I SA/Ol 74/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 marca 2013r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 3571 (trzy tysiące pięćset siedemdziesiąt jeden) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". w przedmiocie określenia M. B., zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 43.145 zł. W dniu 16 listopada 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kętrzynie wszczął kontrolę podatkową wobec M. B. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz źródeł pochodzenia majątku nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007r. W protokole kontroli z dnia 21 grudnia 2010r. kontrolujący dokonali zapisu, z którego wynika, że w dniu rozpoczęcia kontroli strona oświadczyła, iż wydatki poniesione w 2007r., związane z zakupem działki i budową domu, pokryła między innymi z otrzymanych pożyczek od najbliższej rodziny. W dniu 13 grudnia 2010r., tj. w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, strona złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3, wykazując do opodatkowania kwotę 235.000 zł, stanowiącą pożyczkę udzieloną jej w dniu 10 stycznia 2007r. przez rodziców – A. i M. S. W tym samym dniu strona dokonała zapłaty podatku w kwocie 4.700 zł (wyliczonego według stawki 2 %) wraz z odsetkami za zwłokę. W dniu 21 grudnia 2010r. złożone zostało oświadczenie podatników o dochodach uzyskanych w 2007r., z wykazaną ww. umową pożyczki. Decyzją z dnia "[...]". organ I instancji określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 43.145 zł, gdyż stwierdził, że strona powołała się na otrzymaną od najbliższej rodziny pożyczkę w trakcie kontroli podatkowej. Organ odwoławczy, decyzją z dnia 30 grudnia 2011r., uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika czy, kiedy i w jakiej formie strona uzyskała całą kwotę pożyczki. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji, określił stronie zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 43.145 zł. Decyzja wydana została na podstawie m.in. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.b, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5 pkt 2, art. 9 pkt 10 lit.c oraz art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005r. nr 41 poz. 399 ze zm., dalej w skrócie "u.p.c.c."). Organ stwierdził, że strona otrzymała pożyczkę od rodziców (I grupa), powołała się na fakt jej otrzymania w trakcie kontroli podatkowej i nie udokumentowała otrzymania całości środków pieniężnych pochodzących z pożyczki na rachunek bankowy - tylko kwota 147.000 zł została przekazana na rachunek bankowy, pozostała część środków została wydatkowana na opłacenie faktur pożyczkobiorcy w formie gotówkowej – tym samym spełniła łącznie wszystkie warunki umożliwiające zastosowanie 20 % stawki podatku od czynności cywilnoprawnych. W odwołaniu od opisanej decyzji, strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego (art. 7 ust. 5 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b i art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c.) oraz naruszenie przepisów postępowania (art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 w związku z art. 199, 196 §2 i §3, art. 172, art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej w skrócie "O.p."). Podkreśliła, że w trakcie kontroli podatkowej złożyła oświadczenie, co nie jest równoznaczne z powołaniem się na przedmiotową pożyczkę. Na fakt zawarcia umowy pożyczki powołała się w trakcie kontroli, ale wówczas należny od umowy podatek był już zapłacony. Zaznaczyła również, że oświadczenie złożone w dniu 16 listopada 2010r. było poprzedzone pytaniem kontrolujących, które nie poinformowały jej o przysługujących prawach, a kontrola nie dotyczyła podatku od czynności cywilnoprawnych lecz podatku dochodowego od osób fizycznych. Oświadczenie wykraczało więc poza zakres kontroli i nie może stanowić dowodu w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. W uzupełnieniu odwołania wskazano dodatkowo, że art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. ma zastosowanie względem pożyczkobiorcy, będącego najbliższym członkiem rodziny, który skorzystał ze zwolnienia z podatku pożyczki udzielonej między osobami bliskimi, a nie udokumentował faktu otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy. Intencją strony nie było zaś skorzystanie ze zwolnienia. Podniesiono, że kwota 147.000 zł została wpłacona przez pożyczkodawcę bezpośrednio na rachunek bankowy Urzędu Miasta i Gminy tytułem zakupu działki