I SA/Łd 1595/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2012 na rozprawie sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz D. G. kwotę 14 300 ( czternaście tysięcy trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił D. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 937.841,- zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że D. G. uzyskiwał w badanym okresie dochody z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą PHU A z siedzibą w C. oraz z wynajmu nieruchomości położonej w miejscowości Szydłów. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego organ podatkowy stwierdził, że podatnik zaniżył przychody o 172.241,44 zł (w tym z tytułu działalności gospodarczej o 50.899,72 zł) oraz zawyżył koszty działalności gospodarczej o 1.509.684,68 zł. W zakresie przychodów z tytułu działalności gospodarczej – zdaniem organu pierwszej instancji – podatnik bezzasadnie nie zaliczył do nich: - różnicy między kwotą przychodów z tytułu odsetek, wykazaną w rachunku zysków i strat, a kwotą wykazaną w dokumentacji księgowej (łącznie o kwotę 2.595,86 zł), zaistniałej w wyniku pomyłki księgowego, - części przychodów ze sprzedaży, a także pozostałych przychodów operacyjnych oraz przychodów finansowych (43.096,23 zł), - kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa procesowego zasądzonych w sprawie [...]., zaliczonych do przychodów 2004 r. tj. w roku ich otrzymania (3.235,90 zł), - zwróconej 26 lipca 2002 r. części zaliczki na poczet postępowania egzekucyjnego w sprawie [...] (1.971,73 zł). Ponadto organ pierwszej instancji przyjął, że podatnik zadeklarował zaniżony przychód z wynajmu nieruchomości w S. (64.800,- zł). Powyższą nieruchomość podatnik wydzierżawił A spółce z o.o., której był jedynym udziałowcem. Zdaniem organu podatkowego powiązania kapitałowe między stronami umowy miały wpływ na wysokość umówionego czynszu. Powołując się m.in. na art. 25 ust. 2, 4 i 8 p.d.f., Dyrektor UKS oszacował rzeczywiste przychody z tego tytułu na 186.141,72 zł uznając tym samym, że podatnik zaniżył przychód z tytułu dzierżawy ww. nieruchomości o 121.341,72 zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ pierwszej instancji przede wszystkim zakwestionował zaliczenie wydatków poniesionych na zakup koncentratów owocowych od firmy B B. L. w łącznej kwocie 1.318.091,40 zł. Organ pierwszej instancji uznał bowiem, że faktury VAT potwierdzające poniesienie tych wydatków były fikcyjne. Ponadto Dyrektor UKS odmówił zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów: - wydatku poniesionego z tytułu ubezpieczenia samochodu Mercedes, w części przekraczającej proporcję wynikającą z art. 23 ust. 1 pkt 47 p.d.f. (4.934,28 zł), - odpisów amortyzacyjnych od filtra na ziemię okrzemkową marki C (3.680,04 zł), zdaniem organu fikcyjnie nabytego od M. B. prowadzącej firmę D, - części odpisów amortyzacyjnych od linii technologicznej do rozlewu wina E oraz 30 zbiorników (120.951,06 zł) – organ podatkowy uznał bowiem, że strona, dzięki umowom zawartym z firmą F, dokonała obejścia obowiązujących przepisów prawa i zawyżyła wartość początkową ww. środków oraz zastosowała zawyżoną stawkę amortyzacji linii produkcyjnej, - wydatku na zakup usługi dezynfekcji zbiorników produkcyjnych i maszyn, na podstawie faktury wystawionej przez firmę G M. I. (37.465,32 zł), która to usługa, zdaniem organu, w rzeczywistości nie została wykonana, - wydatków na zakup paliwa, usługę naprawy i przeglądy pojazdów oddanych do używania firmie M. C. (4.552,58 zł), - kosztów robót adaptacyjnych przeprowadzonych w pomieszczeniach produkcyjnych wynajmowanych od spółki H (32.000,- zł), - inwestycji w obcym środku trwałym, w postaci montażu przez firmę A. A. linii do produkcji szampana oraz w postaci usługi noclegu (łącznie 10.050,- zł), - nieudokumentowanego wydatku na pokrycie kosztów podróży służbowej do Meksyku (20.643,13 zł) oraz wydatków związanych z uczestnictwem w Walnym Zgromadzeniu Krajowej Rady W. (540,- zł). Dyrektor UKS stwierdził nadto zaniżenie kosztów uzyskania przychodów w wyniku: - niezaliczenia do nich wydatków na koszty reprezentacji i reklamy, objętych limitem 0,25% przychodu (127,25 zł), - błędnego rozliczenia wymienionych szczegółowo pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych oraz finansowych (43.095,88 zł), - nieuwzględnienia