I SA/Bd 902/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2013 r. sprawy ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę I SA/Bd 902/12 UZASADNIENIE Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzją z [...] r. orzekł o wygaśnięciu decyzji z dnia [...] r. ustalającej L. B. wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2007 r. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższą decyzję podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt SA/Bd 374/11 oddalił skargę (prawomocny). Mając na uwadze powyższe Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. na zasadach ogólnych. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...] r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 353.637 zł oraz wysokość odsetek od należnych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za miesiące styczeń-kwiecień oraz czerwiec-grudzień 2007 r. Od tej decyzji Skarżący złożył odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzją dnia [...] r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 350.668 zł oraz wysokość odsetek od należnych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za miesiące styczeń-kwiecień oraz czerwiec-grudzień 2007 r. w łącznej kwocie 24.678 zł. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przywołał art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; aktualna publikacja: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej także jako u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 i § 3, 4, 5, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej także jako O.p. Dyrektor uznał za prawidłowe określenie podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 4 O.p., tj. w inny sposób niż określony w § 3 tego artykułu, uzasadniony okolicznościami sprawy. Podał, że w 2007 r. Skarżący korzystał ze zryczałtowanej formy opodatkowania w postaci karty podatkowej, w związku z tym nie miał obowiązku gromadzenia dokumentacji związanej z kosztami ponoszonymi w celu uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdził jednak, że chociaż podatnik nie prowadził w danym roku podatkowym księgi podatkowej, pozostając w błędnym przekonaniu o prawie do opłacania podatku dochodowego w formie karty podatkowej, to jednak posiada dowody pozwalające choćby w części na ustalenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości rzeczywistej (m.in. faktury zakupu VAT, dowody opłat prowizji pobranej przez bank). Uzasadnione jest zatem ograniczenie szacowania tylko tych wydatków niezbędnych dla uzyskania przychodów, które zostały poniesione, a na które nie posiada dowodów ich poniesienia. Podkreślił, że szacuje się koszty poniesione, a nie hipotetyczne. Zaznaczył, że organ podatkowy nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania wydatków, a ciężar dowodu poniesienia kosztów uzyskania przychodów spoczywa na podatniku. Skoro prowadzone postępowanie jest konsekwencją niezawiadomienia Urzędu Skarbowego o utracie warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, to Skarżący miał obowiązek dowodzenia poniesionych kosztów, jednakże nie odpowiadał na wezwania w tym zakresie. Organ wskazał, że Skarżący jako podatnik podatku od towarów i usług, prowadził ewidencję danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz innych danych służących do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Zatem wysokość osiągniętego przychodu została przyjęta na podstawie prowadzonych ksiąg i ewidencji ponoszonych wydatków. Ponadto ewidencjonował również ponoszone wydatki pozwalające na obniżenie podatku VAT należnego o podatek naliczony. W opinii organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji prawidłowo uznał te wydatki za koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Skarżącego w 2007 r. działalności gospodarczej. Dyrektor wskazał na przedłożone przez Skarżącego potwierdzenia wpłat do banku z informacjami o pobranej prowizji obciążającej konto bankowe uznanymi za wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Za koszty uzyskania przychodów uznano również nieudokumentowane wydatki na zużyte paliwo (w łącznej kwocie 9.442,61 zł), jak również wydatki wynikające z paragonów (w łącznej kwocie 2.460 zł) oraz dotyczące wynagrodzenia za pracę syna Skarżącego – G. B. (w kwocie 12 miesięcy x 1.500 zł plus jednorazowa wypłata 5.000 zł). Organ podał, że po wezwaniu do przedstawienia dowodów poniesionych w 2007 r. wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Skarżący pismem z dnia [...]r. wskazał wydatki w łącznej kwocie 871.135,79 zł, na które składały się: 1) koszty prowadzenia działalności gospodarczej we własnym mieszkaniu w wysokości 2.200 zł miesięcznie, co stanowi 26.400 zł w całym roku; 2) wydatki dotyczące telefonu stacjonarnego i komórkowego w wysokości 150 zł miesięcznie co stanowi kwotę 1.800 zł rocznie; 3) amortyzacja środków trwałych 69.000 zł (zestaw pompy do chemicznego czyszczenia o wartości 42.000 zł, zestaw pompy do czyszczenia wymienników ciepła o wartości 16.000 zł, Karcher do mycia o wartości 4.000 zł, narzędzia hydrauliczne o wartości 5.000 zł, spawarki o wartości 2.000 zł); 4) koszty noclegów w hotelach (72.260 zł) oraz diety (4.669 zł), co daje razem kwotę 76.929 zł; 5) koszty materiałów pomocniczych w wysokości 5% przychodów, tj. 47.185,94 zł; 6) koszty zakupu w wysokości 20% przychodu, tj. 188.743,74 zł oraz koszty zakupu materiałów i usług zewnętrznych, na które nie brał paragonu, czy faktury stanowiące około 42% przychodu, tj. 396.361,85 zł. Organ podał, że Skarżącego przesłuchano w charakterze strony w dniu [...]r., natomiast w dniu [...] r. podatnik dostarczył organowi I instancji faktury opłat za telefony. Ponadto w dniu [...] r. złożył pismo z wyliczeniem wartości nieruchomości w 2007 r. oraz przedłożył faktury VAT związane z zakupem oleju opałowego i energii elektrycznej. Organ stwierdził, że nie można uznać za koszt prowadzonej działalności gospodarczej oszacowanych przez Skarżącego, hipotetycznych wydatków w wysokości 26.400 zł (rocznie) dotyczących wynajmu pomieszczeń na działalność gospodarczą, ponieważ wyliczenia Skarżący dokonał m.in. na podstawie danych uzyskanych od sąsiadki, która nie zajmowała się wynajmem pomieszczeń. Ponadto dom zamieszkiwany był przez pozostałych członków rodziny. Organ jednak zaliczył do kosztów uzyskania przychodu wydatki związane z amortyzacją pomieszczeń wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Podał, że wartość początkową nieruchomości wykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej oraz wysokość rocznego odpisu amortyzacyjnego wyliczył w oparciu o przepisy art. 22h ust. 1, art. 22g ust. 10, art. 22m ust. 4 u.p.d.o.f., w wysokości 1.185,60 zł. Za koszt uzyskania przychodu organ uznał także wydatki na zakup energii elektrycznej i oleju opałowego, jednak proporcjonalnie do wielkości powierzchni pomieszczeń wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej, czyli 28,7% powierzchni mieszkalnej. Dało to kwotę 638,11 zł z tytułu zużycia energii elektrycznej i 1.440.10 zł za zakup oleju opałowego. W kwestii wydatków dotyczących korzystania z telefonu komórkowego, jako koszt uzyskania przychodu przyjęto wydatki udokumentowane fakturami o łącznej wartości 1.343,50 zł. Organ podniósł, że Skarżący nie określił udziału procentowego wykorzystania telefonu stacjonarnego do celów związanych z prowadzoną działalnością, w związku z tym nie uznał tych wydatków za koszty uzyskania przychodów, za wyjątkiem wydatków dotyczących użytkowania sieci internet w kwocie 457,62 zł. Dyrektor podał, że w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług Skarżący wykazał zakup myjki Karcher o wartości netto 3.000 zł, natomiast wartość tego urządzenia w wykazie wydatków określił na kwotę 4.000 zł, która wraz z innymi urządzeniami wchodziła w skład kwoty 69.000 zł. Organ ustalił, że pozostałe urządzenia nie zostały zakupione w 2007 r., zgodnie z zeznaniami złożonymi do protokołu przesłuchania z dnia [...] r. Zatem wyłącznie zakup myjki Karcher (mieszczący się w kwocie 29.798,15 zł) w jego ocenie stanowi koszt uzyskania przychodu i nie ma podstaw, aby w ciężar kosztów zaliczyć pozostałe wydatki składające się na kwotę 69.000 zł. Za koszty uzyskania przychodów organ nie przyjął również wartości diet oraz noclegów w hotelach wykazanej przez Skarżącego w łącznej kwocie 76.929 zł. Mając na uwadze zeznania z dnia [...] r. uznał poniesienie takiej kwoty za niewiarygodne. Wskazał, że według zeznań Skarżącego, jego syn nie lubił nocować