I SA/Bd 911/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 26.073 zł z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu [...]. W związku z powołaniem się na niezgłoszoną w wymaganym terminie pożyczkę z dnia [...], organ zastosował sankcyjną 20% stawkę podatku określoną w art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010r. Nr 101, poz. 649) dalej: u.p.c.c. Obliczając należny podatek, organ podatkowy uwzględnił kwotę zwolnioną z podatku (art. 9 pkt 10 lit. c) w wysokości 9.637 zł dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej, gdyż skarżąca jako siostra pożyczkodawcy, stosownie do art. 14 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz .U. z 2009r. Nr 93, poz.768 ze zm.) zaliczona jest do I grupy podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przywołał art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) dalej: jako O.p. Podał, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. zawiera rozwiązanie szczególne przewidujące powstanie obowiązku podatkowego z chwilą powołania się na okoliczność dokonania czynności cywilnoprawnej. Powstanie obowiązku podatkowego uzależnione jest od spełnienia dwóch przesłanek: podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnej w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku (z upływem tego terminu następuje przedawnienie zobowiązania podatkowego); podatnik, po upływie powyższego terminu, powołuje się przed organami podatkowymi lub organami kontroli skarbowej na okoliczność dokonania czynności jako jej strona. Spełnienie ww. przesłanek następuje wówczas, gdy podatnik powołuje się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej w toku czynności urzędowych podejmowanych względem podatnika przez kompetentne organy, czyli w trakcie postępowania podatkowego, czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Organ podał, że na mocy powołanego przepisu dochodzi do odnowienia obowiązku podatkowego - przedawniony obowiązek podatkowy niejako odżywa, wskutek zajścia innego zdarzenia (powołania się na fakt dokonania czynności). Jest to mechanizm zastąpienia dawnego obowiązku podatkowego nowym, obejmującym jednak tylko tego podatnika, który powołuje się na wcześniej dokonaną czynność. Instytucja odnowienia obowiązku podatkowego ma zastosowanie w sytuacji, gdy po upływie terminu przedawnienia powołano się na okoliczność dokonania podlegającej opodatkowaniu czynności, o której organy podatkowe nie wiedziały - gdyż przed upływem terminu przedawnienia podatnik nie złożył odpowiedniej deklaracji oraz nie wpłacił podatku. Organ dodał, że do czynności nie zgłoszonej do opodatkowania, od której nie został zapłacony podatek, mają zastosowanie przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego. Zatem ustalenie chwili powstania obowiązku podatkowego ma niezwykle istotne znaczenie, albowiem powstanie obowiązku podatkowego rodzi skutki zarówno materialnoprawne, jak i proceduralne. Organ wskazał, że umowę pożyczki, której przedmiotem były środki pieniężne w kwocie 140.000 zł skarżąca zawarła w dniu [...] jako pożyczkobiorca. Bezspornym jest, że nie złożyła deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych tytułem przedmiotowej pożyczki w terminie 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku z wymienionego tytułu, tj. w terminie do dnia [...]. Zdaniem organu, nowy obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia ww. umowy pożyczki, powstał na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. z chwilą powołania się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej w toku postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w dniu [...]. W tym bowiem dniu wpłynęło do organu podatkowego pismo, w którym skarżąca działając przez ustanowionego pełnomocnika, powołała się na fakt zawarcia w dniu [...] umowy pożyczki pieniędzy w kwocie 140.000 zł pomiędzy nią a pożyczkodawcą – J. P. Do pisma tego zostało załączone oświadczenie w sprawie pożyczki środków pieniężnych w kwocie 140.000 zł udzielonej skarżącej przez jej brata – J. P., z którego wynika, że otrzymała ona w gotówce do rąk własnych kwotę 140.000 zł. Oświadczenie podpisały obie strony. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy I instancji wyraźnie wskazał moment powstania obowiązku podatkowego i przyjął, że na zawarcie przedmiotowej umowy skarżąca powołała się w piśmie z dnia [...] złożonym podczas postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ podał, że z treści pisma wprost wynika powołanie się skarżącej na udzielenie przez brata pożyczki, data dokonania czynności, rodzaj czynności i jej przedmiot oraz strony umowy i jej podpisy. Organ podkreślił, że oświadczenie z dnia [...] potwierdza fakt zawarcia umowy pożyczki, na okoliczność której nie była sporządzona pisemna umowa. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem podniesionym w odwołaniu o braku powołania, a jedynie ujawnieniu pożyczki. Przez "powołanie się" organ rozumie wskazanie, odwołanie się do czegoś w celu wykazania zasadności własnego stanowiska, tezy. "Powołać się" to nic więcej niż wskazywać na coś na poparcie swych twierdzeń. Odnosząc powyższe uwagi do treści art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Dyrektor stwierdził, że jest to świadome działanie podatnika, powołującego się na określoną czynność cywilnoprawną z zamiarem wykazania czegoś przed organem podatkowym. Wskazując w piśmie z dnia [...] na umowę pożyczki jako źródło posiadanych środków pieniężnych, skarżąca działała w celu wykazania, że nie osiągnęła przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Organ podkreślił, że gdyby nie prowadzone postępowanie, umowa pożyczki nie zostałaby dobrowolnie zgłoszona do opodatkowania. Dyrektor ocenił, że prawidłowo przyjęto datę [...] jako chwilę powołania się podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej, a sporządzone w dniu [...] oświadczenie potwierdza fakt przyjęcia przez skarżącą pieniędzy. Zatem w dniu [...], z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność zawarcia przedmiotowej umowy, powstał obowiązek podatkowy dla skarżącej jako pożyczkobiorcy, w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Organ stwierdził, że okoliczność dotycząca dokonania na rachunek urzędu skarbowego w dniu [...] wpłaty w kwocie 2.607 zł jako podatku od czynności cywilnoprawnych przy zastosowaniu 2 % stawki podatku nie może odnieść zamierzonego skutku, jakim jest uchylenie zaskarżonej decyzji. W sytuacji, gdy obowiązek podatkowy w sprawie powstał w dniu [...], to stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., należało zastosować stawkę przewidzianą w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. W myśl wskazanego przepisu, stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego: 1) podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony; 2) biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b, powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo - kredytową lub przekazem pocztowym. Ustawodawca zatem określił stawkę podatkową o charakterze sankcyjnym w stosunku do podatnika, który nie dopełnił ciążącego obowiązku zapłaty podatku lub nie spełnił warunku uprawniającego do zwolnienia od podatku. Powołanie musi mieć miejsce przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. W ocenie organu, bezspornym w sprawie jest, że otrzymanie pieniędzy tytułem pożyczki, jakie miało miejsce w dniu [...] nie jest udokumentowane w sposób określony w art. 9 pkt 10 lit. b oraz art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c., tj. wpłatą na rachunek bankowy ani na rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową ani przekazem pocztowym. Zdaniem Dyrektora, powołanie się przez skarżącą w dniu [...] na zawarcie umowy pożyczki z dnia [...], jak i nieopłacenie z tytułu przedmiotowej czynności należnego podatku w obowiązującym terminie, wypełniają wszystkie przesłanki zastosowania 20% stawki podatku, określonej w powołanym przepisie art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Podniesiona w odwołaniu kwestia, że "powołanie się" to czynność mająca osobisty charakter, więc oświadczenie zawarte w piśmie z dnia [...] złożone przez pełnomocnika nie ma mocy dowodowej, nie może – zdaniem Dyrektora – odnieść skutku, jakim jest uchylenie zaskarżonej decyzji. Organ podał, że w aktach znajduje się m.in. pełnomocnictwo złożone w dniu [...], udzielone przez skarżącą doradcy podatkowemu – Cz. P. do reprezentowania interesów przed Urzędem Skarbowym we W. w związku z postanowieniem z dnia [...]. Bezspornym zatem jest, że pełnomocnik występował w jej imieniu już od tej chwili. Także zarzut podniesiony w piśmie z dnia [...], że pełnomocnik nie mógł reprezentować strony w zakresie "powoływania się" na dokonywane czynności cywilnoprawne, bo działanie to nie było objęte wskazanym pełnomocnictwem, jest w ocenie organu niezasadny. Organ wskazał także na nieścisłości w zeznaniach skarżącej dotyczących okoliczności zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki. W oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia [...] w części "środki pieniężne inne (gotówka)" wykazała wraz z mężem oszczędności w kwocie 350.000 zł, a 3 dni wcześniej, czyli [...] złożyła deklarację PCC-3, z której wynika, że w dniu [...] została jej udzielona pożyczka pieniężna w wysokości 140.000 zł przez J. P. Kwota tej pożyczki, jak podała, stanowiła część wykazanych wcześniej oszczędności. Działanie takie – w ocenie organu – wskazywać może na próbę obejścia przepisów, czyli uniknięcia powołania się na pożyczkę w toku postępowania podatkowego w trybie art. 20 u.p.d.o.f., skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. i zastosowaniem sankcyjnej 20 % stawki podatkowej. Dyrektor dodał, że w decyzji z dnia [...] ustalającej skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008r., uwzględniono przedmiotową pożyczkę jako źródło tych dochodów (przychodów). Powołanie się na tę umowę zostało poddane ocenie co do zgodności z rzeczywistością i przyjęte za udowodnione w decyzji kończącej postępowanie w odrębnej sprawie, zatem nie może być teraz skutecznie podważone. Dyrektor nie stwierdził także naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. Uznał też, że określenie przez Naczelnika zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 26.073 zł, przy zastosowaniu 20% stawki podatku, znajduje pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej: naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: - art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. poprzez niezgodne z tą normą ustalenie chwili i przyczyn powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zaciągniętej w 2006r. pożyczki, - art. 7 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., poprzez zastosowanie stawki podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 20%, przy błędnym zidentyfikowaniu chwili powstania obowiązku podatkowego i na tej podstawie określenie, wynikającego z tego obowiązku, zobowiązania podatkowego; naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w tym: - art. 120 O.p. poprzez błędną interpretację i zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., - art. 121 § 1 O.p. poprzez zastosowanie jednostronnie tendencyjnej argumentacji w zakresie wykładni pojęcia "powoływania się" i rozstrzygnięcie sprawy w sposób najbardziej niekorzystny dla strony przy istnieniu wielu różnorodnych stanowisk i poglądów zarówno doktryny, orzecznictwa, jak i oceny Trybunału Konstytucyjnego, - art. 136 O.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 i art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., poprzez przyjęcie wyjaśnień pełnomocnika jako "powołanie się" na pożyczkę, mimo że charakter tej czynności wymagał osobistego działania podatnika, - art. 187 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie wątpliwości zgłaszanych przez pełnomocnika w odwołaniu, - art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny w zakresie określenia chwili powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie wielu różnych dowodów bez podania przyczyn wyboru podstawy rozstrzygnięcia deprecjonujących prawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego. Skarżąca podała, że jej argumentacja zaprezentowana w odwołaniu nie znalazła pełnego rozpatrzenia w skarżonej decyzji, stąd ponownie wskazała, iż skoro w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczki z 2006r. uległo przedawnieniu, to nowy obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., a więc z chwilą powołania się podatnika na pożyczkę, jeśli ten w okresie przedawnienia nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. Każdy podatnik, który w okresie 5 lat od powstania pierwotnego obowiązku podatkowego nie złożył deklaracji właściwej dla podatku od czynności cywilnoprawnych i nie zapłacił podatku, ma prawo - w ramach nowacji tego obowiązku - do zgłoszenia i zapłaty podatku według podstawowej 2 % stawki. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że każde zgłoszenie do opodatkowania pożyczki po 5-letnim okresie stanowi o konieczności opodatkowania według 20 % stawki sankcyjnej na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Takie rozwiązanie przewidziane jest z chwilą powstania nowego obowiązku podatkowego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., ale tylko wtedy, gdy podatnik powoła się na daną czynność cywilnoprawną, a w myśl art. 7 ust. 5 u.p.c.c. nastąpi to w toku czynności urzędowych organu, gdy należny podatek nie został zapłacony. W ocenie skarżącej, aby doszło do zastosowania art. 7 ust. 5 u.p.c.c. należy wpierw ustalić, czy odnowił się obowiązek podatkowy na skutek powołania się podatnika na daną czynność cywilnoprawną. Zdaniem strony, do nowacji obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych doszło na skutek ujawnienia pożyczki, to jest w dacie zgłoszenia deklaracji PCC-3 i zapłacenia podatku, a nie na skutek powołania się na pożyczkę. Skarżąca przywołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012r. (sygn. akt P 41/10), który w jej ocenie uzasadnia w pełni podaną przez nią argumentację. Ponadto wskazała, że chociaż po okresie przedawnienia, jednak deklarację PCC-3 złożyła oraz zapłaciła należny podatek. Nie było to następstwem aktywności organów podatkowych, które w chwili deklarowania i wpłaty przez podatniczkę podatku od czynności cywilnoprawnych nie dokonały żadnych ustaleń w zakresie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., co miało dopiero miejsce w marcu 2014r. Skarżąca podała, że skoro w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. wyraźnie wskazano na możliwość powstania nowego obowiązku podatkowego na skutek powołania się podatnika, a nie w wyniku potwierdzenia dokonania określonej czynności cywilnoprawnej, to - jak sam organ przyjął - potwierdzenie przez podatniczkę zawarcia umowy pożyczki nie może być tożsame z powołaniem się na tę czynność. Skarżąca podniosła, że organ nie odniósł się do zarzutów dotyczących "chwili" powstania obowiązku podatkowego. Dodała, że implikacje związane z pojęciem znaczeniowym wyrażenia "powoływać się" dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych powinny być wywiedzione z treści art. 3 ust. 1 pkt 4, a nie z normy wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Zarzuciła także, że organ nie odniósł się do sygnalizowanych przez stronę różnych poglądów i stanowisk wywołujących kontrowersje związane z terminem "z chwilą powołania" i pojęciem "powoływać się", które zostały użyte w art. 3 ust. 1 pkt 4 i art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Wskazała, że zdaniem organu, przytoczone przez nią orzecznictwo nie może być zastosowane wprost w niniejszej sprawie, jednak w skarżonej decyzji zaakceptowano pogląd organu pierwszoinstancyjnego, przyjmując wprost znaczenie zwrotu "powoływać się" według wybranych przez siebie wyroków, prezentujących odmienne poglądy