przez stronę i jej męża, a zatem, przy obliczaniu podstawy opodatkowani, suma ta powinna zostać odjęta od kwoty pożyczki. Zaznaczono, że zaskarżona decyzja jest decyzją konstytutywną, co oznacza, że termin płatności wynosi 14 dni od dnia doręczenia takiej decyzji i dopiero po jego upływie i braku zapłaty, mogą być naliczane odsetki za zwłokę. Organ błędnie przyjął, że odsetki należy liczyć od dnia następującego po dniu, w którym należało uiścić podatek według stawki 2 % i, że zobowiązanie podatkowe według stawki 20 % powstało z mocy prawa. Zaskarżoną decyzję doręczono w dniu "[...]", a więc po upływie terminu przewidzianego w art. 68 §1 O.p., w którym wydanie i doręczenie decyzji mogłoby skutkować powstaniem zobowiązania podatkowego. W motywach zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. dotyczy ogółu podatników, z wyłączeniem kręgu osób, o których mowa w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn. Jeżeli umowa pożyczki zostanie zawarta między osobami z najbliższych krewnych, do których odsyła pkt 2, to określenie zobowiązania podatkowego z zastosowaniem stawki 20 % na podstawie ww. przepisu może nastąpić, gdy przed właściwym organem podatkowym wymienionym w tym przepisie, w trakcie kazuistycznie określonych czynności, pożyczkobiorca powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku stosownego udokumentowania otrzymania pieniędzy. W przedmiotowej sprawie przesłanki zastosowania stawki sankcyjnej, określone w art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. zostały spełnione – strona w dniu 16 listopada 2010 r. powołała się na fakt zawarcia umowy pożyczki od rodziców i nie udokumentowała otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, przy czym należny podatek od tej czynności nie został zapłacony w ciągu 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego (tj. do 24 stycznia 2007r.). Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012r., sygn. akt P 41/10 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2011r., sygn. akt II FSK 413/10 i z dnia 4 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 836/10, organ stwierdził, że podatek według 20 % stawki może być wymierzony wtedy, gdy podatnik nie zapłacił podatku obliczonego według stawki podstawowej w ciągu 14 dni od chwili dokonania czynności cywilnoprawnej. Nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie, czy powołanie się na pożyczkę nastąpiło w dniu 16 listopada 2010 r., czy 21 grudnia 2010 r. Organ nie zgodził się ze stwierdzeniem, że złożone przez stronę w dniu 16 listopada 2010r. oświadczenie, nie było powołaniem się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Wyjaśnienia składane organowi podatkowemu przez stronę postępowania niezależnie od ich formy pisemnej czy ustnej, stanowią przekaz informacyjny zgodny z wolą przekazującego, niezależnie od tego, czy wynikają z jego własnej inspiracji, czy też są odpowiedzią na pytania organu podatkowego. Wskazał, że organ I instancji miał uprawnienie do odebrania od strony oświadczenia na temat źródeł finansowania poniesionych w spornym roku wydatków, gdyż kontrolowany ma obowiązek udzielać wszelkich wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli (art. 287 § 3 O.p.). Ustne oświadczenie strony zostało zapisane w protokole kontroli, który został przez nią podpisany bez zastrzeżeń, a w toku postępowania strona nie wnioskowała o odebranie od niej zeznań na te okoliczność. Na dalszych etapach postępowania strona złożyła dowody potwierdzające informacje zawarte w ww. oświadczeniu. Organ zaznaczył również, że art. 7 ust. 5 u.p.c.c. znajduje zastosowanie bez względu na to, czy postępowania wymienione w tym przepisie dotyczą podatku od czynności cywilnoprawnych, czy też innych podatków. Organ stwierdził, że pożyczka opiewała na kwotę 235.000 zł i tylko część tej kwoty (147.000 zł) została udokumentowana wpływem na rachunek bankowy, a pozostała część pożyczki pokryła wydatki związane z budową domu, przy czym wszystkie faktury VAT zostały opłacone gotówką. Warunek udokumentowania otrzymania środków na rachunek bankowy dotyczy umowy pożyczki jako jednej czynności cywilnoprawnej i musi być spełniony w stosunku do całej kwoty pożyczki. Spełnienie ww. warunku jedynie do części pożyczonej sumy nie daje podstaw do zastosowania zwolnienia określonego w art. 9 pkt 10 lit.b u.p.c.c. Tym samym zaistniały podstawy do zastosowania stawki sankcyjnej w stosunku do całej kwoty pożyczki. Organ II instancji nie podzielił poglądu, że zaskarżona decyzja ma charakter konstytutywny. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał wyrok NSA z dnia 13 lipca 2007r., sygn. akt II FSK 413/10, w którym stwierdzono, że skoro w u.p.c.c. określono moment powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego z chwilą dokonania czynności lub zaistnienia określonego zdarzenia, to jest to zobowiązanie powstające z mocy prawa. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy powstał z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, tj. zawarcia umowy pożyczki w dniu 10 stycznia 2007r. Termin płatności, zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.c.c., wynosił 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego i upłynął w dniu 24 stycznia 2007r. W świetle art. 53 §3 O.p., odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności. Organ I instancji prawidłowo zatem wskazał, że odsetki liczyć należy od dnia 25 stycznia 2007r.. W konsekwencji powyższego organ uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 68 §1 O.p., bowiem nie ma on zastosowania w sprawie. Za niezasadne uznał także podnoszone zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 7 ust. 5 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.b i art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c., poprzez uznanie, że skarżąca oświadczając w dniu rozpoczęcia kontroli podatkowej, że wydatki poniesione w 2007r. związane z zakupem działki i budową domu pokryła m.in. z otrzymanych pożyczek i darowizn od najbliższej rodziny, powołała się na umowę pożyczki ze swoimi rodzicami zawartą w dniu 10 stycznia 2007r., - art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c., poprzez zastosowanie go w sytuacji, gdy w momencie powołania się przez skarżącą na umowę pożyczki należny od niej podatek był zapłacony, - art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c., poprzez przyjęcie, że ma on zastosowanie w sytuacji, gdy podatek od umowy pożyczki, na którą powołuje się podatnik jest zapłacony w momencie tego powołania się, lecz nie został zapłacony w terminie 14 dni od dnia jej zawarcia, - art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że każdy podatnik przyjmujący pożyczkę od członka najbliższej rodziny musi ją przyjmować na rachunek bankowy albo rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym, - art. 21 §1 pkt 2 i §3, art. 47 §1, art. 54 §4 O.p. w związku z art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c., poprzez przyjęcie, że decyzja wymierzająca podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 20% nie jest decyzją konstytutywną i odsetki za zwłokę naliczane są po upływie 14 dni od dnia zawarcia umowy pożyczki, - art. 68 §1 w związku z art. 21 §1 pkt 2 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji po upływie terminu wynikającego z tego przepisu, -art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1 i §2 , art. 187 §1 i art. 191 w związku z art. 199, art. 196 §2 i §3, art. 172 oraz art. 292 O.p., poprzez naruszenie przytoczonych przepisów prawa materialnego oraz niezastosowanie wynikających z nich nakazów, zwłaszcza zaś uwzględnienie w materiale dowodowym uzyskanego niezgodnie z prawem oświadczenia skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W kolejnym piśmie procesowym skarżąca podniosła, że błędna jest wykładnia art. 7 ust. 5 u.p.c.c., zgodnie z którą 20 % stawka podatku ma zastosowanie gdy podatnik nie zapłacił podatku według stawki podstawowej w ciągu 14 dni od dnia dokonania czynności cywilnoprawnej, ale w momencie powołania się na tę czynność przed organem podatkowym podatek był zapłacony. Na poparcie swojego stanowiska przytoczył część uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 41/10. Stwierdziła również, że odebranie od niej oświadczenia w niniejszej sprawie zostało dokonane z naruszeniem zasad określonych w art. 120 i art. 121 §1 O.p. Wskazała także ponownie, że zaskarżona decyzja jest decyzją konstytutywną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c.. Z akt sprawy wynika, że w dniu 16 listopada 2010r., w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz źródła pochodzenia majątku nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007r., prowadzonej wobec skarżącej, oświadczyła ona, że wydatki poniesione w 2007r. związane z zakupem działki i budową domu pokryła m.in. z otrzymanych pożyczek od najbliższej rodziny. Oświadczenie to znalazło odzwierciedlenie w protokole z kontroli podatkowej z dnia 21 grudnia 2010r., które skarżąca podpisała bez zastrzeżeń. W dniu 13 grudnia 2010r. skarżąca złożyła deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, w której wykazała umowę pożyczki z dnia 10 stycznia 2007r. na kwotę 235.000 zł i podatek obliczony według stawki 2 % w kwocie 4700 zł. Podatek został zapłacony wraz z odsetkami za zwłokę w tym samym dniu. W dniu 21 grudnia 2010r. strona złożyła oświadczenie o dochodach uzyskanych w 2007r., w którym wykazała m.in. ww. umowę pożyczki. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają wymienione w nim czynności cywilnoprawne, w tym także umowy pożyczki. Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego "przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości". Umowa pożyczki uregulowanej w art. 720 K.c. dochodzi do skutku przez samo już zgodne porozumienie stron. Ani wydanie przedmiotu pożyczki, ani prawo dochodzenia jego wydania nie zmienia konsensualnego charakteru czynności. Umowa ta jest ważna i podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania pieniędzy. W rozpoznanej sprawie fakt zawarcia umowy pożyczki w dniu 10 stycznia 2007r. nie był kwestionowany. Obowiązek podatkowy w omawianym podatku powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). Obowiązek ten ciąży na biorącym pożyczkę (art. 4 pkt 7 u.p.c.c.). Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy pożyczki stanowi kwota lub wartość pożyczki (art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c.), zaś stawka podatku zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. wynosi 2 % podstawy. Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje zatem, co do zasady, z chwilą dokonania określonej czynności cywilnoprawnej. W terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego powstaje obowiązek zapłaty podatku i złożenia odpowiedniej deklaracji (art. 10 ust. 1). Jednocześnie na ogólnych zasadach po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu (art. 70 O.p.). Upływ terminu przedawnienia nie ma jednakże znaczenia, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Ponadto powołanie się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej powoduje powstanie obowiązku podatkowego inaczej określonego niż na ogólnych zasadach – inna jest bowiem stawka podatku, a stawka jest elementem konstrukcyjnym podatku. Według art. 7 ust. 5 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego: 1) podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony; 2) biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b, powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. W przepisie tym ustawodawca wprowadził więc nową stawkę podatkową, o charakterze sankcyjnym w stosunku do podatnika, który powołał się na zawarcie umowy pożyczki, a nie wypełnił ciążącego na nim obowiązku zapłaty podatku lub nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy. Powołanie się musi mieć miejsce przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. W niniejszej sprawie rozważyć na wstępie należy kwestię charakteru zaskarżonej decyzji oraz przedawnienia prawa do jej wydania. Zdaniem sądu, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych wydana na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.c.c. ma charakter konstytutywny. Podstawą zastosowania stawki w wysokości 20%, określanej zarówno w literaturze (Z. Ofiarski. Ustawa o opłacie skarbowe, o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz. ABC 2009., T. Nierobisz, A. Wacławczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych ...), jak w orzecznictwie (wyrok NSA z 8 kwietnia 2011r. sygn. akt II FSK 2104/09, LEX nr 80119, wyrok WSA w Kielcach z 31 marca 2011r. sygn. akt I SA/Ke 148/11, LEX nr 845986, wyrok WSA w Warszawie z 27 maja 2010r. sygn. akt 74/10, LEX nr 586040), stawką sankcyjną, jest dokonanie określonej czynności cywilnoprawnej, a następnie powołanie się na tę czynność w toku m. in. kontroli podatkowej przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek określonych w ww. przepisie. Skarżąca nie była zobowiązana już w dniu 24 stycznia 2007 r. zapłacić podatek w wysokości 20 % kwoty pożyczki. Obowiązek zapłacenia podatku obliczonego według wyższej stawki powstał bowiem w związku z powołaniem się na fakt zawarcia umowy pożyczki w toczącym się postępowaniu kontrolnym. Taka stawka nie byłaby także właściwa, gdyby podatnik samodzielnie, przed powołaniem się w toku kontroli skarbowej na okoliczność zawarcia umowy pożyczki zapłacił należny z