poza domem oraz nie przekazywał rachunków za hotel, możliwe, że spał w samochodzie. Organ stwierdził, że cena noclegu, jaką wykazał Skarżący w swoim piśmie (średnio 330 zł) jest zawyżona w stosunku do cen przeciętnych noclegów ustalonych na podstawie informacji ze strony internetowej http://meteor-turystyka.pl. Organ (na podstawie wystawionych przez Skarżącego faktur oraz zeznań świadków) uznał wydatki związane z noclegami i dietami G. B. łącznie za 41 dni, czyli 2.357,50 zł. Za nieuzasadnione ocenił także żądania dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 47.185,94 zł, dotyczących zakupów materiałów pomocniczych, tj. artykułów biurowych, konopii do uszczelniania rur, pasty do mycia rąk, papieru ściernego. Na podstawie przedłożonej do kontroli dokumentacji organ ustalił, że udokumentowane fakturami zakupy materiałów podstawowych wykorzystywanych do świadczonych usług obejmują kwotę 29.798,15 zł, którą to kwotę zaliczył do kosztów uzyskania przychodu. Podobnie, za koszty uzyskania przychodów, organ nie uznał wydatków na transport sprzętu, urządzeń i materiału do miejscowości wykonania usługi, które Skarżący określił na 188.743,74 zł, jak również koszty zakupu materiałów oraz usług zewnętrznych (zakupu rur, głowic, zbiorników, stacji zmiękczania wody oraz usług podwykonawców) w wysokości 42% przychodu – 396.361,85 zł. Organ wskazał, że Skarżący ewidencjonował zakupy materiałów zużytych do świadczonych usług, których wartość netto wyniosła 29.798,15 zł, a ze złożonego w dniu [...] r. oświadczenia wynika, że nie ponosił innych kosztów poza udokumentowanymi i przedłożonymi w toku kontroli. Nie dał też wiary o ponoszeniu wydatków na usługi podwykonawcze, bowiem Skarżący żadnego podwykonawcy nie wskazał. Naczelnik nie znalazł podstaw, by zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przedstawione przez Skarżącego hipotetyczne wydatki w wysokości 585.105,59 zł. Zakwestionował stwierdzenie, że Skarżący nie pamięta żadnych okoliczności wydatkowania w ciągu 2007 r. kwoty prawie 600.000 zł. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji miał podstawy do odrzucenia w znacznym zakresie wykazanych przez Skarżącego wydatków, bowiem przy określeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych za cały rok podatkowy, koszty uzyskania przychodów należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, aby został on rzeczywiście poniesiony, pozostawał w związku przyczynowym z osiągniętym przychodem oraz był udokumentowany zgodnie z przepisami w sposób nie budzący wątpliwości, przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Dyrektor podkreślił, że za koszty uzyskania przychodów uznano wszystkie przedłożone przez Skarżącego dowody księgowe. Uwzględniono również wydatki, które wskazał, a których nie mógł udokumentować, których rodzaj i wysokość określił m.in. w piśmie z dnia [...] r. W ocenie organu odwoławczego niezasadny jest zarzut nie powołania przez organ podatkowy I instancji podstawy prawnej dla usankcjonowania i zastosowania bez uzasadnienia innej metody szacunkowej, niż metody z art. 23 § 3 O.p. Organ podkreślił, że zastosowanie metod z art. 23 § 3 u.p.d.o.f. nie było możliwe, ponieważ w wyniku ich uwzględnienia oszacowany zostaje również przychód, który w niniejszej sprawie nie wymaga oszacowania, gdyż jego wielkość jest znana i pozostaje poza sporem; spowodowałoby to określenie wysokości podstawy opodatkowania, która już z założenia odbiegałaby od rzeczywistej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przyjęta metoda uwzględniała specyfikę działalności prowadzonej przez Skarżącego, opierała się na danych wynikających z dokumentacji podatnika i znalazła swoje odniesienie w okolicznościach faktycznych sprawy, umożliwiając ustalenie podstawy opodatkowania w kwocie zbliżonej do faktycznej. Organ zauważył, że powołany przez Skarżącego w odwołaniu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, gdyż odnosi się do odmiennego stanu faktycznego. Zdaniem organu odwoławczego, na uwzględnienie nie zasługują żądania dotyczące oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie średnich zysków przedsiębiorstw prowadzących podobną działalność opodatkowaną na zasadach ogólnych. Przedłożone bowiem przez Skarżącego