawnione jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest elementarnych przesłanek faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w tym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 § 1, art. 127 O.p.). Stosując zatem na zasadzie wyjątku art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy ma obowiązek wykazać konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazując jednocześnie na konkretne okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ pierwszej instancji. Wprawdzie zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, lecz nie dotyczy to sytuacji, gdy uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego od nowa i w całości, a przynajmniej w znacznej części, co już naruszałoby zarówno art. 229 O.p., jak też przyjętą w art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania. Zaznaczenia wymaga, że tryb przewidziany w art. 229 O.p. umożliwia organowi odwoławczemu przeprowadzenie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego wyłącznie w takim zakresie, w jakim dana okoliczność faktyczna była poddana ocenie organu pierwszej instancji, lecz w niewystarczającym stopniu, czy też zebrane w tym zakresie dowody wymagają uzupełnienia lub weryfikacji. Zupełnie inna jest natomiast sytuacja, w której organ pierwszej instancji całkowicie pominął w swoich ustaleniach pewne okoliczności, istotne dla końcowej oceny prawnej skutków podatkowych. W takim przypadku organ odwoławczy nie ma możliwości zastąpienia brakujących ustaleń organu pierwszej instancji poprzez zastosowanie przewidzianego w art. 229 O.p. trybu postępowania uzupełniającego (zob. wyroki NSA w sprawach sygn. III FSK 185/23, I FSK 934/22, I FSK 900/19, II FSK 15/23, I FSK 2109/18). Odnosząc powyższe uwagi do realiów kontrolowanej sprawy należy stwierdzić, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazał konieczność przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego w znacznej części, a co za tym idzie uzasadnił konieczność rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z art. 233 § 2 O.p. Zasadniczymi powodami uchylenia decyzji i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia była m.in. potrzeba wyjaśnienia, czy skarżąca Spółka nabyła usługi od firmy M. A. Sp. z o.o. oraz sprzęt fotograficzny od A. Sp. z o.o., czy od K. S., a jeżeli doszło do oszustwa podatkowego, to czy była świadomym uczestnikiem tego oszustwa, a w konsekwencji czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te Spółki. Ponadto czy wystąpiły podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości (jaka stawka powinna być zastosowana). Wyjaśnić należy, że w orzecznictwie TSUE podkreśla się, że mechanizmy oszustw podatkowych tworzone są w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jego istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (zob. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 Mahageben i C-142/11 David i powołane w nim orzeczenia). Trybunał podkreśla też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet, gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (zob. wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta ). Natomiast w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok NSA z [...] listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1607/18). Możliwość i powinność powzięcia wiedzy co do uczestnictwa w obrocie stanowiącym oszustwo podatkowe oceniana musi być przy tym z uwzględnieniem rodzaju obrotu, podmiotów w nim uczestniczących, rodzaju towaru, którym dokonuje się obrotu oraz czynności jakie w zakresie sprawdzenia kontrahenta mógł i podjął podatnik. Z przedstawionych uwag wynika, że kwestia świadomości czy należytej staranności podatnika ma doniosłe znaczenie jeżeli chodzi o jego prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a w konsekwencji także na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji działając na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zakwestionował skarżącej Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur (szczegółowo opisanych w tabeli na str. 6-7 i 19 decyzji organu pierwszej instancji), na których jako ich wystawcy widnieją M. A. Sp. z o.o. z/s w W. i A. Sp. z o.o. z/s w T. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W ocenie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. sporne transakcje, których przedmiotem miało być nabycie przez Spółkę usług od firmy M. A. Sp. z o.o. polegających m.in. na pozycjonowaniu/wykonaniu stron internetowych i filmów reklamowych oraz zakup sprzętu fotograficznego od firmy A. Sp. z o.o., w rzeczywistości miały miejsce, jednakże nie zaistniały pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach. Zdaniem organu pierwszej instancji ani firma M. A. Sp. z o.o. nie była rzeczywistym wykonawcą usług opisanych na spornych fakturach, ani też firma A. Sp. z o.o. nie była faktycznym dostawcą sprzętu fotograficznego. Według ustaleń organu pierwszej instancji w okresie wystawienia spornych faktur wskazane firmy nie prowadziły działalności gospodarczej i tym samym nie mogły zrealizować na rzecz skarżącej Spółki zakwestionowanych dostaw. Zdaniem organu pierwszej instancji faktycznym wykonawcą spornych usług oraz dostawcą sprzętu fotograficznego był K. S., który nie prowadząc w latach 2020-2021 na własne nazwisko pozarolniczej działalności gospodarczej i nie będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, wystawił na rzecz Spółki sporne faktury, wykorzystując do tego dane znanych mu Spółek, tj. M. A. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika również, że w ocenie organu pierwszej instancji Spółka w wykazanych spornych transakcjach z firmami M. A. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. nie dochowała należytej staranności. W ocenie natomiast Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przypadku, gdy organ podatkowy stwierdza, że sporne transakcje zostały zrealizowane, ale nie przez podmiot wskazany na fakturze - ustalenie sankcji w wysokości 100 % wymaga wykazania świadomości podatnika co do charakteru transakcji, w których uczestniczy, tj. wykazania, że podatnik wiedział o tym, że inny podmiot wykonuje usługę/dostarcza towar, a inny podmiot te transakcje fakturuje. W tym kontekście zasadnie organ odwoławczy podnosi, że organ pierwszej instancji nie wykazał, aby stwierdzone nieprawidłowości (skutkujące zaniżeniem przez Spółkę kwoty zobowiązania podatkowego oraz zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wskazane miesiące od stycznia 2020 r. do lutego 2021 r.) były skutkiem celowego działania Spółki lub by Spółka miała wiedzę, że rzeczywistym wykonawcą usług/dostawcą sprzętu fotograficznego nie były widniejące na spornych fakturach firmy M. A. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o., lecz K. S.. Rację ma zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., że skoro organ pierwszej instancji nie wykazał, aby Spółka świadomie przyjęła do rozliczenia podatku od towarów i usług sporne faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to tym samym brak jest podstaw do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie przepisu art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., tj. w wysokości 100 % kwot podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, na których jako ich wystawcy widnieją firmy M. A. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. Ponadto w decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, że organ ten nie dał wiary zeznaniom K. S. złożonym do protokołu przesłuchania z [...] lutego 2023 r., z których m.in. wynika, że w wykazanych przez Spółkę spornych transakcjach K. S. miał działać w imieniu firm A. Sp. z o.o. i M. A. Sp. z o.o. na podstawie umowy o dzieło oraz upoważnienia. K. S. nie przedłożył na wezwanie organu dokumentów potwierdzających jego upoważnienie do zawierania transakcji w imieniu wskazanych Spółek. W tym kontekście zasadnie organ odwoławczy wskazuje, że w piśmie z [...] lipca 2024 r., złożonym w toku postępowania odwoławczego, skarżąca Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonych do tego pisma dokumentów w postaci kserokopii dwóch upoważnień z [...] lutego 2018 r. udzielonych K. S. przez P. A. - jako "prezesa zarządu" Spółek A. i M. A. - na okoliczność wykazania, iż K. S. w spornych transakcjach ze skarżącą Spółką działał w imieniu tych dwóch Spółek (k. 30-33, t. V akta administracyjnych). Oczywiście dostrzec należy, że wskazane dokumenty stanowią nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji i dlatego nie podlegały ocenie tego organu. W tej sytuacji jako uprawnione należy uznać stanowisko organu odwoławczego, że organ pierwszej instancji w toku ponownie prowadzonego postępowania obowiązany jest wezwać Spółkę do przedłożenia uwierzytelnionych (przez występującego w sprawie pełnomocnika strony będącego radcą prawnym lub przez notariusza) upoważnień z [...] lutego 2018 r. udzielonych K. S. przez P. A.. Ponadto zasadnie też Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazuje, aby organ pierwszej instancji zwrócił się do Sądu Rejonowego dla M. st. W. w W. XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego o przesłanie umowy potwierdzającej nabycie udziałów w Spółce M. A. przez P. A.. Następnie organ obowiązany jest dokonać oceny, czy P. A. w dacie udzielenia ww. upoważnienia K. S. był uprawniony do działania w imieniu Spółki M. A.. Nie narusza zatem prawa stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B., zgodnie z którym ponownie rozpoznając sprawę, organ pierwszej instancji obowiązany jest dokonać oceny upoważnień (o ile zostaną przedłożone) z [...] lutego 2018 r. udzielonych K. S. m.in. do obsługi klientów, świadczenia usług i wystawiania faktur w imieniu Spółek M. A. i A. w powiązaniu z innymi dotychczas zgromadzonymi dowodami w sprawie. W konsekwencji organ pierwszej instancji obowiązany jest ustalić, czy w wykazanych przez Spółkę spornych transakcjach K. S. działał w imieniu i na rzecz Spółek A. i M. A., a jeśli tak, to w jakim charakterze. Dopiero ustalenia w powyższym zakresie pozwolą rozstrzygnąć, czy skarżącej Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako ich wystawcy widnieją firmy M. A. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o., czy doszło do oszustwa podatkowego, czy skarżąca była tego świadoma lub co najmniej powinna mieć tego świadomość. W konsekwencji, która konkretnie podstawa prawna ma zastosowanie do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wnioski zatem organu pierwszej instancji zasadnie zostały zakwestionowane przez organ odwoławczy (aczkolwiek to także skarżąca Spółka nie współpracowała należycie z organem pierwszej instancji i powołała się na nowe dowody dopiero przed organem odwoławczym), który w tym stanie sprawy prawidłowo uznał je za przedwczesne. Organ odwoławczy trafnie zauważył, że twierdzenia o świadomym udziale w procederze oszustwa podatkowego nie zostało dostatecznie wykazane. W ocenie Sądu w tych okolicznościach sprawy, organ odwoławczy był uprawniony do zanegowania kompletności ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji, co uprawniało go do wydania decyzji kasatoryjnej. Zdaniem Sądu, sama waga kwestii, których konieczność zbadania wskazał organ odwoławczy i o których była mowa wyżej, uzasadniała podjęcie takiego rozstrzygnięcia. W świetle zarzutów skargi należy podnieść, że decyzja kasatoryjna nie rozstrzyga sprawy co do istoty, a jedynie wskazuje, jakie okoliczności sprawy wynikłe w toku postępowania powinny zostać wyjaśnione (por. wyroki NSA z: 23 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 2569/12, 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1134/17). Jest to rozstrzygnięcie procesowe, w którym organ odwoławczy nie formułował końcowej oceny materialnoprawnej związanej z istotą sprawy. W zakresie zaś podnoszonej przez skarżącą możliwości dokonania przez organ drugiej instancji samodzielnej oceny materiału dowodowego należy podkreślić, że ocena taka musi być poprzedzona prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. W niniejszej sprawie nie dokonano kompletnych ustaleń faktycznych, które pozwalałyby na wydanie przez organ odwoławczy merytorycznej decyzji. Stwierdzone niedostatki postępowania w zakresie zebrania i analizy materiału dowodowego oraz kompletności ustaleń – w tym także z przyczyn leżących po stronie skarżącej Spółki - powodują potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co uzasadniało wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Należy też mieć na uwadze, że o uznaniu, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania w znacznej części nie decyduje ilość dowodów, które mają być przeprowadzone, lecz ich istotność (znaczenie) dla sprawy. Ponadto, to organ jest "gospodarzem" postępowania i do niego, nie zaś do strony postępowania, należy podejmowanie decyzji w zakresie kompletności zgromadzonego materiału dowodowego, jego analizy i poczynionych ustaleń fatycznych. Z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgromadzenie niepełnego materiału dowodowego, nawet jeżeli było ono także wynikiem nienależytego współdziałania przez podatnika z organem pierwszej instancji, jak również uproszczona ocena zebranego, niepełnego materiału dowodowego, jest wadą postępowania uzasadniającą uchylenie decyzji administracyjnej. Zakończenie przez organ odwoławczy sprawy mimo niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności naruszałoby w sposób istotny zasady wypływające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Jeżeli wydana w sprawie decyzja miałaby zostać oparta na niepełnym materiale dowodowym, to organ dążąc do realizacji zasady szybkości postępowania, naruszyłby w sposób istotny ww. zasady (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 27 lutego 2025 r. sygn. akt I SA/Rz 606/24). Podkreślenia też wymaga, że skarżąca powinna mieć zagwarantowane prawo do dwukrotnego rozpatrzenia tej samej sprawy, a więc w sytuacji, gdy sprawa nie została należycie rozpatrzona przez organ pierwszej instancji (nie wyjaśniono wszystkich istotnych dla podjęcia rozstrzygnięcia okoliczności), organ odwoławczy obowiązany był uchylić decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, po to właśnie, aby miała ona zapewnione gwarancje procesowe na etapie dwóch instancji. Zatem w przypadku wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, Spółce będzie przysługiwało prawo złożenia od niej odwołania do organu odwoławczego, a na decyzję organu odwoławczego – skarga do sądu administracyjnego. Obecnie nie jest przesądzona kwestia ani prawa do odliczenia podatku naliczonego, ani dodatkowego zobowiązania podatkowego. Podsumowując Sąd uznał, że stwierdzone uchybienia postępowania przed organem pierwszej instancji są na tyle istotne, że naprawienie ich w postępowaniu odwoławczym nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia kasacyjnego w świetle dyrektyw wypływających z zasady prawdy materialnej (art. 122, art.187 O.p.) oraz zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), było konieczne i zasadne. Na marginesie zauważyć należy, że Dyrektor IAS przychylił się do stanowiska skarżącej Spółki zawartego w odwołaniu, która wnioskowała "ewentualnie" o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania (s. 4 odwołania). Spółka zatem na etapie postępowania odwoławczego także dostrzegła istotne braki w postępowaniu dowodowym i domagała się (ewentualnie) uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a gdy został uwzględniony ten wniosek przez organ odwoławczy, to obecnie kwestionuje takie rozstrzygnięcie. Oczywiście Spółka ma prawo zmienić zdanie, niemniej jednak wcześniejsze żądanie Spółki zawarte w odwołaniu, a także zaskarżone rozstrzygnięcie je uwzględniające, tut. Sąd ocenia jako trafne. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.