podatku od nieruchomości w S (19.144,70 zł). Ponadto organ pierwszej instancji uznał za nieprawidłowe odliczenie od dochodu darowizn dokonanych na cele kultury i sportu w kwocie 107.943,64 zł. Podatnik nie przedstawił bowiem dokumentów potwierdzających poniesienie takiego wydatku. W konsekwencji powyższych ustaleń organ pierwszej instancji podwyższył wysokość zobowiązania podatkowego D. G. z 229.550,50 zł do 937.841,- zł tj. o 708.290,50 zł. W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS pełnomocnik podatnika podniósł zarzut naruszenia art. 120-123, art. 180, art. 188, art. 190 § 1-2 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zmianami), a także art. 24 ust. 1 i art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zmianami). Dokonując oceny merytorycznej poprawności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji pełnomocnik zakwestionował w szczególności odmowę uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych dotyczących filtra na ziemię okrzemkową. Pełnomocnik powołał się na zeznania świadków (W. K. i E. G.), potwierdzające jego zdaniem fakt zakupu i użytkowania tego urządzenia. Podniósł nadto, że organ pierwszej instancji błędnie ocenił zeznania właścicielki firmy D, która jego zdaniem nie wykluczyła możliwości sprzedaży tego urządzenia firmie podatnika. Pełnomocnik zakwestionował następnie prawidłowość ustaleń faktycznych w zakresie nabycia i amortyzacji linii technologicznej do rozlewu wina oraz zbiorników produkcyjnych, a także zasadność odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na dezynfekcję maszyn produkcyjnych i zbiorników. Zakwestionował również prawidłowość przeprowadzonego oszacowania przychodów, które podatnik zdaniem organu winien był uzyskać z dzierżawy nieruchomości położonej w S.. Pełnomocnik wskazał również na brak podstaw do zrównania kwot przyznanych przez sąd z kwotami faktycznie otrzymanymi przez podatnika. Pełnomocnik strony wskazał także na rażące przekroczenie czasu trwania postępowania kontrolnego, a także na prowadzenie tego postępowania (przynajmniej w części) bez stosownego rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia czasu jego trwania. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w części zaskarżoną decyzję i zmniejszył wysokość zobowiązania podatkowego D. G. z kwoty 937.841,- zł do 919.677,- zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy co do zasady podzielił ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji. W szczególności uznał, że w stanie faktycznym sprawy nie było podstaw prawnych do uznania za koszt prowadzonej działalności wydatków na nabycie surowców do produkcji wina (tj. kwoty 1.318.091,40 zł). Podniósł, że pełnomocnik strony nie kwestionował w odwołaniu ustaleń organu pierwszej instancji w tej części. Organ odwoławczy odmiennie jednak niż Dyrektor UKS uznał, że nie było podstaw prawnych do odmowy zaliczenia do kosztów działalności gospodarczej strony, wydatków przeznaczonych na adaptację pomieszczeń H oraz wydatków poniesionych w związku z montażem linii do produkcji szampana i nabyciem usługi noclegowej. Odnosząc się do nieprawidłowości w zakresie postępowania kontrolnego organ odwoławczy wskazał, że postępowanie to prowadzone było w oparciu o postanowienie Dyrektora UKS z [...] r. Co do zarzutu naruszenia terminów prowadzenia postępowania organ wskazał, że zarzut ten był już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawie I SA/Łd 1009/07, zakończonej wyrokiem z 17 grudnia 2007 r. W skardze na tę decyzję pełnomocnik podatnika, wnosząc o jej uchylenie, podniósł zarzut naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120-123, a także zarzut naruszenia art. 180, art. 188, art. 190 § 1-2, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 1 i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Zdaniem pełnomocnika strony organ odwoławczy dopuścił się również naruszenia szeregu przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1, art. 24b i art. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zmianami; dalej "p.d.f.") Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 647/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez D. G. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że niezależnie od treści skargi zasadnicze zastrzeżenia budzi odmienna ocena dokonana przez organy podatkowe dotycząca potraktowania wydatków na zakup surowców do produkcji wina w latach 2001 i 2002. Ze sprawy o sygn. akt I SA/Łd 1108/08 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wynika bowiem, że w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2001 organy podatkowe, podobnie jak w rozpoznawanej sprawie, nie dały wiary zeznaniom świadka B. L. co do zakupu przez Skarżącego moszczu i koncentratu, jednak odmiennie niż w rozpoznawanej sprawie, przyjęły, że Skarżący wydatkował kwotę ponad 1.800.000 zł na zakup wskazanych komponentów. W rozpoznawanej sprawie organy te przyjęły, że w roku 2002 Skarżący nie udowodnił poniesienia wydatków na zakup surowców w kwocie ponad 1.318.000 zł mimo, że stan faktyczny w stosunku do roku 2001 nie uległ zmianie. W ocenie sądu pierwszej instancji nie może być przyzwolenia na to, ażeby w dwóch następujących po sobie sprawach tego samego podatnika, dotyczących tego samego podatku, przy niezmienionych stanie faktycznym i prawnym ocena dowodów była tak odmienna, że w pierwszej sprawie prowadziła do uwzględnienia, i w konsekwencji potraktowania wydatków na zakup surowców do produkcji jako koszty uzyskania przychodów, a w drugiej sprawie do ich zdyskwalifikowania. Taka metoda przyjęta przez organy podatkowe stanowi pogwałcenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. oraz zasady zaufania do organów administracji, o której mowa w art. 121 O.p. W związku z powyższym sąd pierwszej instancji wskazał, iż w toku ponowionego postępowania organy podatkowe dołożą wszelkich starań, by ocena przeprowadzonych dowodów nie wykraczała poza granice, o których mowa w art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji odmówił także trafności stanowisku organów podatkowych, że istniejące powiązania kapitałowe między Skarżącym a Firmą A miały wpływ na wysokość czynszu dzierżawnego. W ocenie sądu istnienie przedmiotowych powiązań jest niesporne, jednak nie oznacza że są wystarczające do stwierdzenia, że miały one wpływ na wysokość czynszu. Aby uznać, że owe powiązania miały wpływ na warunki umowy należy w pierwszej kolejności zidentyfikować przedmiot, którego dotyczy umowa dzierżawy. W szczególności w polu zainteresowania organów podatkowych winna pozostawać kwestia istnienia na tej nieruchomości stacji paliw. W rozpoznawanej sprawie okoliczność ta nie została ustalona ponad wszelką wątpliwość. Nie jest bowiem tak jak przyjął organ odwoławczy, iż pismo syndyka potwierdzające istnienie stacji jest dokumentem urzędowym mającym szczególną moc dowodową. Nie ma żadnych podstaw, by pismo to traktować jako dokument urzędowy o którym mowa w art. 194 O.p. Dlatego też pismo to winno być poddane ocenie w myśl zasady swobodnej oceny dowodów. W przekonaniu sądu pierwszej instancji nie jest także trafne stanowisko organu drugiej instancji co do odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od nabytego w roku 2001 filtra na ziemię okrzemkową. Wprawdzie trafna okazała się ocena organu, że nie ma żadnych dowodów, by przyjąć, że sprzedawcą była firma D należąca do M. B., jednak nie można tracić z pola widzenia faktu, że filtr znalazł się w posiadaniu Skarżącego i służył w działalności gospodarczej, będąc obsługiwany przez pracownika zatrudnionego przez Skarżącego. Natomiast sąd pierwszej instancji uznał za trafne stanowisko organu odwoławczego co do odmowy uznania za koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od linii technologicznej do produkcji wina. Ponadto sąd pierwszej instancji uznał za niezasadny zarzut prowadzenia postępowania kontrolnego bez podstawy prawnej. Podstawą taką był art. 31 ust. 2 u.k.s. Brak postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie może w tej sytuacji być uznany za naruszenie przepisów procesowych, gdyż do wydania decyzji przez organ kontrolny nie jest niezbędne wszczynanie postępowania podatkowego. Wyrokiem z dnia 21 października 2011 r. sygn. akt II FSK 2367/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art.122 O.p. Zdaniem Sądu kasacyjnego, o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) nie może świadczyć wydanie decyzji, w której prawidłowo przeprowadzono w sprawie postępowanie podatkowe za dany rok podatkowy i określono należny podatek zgodnie z przepisami ustawy podatkowej, tylko dlatego, że za inne, poprzednie lata podatkowe wydano decyzje odmiennej treści. Organy podatkowe powinny przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Ewentualne wydanie błędnych decyzji w innych sprawach może być przedmiotem postępowania nadzwyczajnego w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej, nie może natomiast prowadzić do powielania błędów przy rozpatrywaniu sprawy opodatkowania za konkretny rok podatkowy. Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była decyzja dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych za konkretny rok podatkowy . Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i w tej sprawie Sąd pierwszej instancji zobowiązany był ocenić ustalenia faktyczne i rozstrzygnięcie prawne organów podatkowych, czego nie uczynił. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z uzasadnienia wyroku nie sposób wyczytać, czy decyzja organów podatkowych dotycząca wysokości zobowiązania podatkowego za 2002 r. oparta została na miarodajnych ustaleniach faktycznych i czy stanowisko organu o nie zaliczeniu wydatków na zakup moszczu i koncentratu owocowego w poczet kosztów podatkowych odpowiada prawu. Sąd pierwszej instancji wbrew wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. uchylił się od rozważań w tym zakresie. Stwierdzając naruszenie art. 122 O.p. nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia tj. jakie konkretne okoliczności faktyczne, nie zostały w sprawie wyjaśnione i nie udzielił zaleceń co do dalszego postępowania. Są to najistotniejsze elementy uzasadnienia wyroku. Za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego art. 22 u.p.d.o.f. i art. 24 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazał, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku odnosząc się do odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od nabytego w roku 2001 r. filtra na ziemię okrzemkową podzielił stanowisko organów podatkowych, że firma D nie dokonała sprzedaży na rzecz skarżącego tegoż filtra i jednocześnie w dalszej części uzasadnienia nakazuje organom podatkowym dalsze prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność zakupu filtra w celu jednoznacznych i bezbłędnych ustaleń, mających zdaniem Sądu pierwszej instancji, zasadnicze znaczenie do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Przy czym Sąd pierwszej instancji wprost wskazał, że żaden dowód zebrany w toku postępowania nie potwierdzał, aby transakcje z firmą "D" miały miejsce. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie do zaakceptowania są zawarte w uzasadnieniu wyroku zalecenia skierowane do organu podatkowego, bowiem w rzeczywistości nic z nich nie wynika. Zabrakło w nich konkretów, co powoduje, że są praktycznie niewykonalne. Wynikają one z braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i brak jego właściwej oceny co stanowi naruszenie przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji zobowiązując organy podatkowe do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego na okoliczność zakupu wyżej wymienionego filtra wykroczył również poza granice interpretacyjne wyznaczone wykładnią językową przepisu art. 22 i art. 24 u.p.d.o.f., zgodnie z zasadą, iż zakres postępowania dowodowego wyznacza przepis prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Strony wnoszącej skargę kasacyjną, iż na podatniku zgodnie z art. 24 w związku z art. 22 u.p.d.o.f., a nie na organie podatkowym, spoczywa ciężar udowodnienia poniesienia określonego wydatku, wykazania związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem oraz jego odpowiednie udokumentowanie. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiący, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nie oznacza, że w rachunek kosztowy można ująć wydatki, które nie są należycie udokumentowane (art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.). Drugi z powołanych przepisów stanowi, iż u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, według zasad określonych w dalszej części przepisu. Jeśli więc podatnik prowadzi w pewnym zakresie działalność gospodarczą z pominięciem ksiąg rachunkowych i nie gromadził dowodów dotyczących wydatków, dokumentujących koszty uzyskania przychodu, to nie może on domagać się od organu podatkowego, nieograniczonego poszukiwania faktów i dowodów, na okoliczność poniesionych przez