niż wskazane przez stronę orzecznictwo. Powyższym – w ocenie strony – naruszono zasadę zaufania do organów, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., a także powołaną wyżej zasadę in dubio pro tributario. Skarżąca podkreśliła, że utożsamianie pojęcia "powoływać się" czy "powołać się" ze "wskazywaniem" lub "ujawnianiem" nie ma oparcia w ujęciu słownikowym, gdyż "wskazywać" oznacza pokazywać coś, informować o czymś, dostarczać informacji o czymś, a słowo "ujawniać", to po prostu podawać coś do wiadomości, czynić coś jawnym. Synonimowi znaczeniowemu wyrazów "wskazywać" i "ujawniać" nie odpowiada więc zwrot "powołać się", co sprawia, że identyfikowanie tego wyrażenia ze wskazywaniem i ujawnianiem jest niewłaściwe. Podała, że jeśli przyjąć, iż ujawnienie i wskazanie pożyczek powinno być utożsamione z datą złożenia deklaracji, a nie z powołaniem się na pożyczkę, to nie można twierdzić, że do ujawnienia tychże czynności cywilnoprawnych dochodziło ponownie i wielokrotnie poprzez późniejsze działania podatnika, gdyż znaczenie wyrazu "ujawnienie" ma jednostkowy i jednorazowy charakter. Składanie oświadczeń i zeznań przez pełnomocnika oraz podatniczkę potwierdzało jedynie fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie powoływanie się na tę cywilnoprawną czynność. Skarżąca podała, że zadeklarowanie pożyczki było wynikiem złożenia informacji pełnomocnikowi, który wyjaśnił podatniczce, iż w okresie 5-letnim nie uregulowała ona podatku od czynności cywilnoprawnych. Złożenie przez D.S. deklaracji i uregulowanie podatku od czynności cywilnoprawnych można zatem tłumaczyć zgłoszeniem do opodatkowania nieopodatkowanej wcześniej pożyczki, a tym samym wypełnieniem obowiązków podatnika, ostrożnością procesową i co najwyżej - próbą uniknięcia 20 % sankcyjnej stawki podatku. Nie istnieją w opinii skarżącej podstawy do formułowania wniosków o utożsamieniu tych działań z pojęciem "powoływania się" na pożyczkę ze względu na domniemane uniknięcie konsekwencji związanych z wymiarem sankcyjnego podatku od nieujawnionych dochodów w trybie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Podkreśliła, że doradca podatkowy niezwłocznie po przyjęciu pełnomocnictwa i powzięciu informacji o otrzymanych, lecz nieopodatkowanych pożyczkach - nie mógł, z racji wykonywania zawodu zaufania publicznego - zaniechać powiadomienia podatniczki o odnowieniu się obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych i konieczności zgłoszenia tej czynności cywilnoprawnej właściwemu organowi podatkowemu, niezależnie od trwającego postępowania w podatku dochodowym. W tym stanie rzeczy, pismo pełnomocnika z [...] powinno być uznane za potwierdzenie faktów związanych z zawarciem umowy pożyczki, a nie "powoływaniem się" na nią. Także skarżąca składając zeznania w dniu [...] jedynie potwierdziła zawarcie umów pożyczek, co należy – jej zdaniem – uzasadnić koniecznością odniesienia się do pytań organu, a nie powołaniem się na pożyczkę. Skarżąca zarzuciła, że organ nie dokonał także próby rozróżnienia pojęcia "potwierdzenia" i "powołania się" przyjmując, iż "potwierdzenie" przez stronę zawartej umowy pożyczki, czynione na żądanie organu, jest tożsame z powołaniem się na tę pożyczkę. Stanowisko to jest dowolne, poparte niewiarygodnymi przesłankami i domysłami o wspólnych działaniach podatniczki oraz jej pełnomocnika w celu rzekomego uniknięcia konsekwencji w zakresie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł. Skarżąca uznała, że gdyby przyjąć tę ocenę organu do stosowania, to w podobnej sytuacji każdy podatnik nie powinien zgłaszać pożyczki, ale nawet gdyby ją zgłosił, ujawnił, zadeklarował, opodatkował i potwierdził, to działania te powinny być traktowane jako powołanie. Pogląd taki i dokonana na tej podstawie ocena narusza zasady przewidziane w art. 191 O.p., bowiem domysły organu, co do unikania przez podatnika konsekwencji podatkowych i z tego powodu konieczność zastosowania sankcyjnej 20% stawki podatku od czynności cywilnoprawnych - nie zostały dowiedzione. Skarżąca podała, że organ nie przyjął wcześniejszych wyjaśnień, iż pismo pełnomocnika stanowiło tylko odpowiedź na żądanie organu, aby wyjaśnić i potwierdzić wcześniej znany temu organowi fakt zawarcia umowy pożyczki. Ponowiła zarzut, że pełnomocnik w piśmie z [...] nie mógł powołać się na pożyczkę, gdyż nie wynikało to z jego umocowania, a ponadto "powoływać się" to czynność mająca osobisty charakter. W ocenie skarżącej powołać się może dana osoba na coś lub na kogoś, natomiast, aby powołać się w imieniu innej osoby, koniecznym jest posiadanie odrębnego umocowania, którego pełnomocnik nie posiadał. Skarżąca dodała, że sam organ podkreśla, iż udzielone w dniu [...] pełnomocnictwo dotyczyło spraw w zakresie postępowania podatkowego w trybie przepisów art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Treść art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. wyznaczająca granice zakresu udzielonego pełnomocnictwa, nie przewiduje instytucji "powoływania się", a zatem nie było możliwe, aby pełnomocnik był uprawniony w trybie tego przepisu do powoływania się na pożyczkę, bowiem działałby poza udzielonym mu umocowaniem. Powtórzyła, że zakres umocowania wynikający z art. 91 kodeksu postępowania cywilnego (Dz.U. z 1964r. Nr 43, poz. 