ewidencje przedstawiają udowodnione przychody oraz rzeczywiste koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności, których nie można pominąć. Ponadto Skarżący powołał się wyłącznie na własne ustalenia, że średni zysk przedsiębiorców z podobnej działalności wynosi od 7,5% do 10% wartości przychodu, nie wskazując organowi żadnych konkretnych dowodów tym zakresie, które mogłyby wpłynąć na zmianę stanowiska w niniejszej sprawie. Skarżący wskazał natomiast na koszty, które mają obejmować ponad 90% przychodu nie pamiętając przy tym żadnych szczegółów, które umożliwiłyby ich identyfikację w sytuacji, gdy koszty na podstawie ksiąg i innych dowodów wyniosły 7,63% przychodu. W ocenie organu odwoławczego, gdyby Skarżący takie wydatki faktycznie ponosił, to we własnym ekonomicznym interesie ująłby je w ewidencji dla celów VAT. Zdaniem Dyrektora, w sprawie nie naruszono również przepisów prawa procesowego, tj. art. 127 i art. 187 O.p. Postępowanie prowadzone było z zachowaniem zasady dwuinstancyjności, a organ działał zgodnie z prawem; dokonano prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Na powyższą decyzję organu odwoławczego, Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił jej naruszenie: - art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. przez błędne określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., - art. 26 ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.f. poprzez nieodliczenie wydatków poniesionych na cele prowadzonej działalności gospodarczej, tj. o których mowa w piśmie podatnika do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r.; w ocenie strony, organ podatkowy błędnie stwierdził, że zgodnie z art. 23 § 4 O.p. wskazane wydatki (koszty) nie zasługują na uwzględnienie; w przedmiotowej sprawie organ podatkowy powinien ustalić podstawę opodatkowania według metody, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 2, tj. metody "porównawczej zewnętrznej – polegającej na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach." Zdaniem strony skarżącej podobna działalność innych przedsiębiorców przynosi zysk około 9% przychodu. W przedmiotowej natomiast sprawie organ podatkowy ustalił zysk Skarżącego w wysokości 93,16% ; - art. 23 § 4 O.p. polegające na stwierdzeniu organu, że w niniejszej sprawie zaistniał szczególny przypadek, ponieważ nie można było zastosować metod, o których mowa w art. 23 § 3. Powyższe w ocenie strony spowodowało, że przeważająca większość wydatków Skarżącego nie została uznana, co skutkuje naliczeniem bardzo wysokiego podatku dochodowego, gdy tymczasem nie było żadnych podstaw, aby nie określić w drodze oszacowania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 2. Strona powołała się na wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1264/2009, LEX Polanica Nr 2518143; - art. 187 O.p. poprzez sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, polegającego na stwierdzeniu organu, że podatnik nie uprawdopodobnił podstaw do skorzystania z odliczenia wydatków (kosztów), o których mowa w dokumencie z dnia [...] r., gdy z materiału dowodowego sprawy wynika, iż Skarżący wskazał dowody potwierdzające okoliczności istotne dla oszacowania zgodnie z art. 23 § 3 pkt 2, tj. metodą porównawczą zewnętrzną. Ponadto podatnik podniósł, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] r. Skarżący wyjaśnił, że średni zysk w podobnej działalności gospodarczej przy przychodzie w wysokości 945.718,70 zł wynosi 9%, co daje 94.571 zł. Organ natomiast ustalił średni zysk w wysokości ok. 93%, co daje kwotę oderwaną od rzeczywistości (przy dochodzie w wysokości 873.580,81 zł – określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych na 350.668 zł). W ocenie Skarżącego jest to sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej jako p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Podać należy, że podatnik w 2007 r. korzystał z opodatkowania podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. orzekł o wygaśnięciu decyzji w sprawie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2007 r. Decyzja z dnia [...] r. została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej, a wniesiona skarga na decyzję organu odwoławczego została oddalona wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 374/11 (prawomocny z dniem 15 listopada 2011 r.). W konsekwencji powyższego organ określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz odsetek od należnych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za m-ce styczeń-kwiecień oraz czerwiec-grudzień 2007 r. Podać należy, że Skarżący w 2007 r. był zarejestrowanym podatnikiem VAT, prowadził rejestr sprzedaży dla tego podatku. W oparciu o faktury zaewidencjonowane w tym rejestrze organ ustalił wielkość przychodu w kwocie 945.718,70 zł. Koszty uzyskania przychodu natomiast organ ustalił w wysokości 72.137,19 zł wykorzystując m.in. dane z ewidencji zakupu prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług, dowody księgowe oraz informacje co do rodzaju wydatków nieudokumentowanych podanych przez podatnika w tym w piśmie z dnia [...] r. Spór sprowadza się zasadniczo do wielkości kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 585.105,59 zł, bowiem nie wykazano faktu ich poniesienia. Z tego też powodu nie ma uzasadnienia do szacowania kosztów. W ocenie natomiast strony skarżącej ustalenia organu prowadzą do stanu, w którym organ odmawiając zastosowania metody oszacowania porównawczej zewnętrznej określił podatek w wysokości 350.668 zł przy ustaleniu marży rzekomo osiąganej przez podatnika na poziomie 93,16%, gdy w podobnych warunkach marża wynosi w granicach 9% przychodu. W pierwszej kolejności podać należy, że zagadnienie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 22 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (zob. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999 r., SA/Gd 1331/92; wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r., SA/Sz 2303/97; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., III SA 2366/02, LEX nr 146524; wyrok NSA w Katowicach z dnia 27 listopada 2000 r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120; wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449; wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 1998 r., III SA 1207/97, LEX nr 37135; wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001 r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2; wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001 r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576). Decydujące znaczenie dla rozpatrywanej sprawy mają wnioski płynące z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Istota sporu sprowadza się głównie do zagadnień dowodowych. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie budzi wątpliwości, że wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. W niniejszej sprawie organy prowadzące postępowanie podatkowe, w przekonaniu Sądu, zebrały wystarczający materiał dowodowy oraz w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, nie naruszając przy tym reguł procedury podatkowej. Zgodnie z treścią art. 191 O.p., który wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Przyjęta zaś w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego związanego ze spornymi wydatkami. Nie można w tym zakresie dopatrzyć się naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Podać należy, że podatnik będąc opodatkowany w formie karty podatkowej nie miał obowiązku prowadzenia ksiąg, o czym stanowi art. 24a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie tego przepisu obowiązek prowadzenia ksiąg nie dotyczy osób, które opłacają podatek dochodowy w formach zryczałtowanych. Zgodzić się zatem należy, że podatnik w tej sytuacji nie legitymuje się pełną dokumentacją obrazującą poniesione wydatki. Stosownie natomiast do art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W myśl art. 23 § 3 O.p. podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Na podstawie art. 23 § 4 O.p. w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5 O.p.). Mając na uwadze przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że niewątpliwie w przedmiotowej sprawie wystąpiła sytuacja wyczerpująca przesłankę z art. 23 § 1 pkt 3 O.p., a zatem zaistniała okoliczność uzasadniająca oszacowanie podstawy opodatkowania. Podać należy, że szacowanie podstawy opodatkowania na podstawie analizowanego art. 23 O.p. dokonywane jest w odniesieniu do całej podstawy, jak również