niego wydatków, których on sam nie potrafi wskazać. Sąd pierwszej instancji pominął w swoich rozważaniach, iż przepisy dotyczące zasad dokumentowania operacji gospodarczych w księgach rachunkowych są przepisami szczególnymi w stosunku do art. 180 § 1 O.p. W konkluzji Sąd kasacyjny podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie zgodnie z art. 122 O.p. organ przeprowadził postępowanie dowodowe na sporną okoliczność, którego wyniki i ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak już wyżej wskazano została w pełni zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji. Skoro Sąd pierwszej instancji, w uzasadnieniu wyroku nawet nie próbował wyjaśnić jakie okoliczności tej sprawy budzą wątpliwości i wymagają ustalenia, wymienione wyżej zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej należało uznać za zasadne. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Przede wszystkim Sąd podkreśla, że na rozprawie w dniu 30 stycznia 2012 r. pełnomocnik Skarżącego – popierając skargę – zmodyfikował jej zakres. Wyjaśnił, że problemami do rozstrzygnięcia są następujące kwestie sporne: 1. wydatki na zakup surowców (moszczu) i możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu, 2. kwestia odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od nabytego w 2001 r. filtra na ziemię okrzemkową, 3. kwestia odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od linii technologicznej do produkcji wina w wysokości 120.951,06 zł, 4. kwestia wysokości czynszu dzierżawnego z tytułu dzierżawy nieruchomości w Szydłowie, skutkująca dokonaniem ustaleń w zakresie wysokości przychodów. Zważywszy na treść art.134 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") Sąd przeanalizował legalność zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu wszystkich podnoszonych w niej przypadków zaniżenia przychodu z działalności gospodarczej, zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w pozostałych przypadkach, zaniżenia kosztów uzyskania przychodów i nieprawidłowości w odliczeniu od dochodu darowizn dokonanych na cele kultury i sportu. W wyniku dokonanej w powyższym zakresie analizy Sąd nie stwierdził naruszenia prawa zaskarżoną decyzją. Wobec powyższego, zgodnie z wolą strony skarżącej wyrażoną na rozprawie w dniu 30.01.2012 r., szczegółowe rozważania co do legalności decyzji Sąd ogranicza do zmodyfikowanego przez pełnomocnika skarżącego zakresu skargi. 1.Odnosząc się do twierdzeń skarżącego co do bezpodstawności wyłączenia zaskarżoną decyzją z kosztów uzyskania przychodów kwoty 1.318.091,40 zł na nabycie koncentratów i moszczu niezbędnych do produkcji wina Sąd stwierdza, że w tym zakresie decyzja ta nie narusza prawa. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, że faktury wystawione przez firmę B, której właścicielem był B. L. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ ten podkreślił, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji nie kwestionowano wyłączenia powyższej kwoty z kosztów uzyskania przychodów. Co więcej bezpodstawnie stwierdzono na str.5 odwołania, że organ I instancji przyjął jako koszt uzyskania przychodu zakup moszczu i koncentratu po cenach wynikających z kwestionowanych faktur. Z dokonanych w postępowaniu podatkowym ustaleń wynika natomiast, że B. L. przesłuchany w dniu 8.11.2007 r. wskazał, że dokonywał zakupu moszczu od H Spółka z o.o. z siedzibą w Ł., od firmy Handel Detaliczny R. S. oraz od firmy I z siedzibą w C., której właścicielem był P. P.. Twierdził, że dokonał sprzedaży koncentratów i moszczu na rzecz Skarżącego w ilości wynikającej z wystawionych faktur. Jednak włączony do akt postępowania podatkowego w tej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że H Spółka z o.o. z siedzibą w Ł., Handel Detaliczny R. S. oraz firma I z siedzibą w C., której właścicielem był P. P., to jest firmy, które miały dostarczać koncentrat i moszcz do firmy B B. L. (a ta firma miała być dostawcą tego towaru do Skarżącego), wystawiały faktury sprzedaży koncentratów i moszczu, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji z firmą B (puste faktury). Potwierdza to materiał dowodowy włączony do akt tego postępowania na podstawie postanowień z dnia 12.10.2004 r., 26.09.2006 r. i 2.01.2007 r., dotyczący wskazanych firm - to jest dowody zgromadzone w toku kontroli skarbowej oraz decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. R. S. zeznał natomiast, że jego działalność w zakresie obrotu moszczem i koncentratem była fikcyjna. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że koszty surowców do produkcji wina w firmie Skarżącego powinny być określone w 2002 r. na poziomie 0,00 zł. Sąd stwierdza, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego skutkująca stwierdzeniem, że ujęcie faktur wystawionych przez firmę B w ewidencji księgowej spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wskazaną wyżej kwotę, nie narusza swobodnej oceny dowodów (art.191 Ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa j.t. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz.60 ze zm.; dalej "O.p."). Na ocenę tą nie ma wpływu podnoszony w skardze zarzut naruszenia art.190 O.p. w związku z przesłuchaniem B. L. w dniu 8.11.2007 r. mimo niedoręczenia pełnomocnikowi Skarżącego w terminie określonym w art.190 § 1 O.p. zawiadomienia o dacie i terminie tego przesłuchania. Podkreślić bowiem należy, że w toku tego przesłuchania świadek twierdził, że dokonał sprzedaży moszczu i koncentratów na rzecz Skarżącego. Nie było więc potrzeby powtórzenia tego dowodu, tym bardziej, że Skarżący nie wskazał konkretnych okoliczności wymagających jego powtórzenia. Uznanie tego dowodu za niewiarygodny było wynikiem oceny w kontekście pozostałego, wskazanego wyżej materiału dowodowego. Sąd wskazuje tu także na wyrok z dnia 18.08.211 r. sygn. akt I SA/Łd 694/11 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., który potwierdza, że B. L. zaewidencjonował w rejestrach zakupu i sprzedaży w 2002 r. faktury zakupu i sprzedaży VAT, mimo że nie dokonał obrotu towarowego. Przypomnieć tu należy, że zapisy w księgach nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego uzasadniają uznanie ksiąg za wadliwe. Skutkiem powyższego jest nieuznanie ksiąg za dowód w zakresie takich zapisów (art.193 § 4 i 6 O.p.). Zgodnie z art.193 § 3 O.p. za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Te odrębne przepisy zawiera ustawa z 24.09.1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2002 r., nr 76, poz.694 ze zm. dalej "RACH"), według której rzetelne księgi rachunkowe to księgi, w których podstawą wpisów są rzetelne dowody księgowe, to jest dowody zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych (art.24 ust.2 w zw. z art.22 ust.1wskazanej ustawy). Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też, o czym była już mowa przy ocenie zasadności zarzutów dotyczących prawa procesowego, prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego np na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych - "CBOSA"). Zatem fakt, że koncentraty i moszcz były niezbędne do realizowanej przez Skarżącego produkcji wina nie oznaczają automatycznego zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu jeżeli w postępowaniu podatkowym wykazano, że faktury wskazane jako dowód poniesienia wydatku nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Należy przy tym zwrócić uwagę, że z powołanego w zarzutach skargi art.24b u.p.d.o.f. wynika możliwość szacowania dochodu w określonych w tym przepisie sytuacjach. W analizowanej sprawie chodzi o oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku kiedy brak jest danych niezbędnych do jej określenia (dane z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogą być brane pod uwagę a innych dowodów Skarżący nie przedstawia), to jest o sytuację uregulowaną w art.23 § 1 pkt.1 O.p. Uregulowana w art. 23 O.p. instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie Skarżący ewidencjonował faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmował w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów O.p., jak i u.p.d.o.f. nie można wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09). Nie ma w tej sytuacji uzasadnienia zarzut naruszenia art.24b u.p.d.o.f. 2. Niezasadne są także zarzuty w zakresie odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od nabytego w 2001 r. filtra na ziemię okrzemkową. Fakt nabycia filtra od firmy D na warunkach wynikających ze spornej faktury potwierdzają w ocenie Skarżącego zeznania W. K., który wyjaśnił, że zawarł umowę sprzedaży tego filtra ze Skarżącym, działając na podstawie ustnego upoważnienia p. M., który był