tego tytułu podatek lub gdyby organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) sam stwierdził, że podatnik nie zapłacił należnego podatku od czynności cywilnoprawnych (T. Nierobisz, A. Wacławczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz praktyczny. C.H. Beck 2011.). Decyzji wydanej na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.c.c., w której określa się wysokość podatku z uwzględnieniem stawki podatku, innej niż właściwa w dacie powstania zobowiązania podatkowego nie można przypisać kwalifikacji decyzji deklaratoryjnej (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2013r., sygn. akt II FSK 762/12, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Ol 658/09, publ. CBOIS). Sankcyjne zobowiązanie powstaje dopiero z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego. Rozstrzygnięcie powyższe skutkuje stwierdzeniem, że organ błędnie w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że jest to decyzja deklaratoryjna i nieprawidłowo wskazał okres naliczania odsetek za zwłokę. Zastosowanie stawki sankcyjnej wyklucza, zdaniem sądu, naliczanie odsetek od dnia, w którym pierwotnie powinien zostać uiszczony podatek według stawki 2 %. Warunki uprawniające do zastosowania stawki 20 % ziściły się dopiero w dacie powołania się przez podatnika na zawartą umowę pożyczki w toku kontroli podatkowej. Zgodnie z art. 47 §1 O.p. termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie zaś do art. 47 §3 tej ustawy jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Według art. 51 §1 O.p. podatek nie zapłacony w terminie jest zaległością podatkową, wedle zaś art. 53 §1 O.p. od zaległości podatkowej z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. W rozpoznanej sprawie nie przedawniło się prawo do wydania decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego, gdyż stosować należy art. 68 §2 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe, które powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Innymi słowy, prawo do wydania decyzji konstytutywnej przedawnia się, w takiej sytuacji, po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W rozpoznanej sprawie skarżąca nie złożyła deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy, do czego zobowiązywał ją art. 10 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Jak już wskazano powyżej stawka sankcyjna znajduje zastosowanie, w przypadku gdy przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku m.in. kontroli podatkowej, biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b, powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym (art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c.). Zdaniem sądu "powołanie się" na fakt zawarcia umowy pożyczki należy rozumieć jako wskazanie na pożyczkę, ujawnienie jej niezależnie od formy. W sytuacji, gdy podatnik poinformowany o zakresie czynności urzędowych (tu: kontrola podatkowa) podejmowanych względem niego przez organ podatkowy, i zapytany skąd pochodziły środki na finansowanie danej inwestycji oświadcza, że środki te na określony cel pochodziły z pożyczki od najbliższej rodziny, przyjąć należy, że powołał się na konkretne źródło finansowania tego celu, czyli na udzieloną mu pożyczkę. Podatnik powołał się bowiem dobrowolnie na pożyczkę, by uzasadnić przed organem dysponowanie większą kwotą środków pieniężnych przeznaczonych na sfinansowanie zakupu działki i budowy domu. Ustawodawca nie różnicuje formy w jakiej ma nastąpić "powołanie się". Warunkiem koniecznym jest jedynie obowiązek poinformowania podatnika o rozpoczęciu czynności urzędowych (tu : kontroli podatkowej) przez organ. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że prowadzące kontrolę podatkową w stosunku do skarżącej, poinformowały ją o rozpoczęciu kontroli i doręczyły stosowne upoważnienia. Skarżąca sama wskazała na pożyczkę jako jedno ze źródeł finansowania wydatków roku 2007r. i w toku postępowania oświadczenia tego nie zmieniła. Składając deklarację na podatek od czynności cywilnoprawnych potwierdziła jedynie ten fakt i przedstawiła umowę pożyczki. Było to uszczegółowieniem podanej informacji i miało charakter wtórny. Nie ulega przy tym wątpliwości, że pożyczka na którą skarżąca powołała się w dniu 16 listopada 2010r,. była tą samą pożyczką, której umowę później przedstawiła. Świadczą o tym wykazane w umowie osoby pożyczkodawcy (rodzice skarżącej) oraz cel pożyczki (zakup działki gruntu od Gminy i materiałów budowlanych ). Dodać należy, że