296) ma swoje zastosowanie także w postępowaniu podatkowym, a jego nieograniczoność wynikająca z tego przepisu ma tylko wtedy znaczenie, gdy nie określono zakresu pełnomocnictwa. Skoro ograniczyła ona zakres do regulacji art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., to nie było podstaw do jego rozszerzania na inne czynności, w tym na możliwość powoływania się na czynności cywilnoprawne objęte inną ustawą, innym postępowaniem i innym pełnomocnictwem. Kontestując powyższe stanowisko organu podkreśliła, że zarówno wykładnia gramatyczna art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., jak i zakres umocowania w zw. z art. 136 O.p., nie wskazują na możliwość powoływania się strony przez pełnomocnika, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co oznacza, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Sąd za prawidłowe uznaje ustalenia jakie w sprawie poczyniły organy podatkowe. Istota sporu sprowadza się do oceny legalności działań organów podatkowych, które twierdzą, że wobec powołania się przez skarżącą w piśmie z dnia [...], w toku postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. od odchodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, na fakt zawarcia w 2006r. dwóch umów pożyczek, tj.: w wysokości 130.000 zł (w dniu [...]) i 140.000 zł (w dniu [...]), doszło do odnowienia obowiązku podatkowego. Przy czym przedmiotowa sprawa dotyczy jednej z nich, tj. zawartej przez skarżącą (pożyczkobiorcę) w dniu [...] z J. P. (pożyczkodawcą). Podać należy, że organy zastosowały stawkę sankcyjną 20% z uwagi na fakt, iż podatnik przed upływem terminu przedawnienia nie uiścił podatku od wymienionych umów. Zdaniem natomiast strony skarżącej, organ błędnie odczytuje zwrot "podatnik powołuje się" i "z chwilą powołania" zaznaczając, że oświadczenie ze wskazaniem na pożyczkę zostało złożone przez pełnomocnika skarżącej, a nie skarżącą. Pełnomocnictwo nie obejmowało składania takiego oświadczenia. Nadto w czerwcu 2013r. podatek z tytułu pożyczki został zadeklarowany i zapłacony z uwzględnieniem stawki w wysokości 2%, tj. przed dokonaniem przez organ jakichkolwiek ustaleń w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu źródeł nieujawnionych za 2008r. W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi. Podać należy, że postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. wszczął postępowanie podatkowe w trybie przepisów art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu podatku dochodowego od przychodów ze źródeł nieujawnionych, które zostało doręczone stronie [...] (d.: k. 23-24 akt administracyjnych). Jednocześnie postanowieniem tym zwrócono się o złożenie: oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2008r., o poniesionych wydatkach w 2008r. i oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2007r. W dniu [...] do organu podatkowego wpłynęło pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu do reprezentowania skarżącej przed Urzędem Skarbowym we W. w związku z ww. postanowieniem. W oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia [...] wskazano m.in. środki pieniężne w kwocie 350.000 zł (d.: k. 29 akt administracyjnych). Na wezwanie organu z dnia [...] w piśmie z dnia [...] (z datą wpływu do organu w dniu [...]) wyjaśniono m.in., że "podana kwota środków pieniężnych na dzień 31 grudnia 2007r. pochodziła z dwóch pożyczek udzielonych w 2006r. podatniczce przez jej braci i innych oszczędności z lat minionych męża i żony (...)" (d.: k. 33 akt administracyjnych). Powyższe wyjaśnienia podpisał pełnomocnik. Następnie w piśmie z dnia [...] pełnomocnik strony skarżącej podał, że przedkłada oświadczenia w sprawie pożyczek zaciągniętych od braci skarżącej: J. P. i Z. P. Ponadto podniósł, że "według informacji podatniczki, środki z udzielonych pożyczek przechowywała w domu, gdyż pieniądze te mogły być w każdej chwili potrzebne na przewidywaną możliwość rozszerzenia działalności w C. T. "P." w Ł. Ostatecznie, środki uzyskane z pożyczek zostały wydatkowane na powyższy cel w 2008r." (d.: k. 36-38 akt administracyjnych). Zauważyć należy, że przywołana odpowiedź skarżącej była udzielona na zapytanie organu (wezwanie) z dnia [...] (d.: k. 35 akt administracyjnych), w którym zwrócono się o podanie informacji dotyczących otrzymanych pożyczek od braci w 2006r., tj. o dane pożyczkodawców (imiona, nazwiska, adresy), kwoty pożyczek, daty i sposób oraz formę przekazania pieniędzy (jednorazowo lub w ratach, gotówka lub przelewem bankowym), formę przechowywania pożyczonych środków przez skarżącą (np. na lokatach bankowych) oraz przedłożenie stosownych dowodów (umów pożyczek, pokwitowania, dowody bankowe wpłaty/przelewu, inne). Nie budzi zatem wątpliwości, że udzielona odpowiedź z dnia [...] była złożona przez pełnomocnika w imieniu skarżącej, którą reprezentował w postępowaniu podatkowym. W tym miejscu należy podnieść, że zgodnie z art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Przedmiotem pełnomocnictwa są "działania" strony w postępowaniu podatkowym. Działania te obejmują zarówno czynności procesowe strony, jak i oświadczenia wiedzy oraz czynności techniczne. Działanie pełnomocnika w sprawie jest uprawnieniem strony. Strona jednak nie może działać przez pełnomocnika, jeżeli charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Obowiązek