i jej części. Oszacowaniu może podlegać tylko jeden z elementów podstawy z uwagi na to, że organ podatkowy dysponuje niektórymi danymi dokumentującymi stan faktyczny. Ustalenie w drodze szacunku wielkości nawet pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje, że cała ta podstawa nabiera cech podstawy opodatkowania ustalonej w drodze szacunkowej (zob.: wyrok NSA z dnia 12 października 1995 r., SA/Kr 1236/95, M. Pod. 1996, nr 4). W doktrynie wskazuje się, że art. 23 § 3 O.p. wymienia metody oszacowania (wcześniej zresztą stosowane w praktyce, także na podstawie nieobowiązujących już przepisów) odwołujące się do standardowych przejawów działalności opodatkowanej. Metoda porównawcza wewnętrzna odwołuje się do wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie w okresach wcześniejszych (tylko) w stosunku do objętego oszacowaniem. Metoda porównawcza zewnętrzna odwołuje się do wysokości obrotów innych przedsiębiorstw (przepis używa liczby mnogiej, a zatem porównywanych podatników powinno być co najmniej dwóch) prowadzących działalność w porównywalnych warunkach. Metoda remanentowa opiera się na porównaniu udokumentowanego stanu majątku na początku i końcu okresu oraz przyjęciu wskaźnika szybkości obrotu. Metoda produkcyjna opiera się na ocenie zdolności wytwórczej czynników produkcji w przedsiębiorstwie podatnika. Metoda kosztowa pozwala ustalić obrót na podstawie znanej wysokości kosztów i przyjętego wskaźnika udziału kosztów w obrocie. Metoda udziału dochodu w obrocie zakłada określoną procentową normę dochodowości z określonego wycinka sprzedaży lub świadczenia usług oraz udział tej sprzedaży (świadczenia usług) w całym obrocie (zob.: Andrzej Huchla, Komentarz do art. 23 ustawy – Ordynacja podatkowa [w:] Dzwonkowski Henryk, Huchla Andrzej, Kosikowski Cezary, Ustawa Ordynacja Podatkowa. Komentarz., ABC 2003). Mając na uwadze przywołane regulacje prawne i dokonując analizy zebranego przez organ materiału dowodowego przyznać należy rację organowi, że nie wystąpiły przesłanki w przedmiotowej sprawie do szacowania przychodu. W tym zakresie podatnik – jak wyżej wskazano – będący podatnikiem VAT wystawiał faktury, które potwierdzały sprzedaż (82 faktury), były one zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży prowadzonym dla celów podatku od towarów i usług. Organ zweryfikował sprzedaż przeprowadzając stosowne czynności u kontrahentów, w wyniku których potwierdzona została wykazana przez podatnika sprzedaż w/g wskazanych faktur VAT. W tej sytuacji prawidłowo organ przyjął jako przychód kwotę 945.718,70 zł wynikającą z wystawionych faktur VAT, bowiem odzwierciedlają one rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W związku z tym na aprobatę także zasługuje stanowisko organu, że brak jest podstaw do szacowania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. w celu ustalenia także obrotu/przychodu, który w przedmiotowej sprawie jest znany i jednocześnie nie ma podstaw, aby podważać jego wielkość. Wykluczenie stosowania wszystkich metod z art. 23 § 3 powoduje, że organ ma uprawnienie i obowiązek zastosowania innej metody szacowania stosownie do art. 23 § 4 O.p. Zauważyć należy, że powyższe nie oznacza, iż każda wskazana przez podatnika wielkość wydatku powinna być automatycznie przez organ uwzględniona. Nie można też twierdzić, że istnieje bezwzględny obowiązek szacowania kosztów w sytuacji, gdy brak jest podstaw do ustalenia, iż zostały one poniesione. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów (zob.: wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1595/11, LEX nr 1145394). Szacowanie może mieć miejsce wówczas, gdy wskazane zostaną rzeczywiste poniesione wydatki, czyli nie jest kwestionowane samo poniesienie wydatku, a tylko jego wysokość nie jest wykazana lub jest wykazana nierzetelnie. Oszacowanie nie ma natomiast zastosowania w sytuacji kiedy stwierdza się, że do poniesienia wydatków w ogóle nie doszło (zob.: wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 145/12, LEX nr 1212204). W przedmiotowej sprawie organy prawidłowo ustaliły wysokość kosztów w kwocie 72.137,19 zł, skoro brak dowodów, że inne wydatki zostały poniesione. Podatnik nie wykazał poniesienia wydatku jako warunku oszacowania wyższych