według niego faktycznym właścicielem firmy D. Zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie braku podstaw do przyjęcia, że filtr zakupiono od firmy D. Właścicielka tej firmy stwierdziła, że nigdy nie współpracowała z winiarniami nic jej nie mówi nazwa firmy A ani nazwisko G.. Wyjaśniła także, że zna p. K. ale nigdy nie upoważniała go do wystawiania faktur ani do pobierania należności od kontrahentów. Zeznanie p. K. z dnia [...] r. złożone w Komendzie Wojewódzkiej Policji w Ł. ma walor dowodowy w świetle art.181 O.p. i potwierdza, że p. K. nie wynajmował pomieszczeń firmie D, nie zna bliższych danych J. M. i M. B. i nie pośredniczył w żadnych działaniach z firmą A. Przesłuchany ponownie w dniu 27.10.2005 r. stwierdził, że sprzedał tej firmie filtr, nie otrzymał gotówki a dostał czek. Pobrał na ten czek pieniądze, nie pamięta ile i oddał je komuś od p. M.. Sprzeczne w swej treści zeznania p. K. obligowały organy do oceny tych dowodów, której dokonano wg zasad swobodnej oceny dowodów. Słusznie przyjęto za niewiarygodne zeznania z 27.10 2005 r. wobec zeznań M. B., jedynej właścicielki firmy D. Słusznie też przyjęto, że transakcja udokumentowana fakturą firmy D w rzeczywistości nie miała miejsca. Wartość początkową filtra w świetle twierdzeń Skarżącego o jego zakupie ustalić należy na podstawie ceny zakupu, będącej podstawą wyliczeń odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszt uzyskania przychodów. Wobec braku wiarygodnego dowodu potwierdzającego fakt zakupu filtra od firmy D i poniesienia na ten cel kosztu związanego z przychodem, nie ma podstaw do określenia jego wartości i do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Fakt, że filtr znajduje się u Skarżącego pozostaje bez wpływu na możliwość uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych w kosztach uzyskania przychodów. Stanowisko powyższe jest zgodne z wykładnią prawa dokonaną w wyroku NSA z 21.10.2011 r. sygn. akt II FSK 2367/10, którą Sąd rozpoznający sprawę jest związany na mocy art.190 p.p.s.a. 3. Niezasadne jest także stanowisko Skarżącego co do odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od linii technologicznej do produkcji wina E i 30 szt. zbiorników do produkcji wina w wysokości 120.951,06 zł. Skarżący zaliczył z tego tytułu do kosztów w analizowanym roku podatkowym kwotę 174.166,63 zł. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że to firma A była właścicielem linii i zbiorników. Firma Skarżącego poniosła koszty związane z umową leasingu tych środków, a po zakończeniu umowy pozostała w ich posiadaniu i była uprawniona do ich zakupu za kwotę 12.810 zł. Ustalenia te wynikają także z postępowania w przedmiocie podatku dochodowego za 2001 r., zakończonego w chwili obecnej wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 17.01.2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1522/11. Za wartość początkową stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w 2002 r. (dla linii rozlewniczej wartość 171.655,68 zł i dla 30 zbiorników wartość 188.844,32 zł.) przyjęto wskazane wartości ustalone dla potrzeb podatku dochodowego za 2001 r. i wyliczono indywidualną kwotę amortyzacji przy uwzględnieniu okresu amortyzacji minimum 60 miesięcy i wysokości maksymalnej stawki amortyzacyjnej 20%. Dla linii rozlewniczej jest to kwota 34.331,14 zł, a dla 30 szt. zbiorników 18.884,43 zł. Kwota 120.951,06 zł stanowi różnicę kwot 174.166,63 zł – 34.331,14 zł – 18.884,43zł. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że odwołanie się w decyzjach dotyczących analizowanego roku podatkowego do wyliczeń w zakresie wartości początkowej linii technologicznej E zawartych w decyzji dotyczącej podatku dochodowego za 2001 r. nie stanowi naruszenia art.210 § 4 O.p. poprzez brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji elementów wskazanych w tym przepisie. Istotna dla powyższego stwierdzenia jest okoliczność, że ustalenia skutkujące dokonaniem tych wyliczeń poczynione zostały w zakresie roku 2001 i roku 2002 przez ten sam organ podatkowy, w odniesieniu do tego samego urządzenia i dla potrzeb określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych dla tego samego podatnika. Reasumując nie mają uzasadnienia w związku z powyższymi rozważaniami wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów O.p. dotyczące zasad postępowania podatkowego oraz przepisów u.p.d.o.f. skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji (art.247 § 1 pkt.3 O.p.) ewentualnie koniecznością jej uchylenia (art.145 § 1 pkt.1 a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami, dalej "p.p.s.a."). Za niezasadny uznał Sąd także zarzut prowadzenia postępowania kontrolnego bez podstawy prawnej. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w treści art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego (j.t. Dz.U. z 2004 r. nr 8, poz.65 ze zm., dalej "u.k.s."). Brak postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie może być uznany za naruszenie przepisów procesowych, gdyż do wydania decyzji przez organ kontrolny nie jest niezbędne w świetle powołanego przepisu wszczynanie postępowania podatkowego. Przepis ten stanowił, że przez postępowanie kontrolne rozumieć należy postępowanie podatkowe i kontrolę podatkową w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa. Po zmianie przepisu (Dz.U. nr 173 z 2004 r. poz.1808 art.10) przez postępowanie kontrolne należy rozumieć postępowanie podatkowe, o którym mowa w Dziale IV Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie prezentowano pogląd, że decyzja podatkowa organu kontroli skarbowej po dniu 1.09.2003 r. jest wydawana na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu kontrolnym, bez wszczynania postępowania podatkowego (II FSK 425.05 Legalis). Postępowanie kontrolne dotyczące analizowanego roku podatkowego prowadzone było na podstawie postanowienia Dyrektora UKS w Ł. z [...] r. [...] i wbrew wywodom Skarżącego nie zostało umorzone, a więc nie wymagało ponownego wszczęcia. Jak wskazano w skardze, umorzono postępowanie wszczęte na podstawie upoważnienia z dnia 9.02.2004 r. Także z tej przyczyny brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji ewentualnie jej uchylenia. 4. Za zasadny uznać natomiast należało zarzut w przedmiocie wysokości czynszu dzierżawnego z tytułu dzierżawy nieruchomości w S.. Sąd rozpoznający sprawę podziela stanowisko zaprezentowane we wcześniejszym wyroku z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 647/09. W ocenie sądu istnienie powiązań kapitałowych między Skarżącym a Firmą A jest niesporne. Nie oznacza to jednak, że miały one wpływ na wysokość czynszu. Aby uznać, że owe powiązania miały wpływ na warunki umowy należy w pierwszej kolejności zidentyfikować przedmiot, którego dotyczy umowa dzierżawy. W szczególności ważna jest kwestia istnienia na tej nieruchomości stacji paliw. W rozpoznawanej sprawie okoliczność ta nie została ustalona ponad wszelką wątpliwość. Nie jest bowiem tak jak przyjął organ odwoławczy, iż pismo syndyka potwierdzające istnienie stacji jest dokumentem urzędowym mającym szczególną moc dowodową. Nie ma żadnych podstaw, by pismo to traktować jako dokument urzędowy o którym mowa w art. 194 O.p. Dlatego też pismo to winno być poddane ocenie w myśl zasady swobodnej oceny dowodów. Należy także podkreślić, że przyjęcie dla ustalenia tego czynszu średniej arytmetycznej z pięciu innych nieruchomości nie uwzględnia szczególnego charakteru nieruchomości w Szydłowie gdzie znajdują się specjalistyczne urządzenia do produkcji wina. Specjalizacja obiektu wcale nie musi oznaczać, że wysokość czynszu dzierżawnego musi być wyższa od obiektów niewyspecjalizowanych. W ocenie Sądu łatwiej jest oddać w dzierżawę obiekt o szerokim spektrum zastosowań, niż obiekt w którym znajdują się olbrzymie zbiorniki, które w zasadzie mogą być wykorzystane wyłącznie do produkcji wina, a inne przeznaczenie może wymagać kosztownych prac adaptacyjnych. W toku postępowania nie wyjaśniono też czy całe grunty rolne o pow. 3, 48 ha pozostawały w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę "A" i były potrzebne w związku z korzystaniem z budynków. Oznacza to naruszenie zasad postępowania wynikających z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Podatnik niewątpliwie nie wykazał przychodu z tytułu dzierżawy nieruchomości, ale wielkość tego przychodu ustalona przez organy podatkowe budzi uzasadnione wątpliwości. Z tej przyczyny uchylono zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a w zakresie wstrzymania jej wykonalności rozstrzygnął w oparciu o treść art. 152. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348). P.Z-C.