osobistego działania strony może wynikać z przepisów prawa, z postanowienia organu prowadzącego postępowanie albo z charakteru czynności procesowych. Przykładem czynności, w której z istoty rzeczy nieodzowne jest osobiste uczestnictwo strony w czynności, jest składanie przez taką osobę zeznań w toku postępowania. Jeżeli zatem strona działa przez pełnomocnika, to od chwili doręczenia organowi pełnomocnictwa, pełnomocnik powinien być zawiadomiony o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, co zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu. Można stwierdzić, że w postępowaniu, w którym ustanowiony został pełnomocnik, żadna czynność procesowa nie może się odbyć bez jego wiedzy. Pominięcie przez organ podatkowy pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z dnia 31 maja 2000r., I SA/Wr 2034/97, LEX nr 43050). Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że nie ma wątpliwości, iż ww. pismo z dnia [...] wraz z załączonymi oświadczeniami, a dotyczące istotnych postanowień umów pożyczek udzielonych w 2006r. skarżącej przez braci, tj. J. P. (w przedmiotowej sprawie) i Z. P. zostało złożone w Jej imieniu i wyczerpuje przesłankę powołania się w toku postępowania podatkowego na czynności cywilnoprawne w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Zostało ono złożone w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów ze źródeł nieujawnionych. Zdaniem Sądu, powołanie się na czynność cywilnoprawną może być dokonane zarówno osobiście przez podatnika, jak również przez pełnomocnika, którego ona ustanowi. Przesłanka powołania się jest spełniona jeżeli nastąpi to w jakimkolwiek postępowaniu podatkowym, nie koniecznie w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Nietrafne jest twierdzenie skargi, że instytucja "powołania się" na czynność cywilnoprawną nie ma zastosowania, jeżeli pismo z powołaniem się na umowę pożyczki złożył pełnomocnik reprezentujący skarżącą, a nie ona osobiście. Zauważyć należy, że przyjęcie stanowiska zaprezentowanego w skardze powodowałoby, iż podatnik, który złoży osobiście takie oświadczenie byłby w innej sytuacji prawnej, niż podatnik, w imieniu którego działa pełnomocnik. Przy czym w jednym i w drugim przypadku dla celów choćby ustaleń w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów z tytułu źródeł nieujawnionych skutek byłby taki sam, bowiem organ nie miałby prawa kwestionować umowy pożyczki tylko z tej przyczyny, że powołania i przedstawienia stosownych dowodów na tę okoliczność dokonał w imieniu podatnika ustanowiony pełnomocnik, a nie podatnik osobiście. Nie można - co do zasady - różnicować sytuacji podatników na gruncie stosowania przepisów prawa materialnego w zależności od tego, czy działają w toku postępowania podatkowego przez pełnomocnika, czy też osobiście. Niewątpliwie nie może to mieć wpływu na okoliczność powstania bądź nie powstania wobec nich obowiązku podatkowego. Podać należy, że skarżąca fakt dokonania pożyczek potwierdziła w trakcie zeznań do protokołu przesłuchania w dniu [...] (d.: k. 42-46 akt administracyjnych). Udzielenie pożyczek potwierdzili także Jej bracia składając zeznania w dniu [...] (d.: k. 39-44 akt administracyjnych). Nie można zatem twierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do powołania się w toku postępowania podatkowego na dokonane czynności cywilnoprawne. Okoliczność posiadania środków pieniężnych w 2008r. otrzymanych w ramach tych pożyczek została uwzględniona przy ustalaniu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub przychodów ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. (d.: k. 48-69 akt administracyjnych). W ocenie Sądu, w sprawie prawidłowo zastosowano 20% stawkę podatku określoną w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Zaznaczyć przy tym należy, że do opodatkowania umów pożyczek ma zastosowanie 2% stawka podatkowa (art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym zarówno przed 1 stycznia 2007r., jak i po tej dacie). W rozpoznawanej sprawie skarżąca w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego nie złożyła deklaracji oraz nie obliczyła i nie wpłaciła należnego od tej czynności cywilnoprawnej podatku (art. 10 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.). Wobec tego, że obowiązek z tego tytułu powtórnie powstał w oparciu o reguły ustalone w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., po dniu 1 stycznia 2007r., to opodatkowanie dokonanej czynności powinno następować zgodnie z zasadami obowiązującymi po tej dacie. Z tym dniem weszły w życie znowelizowane przepisy wprowadzające konstrukcję stawki sankcyjnej 20%. W przepisie art. 2 pkt 7 lit. d ustawy nowelizującej dodano art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c w następującym brzmieniu: "Stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony". Z przytoczonego przepisu wynika, że zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej jest możliwe w każdym czasie od momentu dokonania umowy pożyczki. Zastosowanie tej stawki podatkowej następuje w przypadku powołania się na fakt zawarcia takiej umowy przed określonym organem w toku czynności prowadzonych przez ten organ i stwierdzenia nie wypełnienia obowiązku zapłaty należnego z tego tytułu podatku we właściwym czasie. To ostatnie