kosztów niż ustalił organ. Faktu, że wydatek w ogóle mógł mieć miejsce nie należy utożsamiać z udowodnieniem wysokości tego wydatku. Podnieść należy, że organy bardzo szczegółowo odniosły się do każdego rodzaju wydatków, których uwzględnienia domagał się podatnik, ze szczególnym ustosunkowaniem się do treści pisma z dnia [...] r. (d.: akta administracyjne, tom 1/2, k. 425). Zauważyć należy, że organ zaliczył do kosztów uzyskania kwotę 29.798,15 zł z tytułu wydatków na zmiękczacz Rider, tabletki solne, głowicę, dystrybutor centralny z koszem dolnym, pojemnik UV do lampy, kółko zębate sterownika, ramię czasowe zegara sterującego 440, wodorotlenek sodu, kwas amiodosulfonowy, nadmanganian potasu, serwis stacji uzdatniania wody, kwas cytrynowy, filtr do wody, wkład włókninowy, fosforan trójsodowy, formalina, urotropina techniczna, silniczek do sterownika, myjka Karcher. Organ w tym zakresie oparł się na przedłożonych przez podatnika fakturach VAT, które zostały ujęte w ewidencji zakupów prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług. Skarżący bowiem rozliczając się z tytułu podatku od towarów i usług obniżał podatek należny o podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną. Nie ma charakteru dowolnego ocena organu, że w przypadku poniesienia innych wydatków niewątpliwie podatnik także skorzystałby z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT. Skoro podatnik dość skrupulatnie korzystał z obniżenia podatku należnego w związku z nabyciem towarów w kwocie 29.789,15 zł netto (podatek VAT 6.555,14 zł), to niewątpliwie wykazałby także z innych faktur potwierdzających nabycie towarów na znacznie wyższą kwotę (ok. 600.000 zł). Przesądzająca dla sprawy jest okoliczność, że podatnik pomimo wielokrotnych wezwań (z dnia [...] r., [...] r., [...] r. i [...] r.; d.: akta administracyjne, tom 1/2, k. 57, 313, 363, 420), nie wskazał jaki towar konkretnie nabył i od kogo. Zauważyć należy, że podanie choćby nazw i adresów kontrahentów, od których nabywał towar, czy usługi, pozwoliłoby na zweryfikowanie twierdzenia o poniesieniu w ogóle wydatku ponadto to, co zostało przez organ ustalone. Jeżeli natomiast brak jest dowodów, że wydatek w ogóle został poniesiony z tytułu nabycia towaru, to nie można skutecznie domagać się, aby go oszacować i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w tym choćby metodą porównawczą zewnętrzną. Nie znajduje żadnego uzasadnienia zachowanie podatnika, który domaga się, aby organ uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów kwotę 585.105,59 zł, gdy podatnik nie wskazuje żadnego podmiotu, od którego nabywał towar lub usługę, gdy jednocześnie dysponuje dowodami na poniesienie wydatku, jednakże w znacznie niższej kwocie. W ocenie Sądu wystarczyłoby wskazanie danych identyfikujących kontrahentów, aby organ podatkowy zobowiązany był przeprowadzić czynności w celu zweryfikowania samego faktu nabycia towaru. Wówczas niewątpliwie zachodziłyby podstawy do oszacowania jeszcze innych wydatków niż przyjęte przez organ i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu. Nie można dać wiary twierdzeniom, że podatnik poniósł wydatki w kwocie ok. 600.000 zł, nie ma potwierdzenia w fakturach VAT dla obniżenia podatku należnego, rezygnuje z odliczenia podatku naliczonego, nie pamięta żadnych nazw podmiotów, od których nabywał towary lub usługi na powyższą kwotę, nie ma żadnych dowodów zapłaty (np. przelewów), nie jest w stanie podać żadnych dowodów wskazujących na fakt nabycia towarów i usług, a jednocześnie jako podatnik VAT odlicza podatek naliczony z faktur potwierdzających nabycie innych towarów i usług, przy tym na kwotę wielokrotnie mniejszą. Zauważyć należy, że organ uwzględnił także wydatki obejmujące: 1) wykorzystanie do prowadzonej działalności gospodarczej pomieszczeń domu (podatnik określił, że wykorzystywał 80m2 domu) wyliczając dla tych celów wartość rocznego odpisu amortyzacyjnego, 2) zakup energii elektrycznej i oleju opałowego, 3) opłaty za telefon komórkowy oraz użytkowanie sieci Internet, 4) noclegi i diety pracownika (syna G. B.), 5) nabycie paliwa, 6) wynagrodzenie za pracę syna (syn zeznał, że otrzymywał od ojca od 1.000 zł do 2.000 zł, a zdarzyło się 5.000 zł). Zarówno organ I, jak i II