I SA/Bd 91/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2012 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę I SA/Bd 91/12 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawy p.t.u. Organ stwierdził, że skarżący prowadząc R.-P. Z. H.-U. "R.-M." w S. zajmujący się między innymi handlem maszynami rolniczymi, wystawił w kontrolowanym okresie 8 faktur VAT, które nie dokumentowały żadnej operacji gospodarczej. Faktury te zostały wprowadzone do obrotu prawnego poprzez doręczenie kontrahentom, którzy na ich podstawie otrzymali preferencyjne kredyty dla młodych rolników. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów procedury wynikających z ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), zwanej dalej u.k.s. oraz art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej O.p., w wyniku czego organ kontroli skarbowej bezpodstawnie po raz drugi obciążył skarżącego należnym podatkiem od towarów i usług od obrotów osiągniętych z tytułu sprzedaży 8 ciągników rolniczych. Skarżący zarzucił również, że organ prowadząc postępowanie kontrolne nieprawidłowo określił stronę tego postępowania. W konsekwencji, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżoną decyzję i określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy p.t.u. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutu skarżącego, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nieprawidłowo określił stronę zarówno w upoważnieniu do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, jak i w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej stwierdził, że dokumenty te wystawiono prawidłowo. Organ wskazał, że zgodnie z art. 13 ust. 6 pkt 3 u.k.s., upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych określa oznaczenie kontrolowanego. Przepisy wskazanej ustawy nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem "oznaczenie kontrolowanego", w związku z tym o sposobie w jaki będzie to uczynione, organ kontroli skarbowej decyduje samodzielnie. W przedmiotowej sprawie – w ocenie organu odwoławczego - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podał we właściwym dokumencie nazwę firmy pod jaką strona prowadziła działalność gospodarczą w okresie objętym kontrolą, adres zamieszkania oraz NIP. Oznaczenie takie jednoznacznie wskazywało na skarżącego jako osobę kontrolowaną i na żadnym z etapów prowadzonego przez organ postępowania nie budziło to wątpliwości kontrolowanego. Organ podał, że z treści decyzji wynika, iż podstawą ustalenia stanu faktycznego był zebrany w trakcie prowadzonego postępowania materiał dowodowy w postaci zeznań świadków, dokumenty wystawione przez firmę "R.-M." związane ze sprzedażą maszyn rolniczych, umowy kredytowe zawierane przez kontrahentów z bankami, zeznania strony, a także opinia grafologiczna. W celu sprawdzenia prawidłowości przebiegu transakcji sprzedaży sprawdzono wszystkie transakcje o wartości powyżej [...] zł brutto. Na tę okoliczność przesłuchano ponad [...] świadków, nabywców ciągników z firmy "R.-M." zamieszkałych na terenie województwa k.-p., a do [...], którzy mieszkali poza terenem tego województwa rozesłano pisma z prośbą o złożenie wyjaśnień i dokumentów. Organ wskazał, że na podstawie przekazanych przez kontrahentów dokumentów stwierdzono, iż w przypadku 8 transakcji faktury zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży firmy "R.-M." wystawiono na niższą wartość sprzedaży niż faktury przekazane przez firmę rolnikom. Przeprowadzona w związku z tym kontrola podatkowa, jak również ponowne przesłuchanie tych kontrahentów, którzy okazali faktury o wyższych wartościach niż te zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży VAT wykazały, że w przypadku 8 transakcji sprzedaży podatnik wystawiał fakturę proforma oraz dowód wpłaty KP na kwotę odpowiadającą 20% wartości tej faktury i jednocześnie dowód wypłaty KW na taką samą kwotę. Celem wystawienia tych dokumentów było uzyskanie przez kontrahenta preferencyjnego kredytu, który pokrywał całą wartość (w jednym przypadku 90%) zakupu, z pominięciem wymaganego umową kredytową wkładu własnego, który wynosił 20% wartości zakupu. Wpłatę 20% wartości zakupu potwierdzał fikcyjny dowód wpłaty KP wystawiony przez firmę "R.-M.". Po otrzymaniu kredytu z banku, który w całości przelewany był przez bank na konto firmy "R.-M." wystawiane były dwie faktury, jedna odpowiadająca wysokości uzyskanej kwocie kredytu stanowiącej jednocześnie 80% wartości kwoty z faktury proforma, która była ewidencjonowana w rejestrach sprzedaży i rozliczana podatkowo oraz druga, która odpowiadała kwocie z faktury proforma, i która nie była nigdzie rozliczana. Obie faktury wystawiane były tego samego dnia i miały te same numery, różniły się jedynie ceną sprzedaży. Fakturę na wyższą kwotę, równą kwocie z faktury proforma otrzymywał rolnik, nabywca sprzętu rolniczego, który przedkładał ją w banku w celu potwierdzenia nabycia sprzętu rolniczego. Była to więc jedyna wystawiona przez firmę "R.