stwierdzenie jest szczególnie istotne z punktu widzenia zarzutów oraz działań strony, która niejako równolegle (ale już po upływie terminu przedawnienia pierwotnego zobowiązania w podatku o czynności cywilnoprawnych, które z tej przyczyny wygasło) w czerwcu 2013r. opłaciła podatek według stawki 2% i złożyła stosowną deklarację PCC-3. Powyższe miało jednak miejsce już po upływie okresu przedawnienia (termin 5-letni upłynął z końcem 2012r.) i po wszczęciu postępowania w przedmiocie podatku dochodowego ze źródeł nieujawnionych (postanowienie zostało wydane [...] i doręczone stronie [...]) Zdaniem Sądu, opisane powyżej działania strony w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie mogły skutkować uznaniem, że nie doszło do nowacji obowiązku podatkowego, a w konsekwencji, iż brak było podstaw do zastosowania wyższej sankcyjnej 20% stawki podatku. Powołanie się na umowę pożyczki miało miejsce w toku postępowania podatkowego przez stronę reprezentowaną przez pełnomocnika legitymującego się pełnomocnictwem. Podkreślić należy, że taki jak w rozpatrywanym przypadku, obowiązek podatkowy nie może zostać wykonany w sposób wskazany w art. 10 ust. 1 u.p.c.c., tj. przez złożenie deklaracji oraz wpłatę należnego podatku. Przewidziany w tym przepisie 14-dniowy termin mógł zostać zachowany jedynie w przypadku wypełnienia określonych w nim obowiązków od daty dokonania czynności cywilnoprawnej (pierwotne powstanie obowiązku podatkowego - art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). Podkreślenia wymaga to, że odmienne rozumienie omawianych przepisów prowadziłoby do niczym nieusprawiedliwionego preferowania tych podatników, którzy spóźniają się z wypełnieniem obowiązków przez okres przekraczający 5 lat, w stosunku do tych, którzy to uczynili przed upływem tego okresu. Wystarczyłoby bowiem, aby nie deklarować i nie płacić podatku w terminie pierwotnego obowiązku podatkowego, a następnie po upływie terminu przedawnienia w zależności od tego, czy zostanie wszczęte postępowanie podatkowe np. w przedmiocie podatku dochodowego od przychodów ze źródeł nieujawnionych zadeklarować i zapłacić podatek, a następnie powołać się na pożyczkę. W świetle twierdzeń i zarzutów skarżącej podkreślenia wymaga, że w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy w sprawie, po wcześniejszym wygaśnięciu na skutek przedawnienia, powtórnie powstał w 2013r. stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., to konsekwencją tego było zastosowanie stawki przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy. W sprawie bezsporne jest, że podatek od czynności cywilnoprawnych nie został zapłacony do końca 2012r., co z kolei skutkowało wygaśnięciem pierwotnego zobowiązania podatkowego na skutek upływu terminu przedawnienia (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2011r., sygn. akt II FSK 413/10, z dnia 4 listopada 2011r. II FSK 836/10 - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Okoliczność, że w sprawie został uiszczony podatek i złożona deklaracja, jednakże już po przedawnieniu pierwotnego zobowiązania podatkowego, które wygasło z upływem 2012r., pozostają bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji. Nie budzi natomiast wątpliwości, że skarżąca, w imieniu której działał pełnomocnik, powołała się na fakt zawarcia pożyczek. Wieloznaczny zwrot "powołanie" w języku potocznym oznacza m. in.: "mówiąc, pisząc o czymś, wskazywać coś w celu poparcia swojej racji; odwoływać się, brać za świadka, za punkt odniesienia (B. Dunaj, Popularny słownik języka polskiego, Warszawa 2000, s. 511). Obowiązek podatkowy w "odnowionym" obowiązku podatkowym powstaje w momencie złożenia przez stronę oświadczenia, którego treścią jest właśnie powołanie się na fakt zawarcia umowy pożyczki jako źródło finansowania wydatków w 2008r. i to w toku postępowania podatkowego w sprawie nieujawnionych źródeł w podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowo organ przyjął [...] jako datę odnowienia się obowiązku podatkowego na skutek powołania się przez stronę reprezentowaną przez pełnomocnika, na okoliczność zawarcia pożyczek w 2006r. Wówczas bowiem zostały podane istotne postanowienia pożyczki. Prawdą jest, że okoliczność pożyczek była podnoszona wcześniej (w piśmie z [...]), jednakże nie wszystkie okoliczności (choćby co do ich wysokości od poszczególnych z braci) były znane, stąd organ skierował do strony zapytanie w tej materii w zakresie podania istotnych postanowień czynności cywilnoprawnych, które zostały skonkretyzowane w piśmie z dnia [...]