instancji, bardzo szczegółowo podały zasady i samo wyliczenie ww. wydatków, np. kwota z tytułu paliwa została wyliczona w ten sposób, że organ ustalił, jaki pojazd był zarejestrowany w starostwie powiatowym na podatnika, ustalił liczbę kilometrów w oparciu o odległości pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem świadczenia usług. Tak ustaloną liczbę kilometrów pomnożył przez średnie zużycie paliwa podane przez podatnika, który do protokołu przesłuchania w dniu [...] r. zeznał: "Mój samochód spalał 7,5 litrów na 100 km na trasie, a po mieście – 9 litrów. Nie potrafię powiedzieć, jakie koszty ponosiłem na paliwo" (d.: tom ½, k. 240-247 akt administracyjnych). Następnie tak uzyskaną wielkość pomnożył przez średnią cenę benzyny silnikowej w 2007 r. (szczegółowe rozliczenie na s. 46-57 decyzji organu I instancji). Nie bez znaczenia dla sprawy są także okoliczności, że usługi prawie w całości były wykonywane (nieliczne wyjątki) z materiałów powierzonych należących do inwestorów (d.: akta administracyjne, tom 1/2, k. 321), a podatnik nie udzielał odpowiedzi na wezwania organu w zakresie wydatków, bądź zajmując stanowisko podawał ogólne informacje o zasadności zaliczenia danych kwot jako wydatku z tytułu kosztów uzyskania przychodów, jednakże nie wskazywał np. nazw kontrahentów (wezwania z dnia [...]; d.: akta administracyjne, tom 1/2, k. 57, 313, 363, 420). Podkreślić należy, że to podatnik oświadczył, iż nie ponosił innych kosztów poza udokumentowanymi fakturami przedłożonymi w trakcie kontroli (d.: akta administracyjne, tom 1/2, k. 18). Ponadto zeznał do protokołu przesłuchania strony w dniu [...] r., że dokumentacja dotycząca zakupu materiału przeznaczonego do usług znajduje się w segregatorze, który przedłożył. Dodał, że mógł ewentualnie zakupić materiały na paragon, ale na drobną kwotę 2-30 zł; do każdej faktury można przyporządkować drobne kwoty na paragon w wysokości 30 zł (d.: akta administracyjne, tom 1/2, k. 240-247). Zauważyć w tym miejscu należy, że organ uwzględnił także kwotę 30 zł doliczając ją do każdej faktury (w ilości 82 sztuk). W ocenie Sądu zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej sprowadzałoby się do sytuacji, w której uwzględniono by w kosztach uzyskania przychodów wydatki, w zakresie których brak jest jakichkolwiek dowodów na ich poniesienie. Niezrozumiałe jest, dlaczego strona skarżąca nie ujawnia kontrahentów, od których nabyła towary lub usługi – jak twierdzi – na niebagatelną kwotę ok. 600.000 zł i nie jest w stanie wskazać żadnego kontrahenta. Nawet w sytuacji, w której podatnicy nie legitymują się dowodami na poniesie wydatków o tak znacznej wartości, to jednak są w stanie wskazać kontrahentów (nazwy, adresy), od których nabywali towar. Ta okoliczność byłaby wystarczająca, aby organ szacował inne jeszcze koszty poza już ustalonymi także w drodze oszacowania. Wówczas można byłoby skutecznie zarzucić organowi, że pomimo wskazania legalnego źródła nabycia towaru lub usługi - przy braku dokumentu poniesienia wydatku – ustalony dochód nie jest zbliżony do rzeczywistego i w konsekwencji narusza art. 23 § 5 O.p. Z taką sytuacją jednak nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, bowiem podatnik jest w stanie udokumentować nabycie towarów na kwotę ok. 30.000 zł, a jednocześnie nie wie na rzecz kogo poniósł wydatek ok. 600.000 zł. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że materiał dowodowy co do zasady został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Nie doszło także do naruszenia art. 122, art. 123 oraz art. 187 § 1 O.p. W wyniku działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, znalazło to odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów art. 210 tej ustawy. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego i konieczność uwzględnienia skargi. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z O.p., w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organ I instancji jak i odwoławczy zapewniły stronie czynny udział w postępowaniu, w tym poprzez wyznaczenie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W związku z powyższym tut. Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. E.Kruppik-Świetlicka H.Adamczewska-Wasilewicz U. Wiśniewska