protokół kontroli skarżąca podpisała bez wniesienia zastrzeżeń i nie kwestionowała w toku późniejszego postępowania faktu udzielenia jej spornej pożyczki. Nie można przy tym twierdzić, że w dniu 16 listopada 2010r. kontrolujące przesłuchały skarżącą. Zarówno z protokołu kontroli, jak i zeznań urzędników, którzy prowadzili kontrolę i sporządzili ten protokół wynika, że skarżąca jedynie oświadczyła, że określone wydatki poniesione w roku 2007r. pokryła m.in. z pożyczki od najbliższej rodziny. Nie można zapominać, że stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zaznaczyć także należy, że zakwestionowany przepis znajduje zastosowanie bez względu na zakres przedmiotowy kontroli, czynności sprawdzających, czy też postępowania prowadzonego przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Został on wprowadzony jako reakcja na praktykę powoływania się w trakcie czynności urzędowych dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów na zawarte umowy pożyczki, celem uprawdopodobnienia posiadania środków finansowych, z których mogły być sfinansowane poczynione wydatki (por. stenogramy z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych (Nr 94), Kancelaria Sejmu, Biuro Komisji Sejmowych, Biuletyn Nr Nr 1100/V kad. z dnia 20.09.2006r.). Powołany przepis wskazuje jedynie na charakter postępowania, a nie jego zakres przedmiotowy. Tym samym organy nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, stwierdzając, że skarżąca "powołała się" na fakt zawarcia umowy pożyczki w dniu 16 listopada 2010r. (por. wyroki : z dnia 14 grudnia 2011r. sygn. akt III SA/Po 616/11, z dnia 16 listopada 2011r. sygn. akt I SA/Wr 717/11, 13 lipca 2011r. sygn. akt II FSK 413/10, publ. CBOIS). Podzielić należy stanowisko organu, że art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. odnosi się do osób określonych w art. 9 pkt 10 lit. b, czyli małżonków, wstępnych, zstępnych, pasierba, rodzeństwa, ojczyma i macochy, którzy spełniają warunki wymienione w tym przepisie, a pkt 1 tego przepisu – do pozostałych osób. Art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. nie odnosi się wyłącznie, jak podnosi skarżąca, do sytuacji, w której nie zostały spełnione warunki uprawniające do zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych. Warunki zwolnienia określone zostały w art. 9 pkt 10 lit.b u.p.c.c. W przypadku nie spełnienia jednego w dwóch warunków wymienionych w tym przepisie, przy jednoczesnym nie powoływaniu się pożyczkobiorcy na pożyczkę przed organem podatkowych lub organem kontroli skarbowej w toku czynności wymienionych art. 7 ust. 5 u.p.c.c., zastosowanie znajduje stawka podstawowa (2%), a nie stawka sankcyjna (20%). Niezasadny jest także zarzut naruszenia ww. przepisu w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że każdy podatnik przyjmujący pożyczkę od członka najbliższej rodziny musi ją przyjmować na rachunek bankowy (...). Zasada równości oznacza nakaz równego traktowania podmiotów odznaczających się tożsamymi cechami. Jeżeli sytuacja prawna i faktyczna podmiotów jest zróżnicowana (obiektywnie istnieją miedzy nimi odmienności), to nie dochodzi do naruszenia konstytucyjnej zasady równości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 marca 2010r., sygn. akt SK 47/08, publ. OTK ZU nr 3/A/2010, poz.25). Zasada wynikająca z art. 32 ust. 1 Konstytucji nie ma charakteru absolutnego. W wyroku z dnia 15 lipca 2010r., sygn. akt K 63/07, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "(...) dopuszczalne jest także zróżnicowanie sytuacji prawnej podmiotów podobnych, czyli odstępstwo od zasady równości. Odstępstwo takie nie musi oznaczać naruszenia art. 32 Konstytucji. W dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się, że zróżnicowanie podmiotów podobnych jest dopuszczalne, jeżeli zostanie dokonane według kryterium, które spełnia następujące warunki: po pierwsze - musi ono mieć charakter relewantny, czyli musi pozostawać w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma, oraz ma służyć realizacji tego celu i treści; wprowadzone zróżnicowania muszą być racjonalnie uzasadnione; po drugie - musi mieć charakter proporcjonalny; waga interesu, któremu ma służyć różnicowanie sytuacji adresatów normy, musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku nierównego potraktowania podmiotów podobnych; po trzecie - musi pozostawać w związku z zasadami, wartościami i normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (...)" (publ. OTK