. Na marginesie można zauważyć, że przyjęcie przez organ późniejszego momentu powstania obowiązku podatkowego wiąże się z późniejszym obowiązkiem zapłaty podatku, co może być także oceniane w kontekście rozstrzygania na korzyść strony ze względu choćby np. na termin, od którego nalicza się odsetki za zwłokę. Reasumując ten wątek rozważań należy stwierdzić, że w ocenie Sądu, złożenie w czerwcu 2013r. deklaracji PCC-3, czy dokonanie zapłaty podatku - nie ma wpływu na moment powtórnego powstania obowiązku podatkowego. W okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy odnowiony obowiązek podatkowy powstał w chwili zaistnienia zdarzenia prawnopodatkowego w tej sprawie, tj. w momencie powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki i to niezależnie od tego, w jakim momencie podatnik dopełnił obowiązku złożenia deklaracji, czy uiścił należny podatek, albowiem podatnik wykonał wynikające z pierwotnego obowiązku podatkowego zobowiązanie podatkowe, po jego wygaśnięciu na skutek przedawnienia. Sąd podziela przy tym stanowisko organu podatkowego, że działania strony polegające na dobrowolnej wpłacie w czerwcu 2013r. należności na poczet przedawnionego zobowiązania w istocie było nienależnym świadczeniem, a dobrowolne złożenie deklaracji i zapłata nienależnego podatku skutkują jedynie powstaniem nadpłaty. Podobny pogląd został wyrażony w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 10 października 2013r., sygn. akt I SA/Gl 628/13 i sygn. akt I SA/Gl 627/13; WSA w Olsztynie z 21 marca 2013r., sygn. akt I SA/Ol 74/13; WSA w Gliwicach z dnia 19 sierpnia 2014r., sygn. akt I SA 142/14 oraz z dnia 13 marca 2014r., sygn. akt I SA/Gl 113/13. Warto w tym miejscu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2012r., sygn. akt II FSK 2195/10, w którym zaprezentowano następujący pogląd: "Z przytoczonego przepisu wynika, że zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej jest możliwe w każdym czasie od momentu dokonania umowy pożyczki czy depozytu nieprawidłowego. Zastosowanie tej stawki podatkowej następuje w przypadku powołania się na fakt zawarcia takiej umowy przed określonym organem w toku czynności prowadzonych przez ten organ i stwierdzenia nie wypełnienia obowiązku zapłaty należnego z tego tytułu podatku we właściwym czasie.(...) Zatem, jeżeli do powtórnego powstania obowiązku podatkowego doszło po dniu 1 stycznia 2007r. i podatek nie został zapłacony, to zastosowanie miały nowe przepisy przewidujące w takiej sytuacji stawkę podwyższoną. W takim wypadku obowiązek podatkowy nie może zostać wykonany w sposób wskazany w art. 10 ust. 1 PCC, tj. przez złożenie deklaracji oraz wpłatę należnego podatku. Przewidziany w tym przepisie 14-dniowy termin mógł zostać zachowany jedynie w przypadku wypełnienia określonych w nim obowiązków od daty dokonania czynności cywilnoprawnej (pierwotne powstanie obowiązku podatkowego - art. 3 ust. 1 pkt 1 PCC) (...) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 2195/10, publ. http//orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując, w przypadku powtórnego powstania obowiązku podatkowego od umowy depozytu nieprawidłowego (art. 3 ust. 1 pkt 4 PCC) po dniu 1 stycznia 2007 r., do opodatkowania tej umowy ma zastosowanie stawka 20% określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 PCC (podobnie w wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2105/09, publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl)." Podnieść należy, że na stanowisko tut. Sądu ma także wpływ wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012r. sygn. akt P 41/10, który orzekł, iż "art. 3 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010r. Nr 101, poz. 649, Nr 149, poz. 996 i Nr 229, poz. 1496) jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie jest niezgodny z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji". Podsumowując podnieść należy, że w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstał w 2013r. stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., to konsekwencją tego było zastosowanie stawki przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy (analogiczny pogląd został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2011r., sygn. akt II FSK 413/10, publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumcji zastosowanych w sprawie przepisów do ustalonego stanu faktycznego. Sąd nie dopatrzył się przy tym naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego, które powinno było skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, tj. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Przedstawiona przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach wydanych decyzji. Z przyczyn podanych wyżej, tut. Sąd nie doszukał się naruszenia prawa materialnego, prawa procesowego i zasady legalizmu, stąd nie podzielił poglądów strony skarżącej prezentowanych w skardze, jak również w pismach kierowanych w toku postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, nie doszło także do naruszenia reguły in dubio pro tributario, bowiem na tle zebranego materiału dowodowego w kontekście przywołanych przepisów prawa, nie powstały wątpliwości co do odnowienia się obowiązku podatkowego z tytułu powołania się na umowę pożyczki i podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwzględnieniem 20 % stawki, a brak wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego powoduje, że nie można mówić o naruszeniu przez organ obowiązku rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Na marginesie Sąd zauważa - wobec zarzutów skargi o bezpodstawnym sugerowaniu przez organ o wspólnych działaniach podatniczki i jej pełnomocnika w celu rzekomego uniknięcia konsekwencji w zakresie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł - że wydana decyzja w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych jest konsekwencją dania wiary w świetle zebranego materiału dowodowego, iż umowa pożyczki została zawarta i wykonana, a tut. Sąd to potwierdza. W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.