-M." faktura wprowadzona do obrotu prawnego. Faktury o mniejszej wartości brutto nie były przekazywane rolnikom, którzy zeznali, że nie wiedzieli nic o istnieniu innych faktur dokumentujących sprzedaż ciągników. Odnosząc się do powyższych faktów, organ wskazał, że podstawą wydania decyzji I instancji był art. 108 ust. 1 ustawy p.t.u. zgodnie z którym, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Organ kontroli skarbowej po przeprowadzeniu kontroli i ustaleniu stanu faktycznego sprawy uznał, że faktury o wyższej wartości sprzedaży przekazane rolnikom, a więc wprowadzone do obrotu prawnego nie dokumentowały żadnej faktycznej sprzedaży, stanowiły więc tzw. puste faktury, w związku z czym powinny podlegać opodatkowaniu na podstawie przytoczonego powyżej przepisu. Zdaniem natomiast organu odwoławczego, nieprawidłowym było w niniejszej sprawie wydanie decyzji w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy p.t.u. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że jedna transakcja handlowa, tj. sprzedaż maszyn rolniczych została udokumentowana przez firmę "R.-M." dwiema fakturami wystawionymi tego samego dnia i posiadającymi te same numery. Tylko jedna z nich dokumentowała rzeczywistą wartość sprzedaży, druga zaś została wystawiona jedynie w celu uzyskania preferencyjnego kredytu z banku bez konieczności posiadania wymaganego wkładu własnego, przy czym faktury o niższej wartości nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego poprzez ich doręczenie nabywcom. Nie można jednak twierdzić, że faktury o wyższej wartości sprzedaży były pustymi fakturami, albowiem sprzedaż wskazanych na tych fakturach maszyn faktycznie miała miejsce. Sporne faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego, w związku z tym w myśl art. 108 ustawy p.t.u., podatek w nich wykazany powinien zostać zapłacony, lecz podstawą tego opodatkowania nie może być w niniejszej sprawie ust. 1 tego artykułu, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają tzw. puste faktury, lecz art. 108 ust. 2 tej ustawy, który stosuje się w sytuacji, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego, albowiem z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. W związku z tym, że podatnik zarówno w ewidencjach sprzedaży VAT, jak i w deklaracjach podatkowych dla tego podatku dokonał rozliczenia podatkowego faktur o niższej wartości brutto, wykazując prawidłowe kwoty podatku należnego, natomiast do obrotu prawnego wprowadził faktury o większej wartości, zobowiązany jest na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy do zapłaty różnicy pomiędzy kwotą podatku wynikającą z faktur wprowadzonych do obrotu, a rzeczywistą kwotą podatku należnego. Organ odwoławczy stwierdził, że nie ma podstaw do uznania skutków faktur korygujących wprowadzonych do obrotu. Prawo do skorygowania do zera wartości sprzedaży miałby jedynie w przypadku zwrotu towarów. Skoro transakcje miały miejsce, nie było podstaw do wykazania na fakturach, że wartość ich wynosi zero. W konsekwencji nie było możliwe skorygowanie faktur w sposób dokonany przez stronę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona zarzuciła zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nie rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania; 2) naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości oraz niejasności na niekorzyść podatnika; 3) naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób lakoniczny i wybiórczy, uniemożliwiający polemikę ze stanowiskiem organu I instancji, a w szczególności poprzez nie wykazanie na podstawie jakich okoliczności i w oparciu o jakie dowody organ stwierdził, że strona wprowadziła do obrotu faktury o większej wartości niż będące podstawą rozliczenia; 4) błąd polegający na przyjęciu, że skarżący dokonał rozliczenia podatkowego faktur o niższej wartości brutto, wykazując prawidłowe kwoty podatku należnego, natomiast do obrotu wprowadził faktury o większej wartości, czym wyczerpał dyspozycję art. 108 ust. 2 ustawy p.t.u., podczas gdy, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego implikuje tezę przeciwną. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że organ odwoławczy nie uwzględnił jego stanowiska, w którym podniósł, iż organy podatkowe winny oprzeć się w przedmiotowej sprawie na dokumentacji zgromadzonej w firmie "R.-M.". Dokumentacja ta potwierdza, że dochodziło do zwrotu wpłaconej przez nabywców zaliczki, zaś sporne faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego od nabywców. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu odmawiającym prawa dokonania korekty błędnych faktur, która nastąpiła niezwłocznie po ujawnieniu wady faktury. Podniósł, że działanie organu podatkowego naruszyło jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasadę zaufania, albowiem działania Dyrektora Izby Skarbowej w B. dowodzą, iż jedynym celem postępowania podatkowego jest zaspokajanie interesów fiskalnych Skarbu Państwa. Stwierdził, że organ odwoławczy pomimo stosunkowo szerokiego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w sposób lakoniczny i uniemożliwiający rzeczową polemikę wskazał na podstawy zastosowania art.108 ust. 2 ustawy o p.t.u. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 17 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Bd 859/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję. Wskutek wniesionej skargi kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 354/11 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Sąd. NSA stwierdził, że obie faktury wystawione przez podatnika dotyczyły jednej i tej samej transakcji, lecz tylko jedna z faktur znalazła się w obiegu prawnym. Sąd podkreślił, że o tym, kiedy sporządzony oryginał faktury należy uznać za wystawiony w ujęciu prawnym, będzie decydować czynność, którą faktura - zgodnie z przepisami prawa - dokumentuje, oraz cel tego udokumentowania, a w konsekwencji to, czy jest to dokument skierowany do odbiorcy zewnętrznego, czy też dokument wewnętrzny. NSA orzekł, że skoro nabywca posiadał fakturę, dokumentującą faktyczne nabycie określonej rzeczy, a w której podatek należny był określony w kwocie wyższej od tej, która została zaewidencjonowana i rozliczona przez podatnika, to organ odwoławczy miał prawo uznać, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 108 ust. 2 ustawy p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Podać należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyniku złożonej przez organ skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 grudnia 2011r. sygn. akt I FSK 354/11 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Bd 859/10 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W tym miejscu podnieść należy, że na podstawie art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu I instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Wobec powyższego należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający ponownie w niniejszej sprawie jest związany stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym na tle ustalonego stanu faktycznego sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmiennie od wyjaśnionych przez Sąd II instancji, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Żadna z powyższych okoliczności w niniejszej sprawie nie zaistniała, zatem zachodzi stan związania Sądu orzekającego w tej sprawie wykładnią prawa zawartą w pisemnych motywach orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Spór w sprawie sprowadza się do zagadnienia dotyczącego zasadności określenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy p.t.u., stanowiącego podatek do zapłaty wynikający z 8 faktur wystawionych przez skarżącego. Z akt sprawy wynika, że skarżący wystawiał dwie faktury: – jedną odpowiadającą wysokości uzyskanej kwoty kredytu stanowiącej jednocześnie 80% wartości kwoty z faktury proforma, która była ewidencjonowana w rejestrach sprzedaży i rozliczana podatkowo; – drugą, która odpowiadała kwocie z faktury proforma i nie była rozliczana. Obie faktury wystawiane były tego samego dnia i miały te same numery, różniły się jedynie ceną sprzedaży. Fakturę na wyższą kwotę, równą kwocie z faktury proforma otrzymywał rolnik - nabywca sprzętu rolniczego, który przedkładał ją w banku w celu potwierdzenia nabycia sprzętu rolniczego. W dniu [...] r. zostały wystawione faktury korygujące (wykazano na nich kwotę 0 zł) do faktur o większej wartości. Podać należy, że faktura opiewająca na niższą wartość była rozliczana przez podatnika, druga zaś o wartości wyższej stwarzała u nabywcy, który ją otrzymał, możliwość odliczenia podatku z niej wynikającego. Obie faktury dotyczyły jednej i tej samej transakcji, czego żadna ze stron w sprawie nie kwestionowała. Jednakże, tylko jedna z faktur znalazła się w obiegu prawnym, a mianowicie faktura na wyższą kwotę równą kwocie z faktury proforma, którą otrzymał rolnik. W konsekwencji na gruncie prawa podatkowego – ustawy o podatku od towarów i usług – skutki wywołuje wyłącznie faktura wprowadzona do obrotu prawnego, a zatem w przedmiotowej sprawie faktura wykazująca wyższą kwotę należności za towar i wyższy podatek od towarów i usług. Wobec zaewidencjonowania i rozliczenia przez podatnika, podatku od towarów i usług w kwocie niższej niż wykazana w fakturach przekazanych rolnikom, różnica pomiędzy tymi dwiema wielkościami podlega opodatkowaniu na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy p.t.u. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy p.t.u. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Stosownie zaś do art. 108 ust. 2 ww. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Wskazany przepis art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis na mocy art. 1 pkt 4 Dyrektywy Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. zmieniającej Dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 269 z dnia 21 października 2000 r.) z dniem 21 października 2000 r. zastąpił przepis art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy o tej samej treści. Natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r. znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.). Analizując wskazany przepis art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy poprzez pryzmat zapadłych orzeczeń TSWE należy zwrócić uwagę na podkreślany cel tego przepisu. Otóż zdaniem TSWE celem tego przepisu jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyrok TSWE z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabrück-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy); przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami (por. pkt 41 wyrok TSWE z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec). O wyeliminowaniu ryzyka jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT, wspominał również TSWE w wyroku z dnia 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) (pkt 57). Tezę tę TSWE powtórzył również w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja), (pkt 50). Jednocześnie w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia) (pkt 13 -15 i 17) TSWE wskazał, że "zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem TSWE taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a), zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga, aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również – w danym wypadku – zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, iż podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony". Z powyższego wynika, że podstawowym elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest istnienie ryzyka jakichkolwiek strat wpływów dla budżetu państwa, wynikającego z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Ponadto przepis ten ma również na celu zapobieganie oszustwom podatkowym i nakłada konieczność zapłaty podatku na podmioty, które wystawiły fikcyjną fakturę i działały w złej wierze (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 359/10). Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że skarżący wystawił 8 faktur, w których wykazał kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Bardzo obszerny materiał dowodowy, w tym przesłuchanie i przyjęcie wyjaśnień od kilkudziesięciu świadków, dokumenty wystawione przez firmę "R.-M." związane ze sprzedażą maszyn rolniczych, umowy kredytowe, opinia grafologiczna potwierdziły, że faktyczna należność (cena) ze sprzedane maszyny rolnicze była niższa niż wykazana w fakturach wprowadzonych do obrotu. W konsekwencji skarżący wystawił faktury, o których stanowi art. 108 ust. 2 u.p.t.u. W tej sytuacji prawidłowo organ odwoławczy określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu prawa jako podlegającego zapłacie. Zasadnie także organ odwoławczy podniósł, że nie zaszły podstawy do skutecznego skorygowania faktur (do zera), skoro transakcje sprzedaży maszyn rolniczych miały miejsce. W tym miejscu należy przywołać pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w ww. wyroku z dnia 9 grudnia 2011r., zgodnie z którym: "O tym bowiem, kiedy sporządzony oryginał faktury należy uznać za wystawiony w ujęciu prawnym, będzie decydować czynność, którą faktura - zgodnie z przepisami prawa - dokumentuje, oraz cel tego udokumentowania, a w konsekwencji to, czy jest to dokument skierowany do odbiorcy zewnętrznego, czy też dokument wewnętrzny. W sytuacji, gdy faktura dokumentuje czynność realizowaną na rzecz innego podmiotu, wystawienie faktury w sensie prawnym następuje z momentem wprowadzenia egzemplarza oryginału tej faktury do obrotu prawnego, czyli przekazania odbiorcy (por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 1355/06). Skoro nabywca posiadał fakturę, dokumentującą faktyczne nabycie określonej rzeczy, a w której podatek należny był określony w kwocie wyższej od tej, która została zaewidencjonowana i rozliczona przez podatnika, to organ odwoławczy miał prawo uznać, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT". Mając na uwadze powyższe, tut. Sąd ponownie rozpatrujący sprawę, jako związany oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie znajduje żadnych podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. Za prawidłowe zatem należy uznać stanowisko organu odwoławczego o obowiązku zapłaty kwoty podatku stanowiącej różnicę między kwotą podatku wynikającą z faktury, a kwotą podatku należnego. Za niezasadne należy uznać także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów procesowych, a mianowicie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z art. 122 O.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Artykuł 187 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Wbrew zarzutom skargi nie doszło zatem do naruszenia art. 122 art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co wyżej wykazano. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów art. 210 tej ustawy. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.