ZU nr 6/A/2010). Z kolei w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012r., sygn. akt P 41/10, wskazano: "W prawie podatkowym konstytucyjna zasada równości pozostaje w ścisłym związku z zasadą sprawiedliwości społecznej unormowaną w art. 2 Konstytucji. Zasady te wymagają od ustawodawcy równego traktowania podmiotów podobnych oraz umożliwiają wprowadzenie odstępstw, kiedy przemawiają za tym względy sprawiedliwościowe (...)" (publ. OTK-A 2012/6/65). Zaznaczyć przy tym należy, że rozważając cel wprowadzenia przez ustawodawcę analogicznych warunków zwolnienia w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 kwietnia 2010r., sygn. akt II FSK 2028/08 wskazał, że: " (...) Wprowadzając ten wymóg ustawodawcy nie chodziło przecież o przysporzenie korzyści bankom, spółdzielczym kasom oszczędnościowo-kredytowym, czy poczcie, lecz o faktyczne dokonywanie darowizn. Dlatego też konieczność potwierdzania otrzymania darowizny dowodem przekazania "na rachunek bankowy nabywcy" należy uznać jedynie za niezręcznie sformułowanie wymogu technicznego, ponieważ z samej istoty zwolnienia można powyższe zamiary ustawodawcy wyinterpretować." (publ. CBOIS). W ocenie sądu organy podatkowe w sposób nieuprawniony stwierdziły jednakże, że warunek udokumentowania otrzymania środków pieniężnych na rachunek bankowy, albo rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym dotyczyć musi całej kwoty pożyczki, gdyż jest to jedna czynność cywilnoprawna. W ocenie sądu, nie można poprzestać na wykładni językowej art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c., ale należy odnieść się do celów wprowadzenia obowiązku dokumentowania przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy (...). Celem tej regulacji było "uszczelnienie" systemu podatkowego. Opisany wymóg należy traktować jako wymóg techniczny, konieczny do udokumentowania pożyczki. Wymogi dokumentacyjne służą jedynie wykazaniu faktycznej realizacji umowy pożyczki, otrzymania tytułem pożyczki określonej kwoty pieniędzy. W każdej sprawie należy zatem zbadać, czy określona pożyczka, na którą powołuje się podatnik, miała rzeczywiście miejsce. Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy wpłata jest dokonywana przez pożyczkodawcę na konto wskazane przez pożyczkobiorcę tytułem zapłaty ceny nabycia przez pożyczkobiorcę określonej nieruchomości, to otrzymanie pieniędzy na rachunek bankowy jest udokumentowane. Innymi słowy, w przypadku obowiązku udokumentowania otrzymania pieniędzy, założony przez ustawodawcę cel jest osiągnięty również w przypadku udokumentowania tego faktu dowodem przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy innego niż pożyczkobiorca podmiotu, ale na jego rzecz. Dokonanie wpłaty przez pożyczkodawcę jest tylko pominięciem zbędnego pośrednika, przy pełnym zachowaniu celu omawianego przepisu. Takie przekazanie pieniędzy w sposób wyraźny i jednoznaczny dokumentuje kto, komu, kiedy i jaką kwotę pożyczył. Jak ustaliły organy w niniejszej sprawie, wpłata kwoty 147.000 zł nastąpiła przelewem na rachunek Urzędu Miasta i Gminy tytułem zapłaty ceny za niezabudowaną działkę gruntu nr "[...]", nabytą przez skarżącą i jej męża w dniu 16 stycznia 2007r. ("[...]"), przy czym zleceniodawcą przelewu był M. S. (k. 56 i 70 akt administracyjnych). Z kolei z umowy pożyczki z dnia 10 stycznia 2007r. wynika, że pożyczkodawcy (A. i M. S.) przekażą kwotę pożyczki (235.000 zł) w ten sposób, że M. S. będzie z niej regulował należności pożyczkobiorcy z tytułu zakupu działki gruntu od Gminy oraz będzie dokonywał zakupów na rzecz pożyczkobiorcy materiałów budowlanych (k. 5 akt administracyjnych). Powyższe nie pozostawia wątpliwości, że kwota 147.000 zł została w rzeczywiści pożyczona skarżącej przez jej rodziców. Powołany przepis nie wprowadza zastrzeżenia, że cała kwota wskazana w umowie pożyczki musi zostać udokumentowana, w celu zastosowania stawki podstawowej. Opodatkowana stawką podstawową winna zostać zatem kwota, której otrzymanie zostało udokumentowane i nie budzi wątpliwości, że określona kwota została pożyczona. Tylko pozostała kwota pożyczki wynikająca z umowy, powinna być opodatkowana stawką 20 %. Nie ma zakazu dzielenia kwoty pieniędzy określonej w umowie pożyczki, na tę opodatkowaną stawką sankcyjną i tę opodatkowaną stawką podstawową, jeżeli warunek udokumentowania otrzymania pieniędzy został spełniony jedynie do określonej części pieniędzy. Stanowisko przeciwne jest sprzeczne z celem omawianej regulacji. Wbrew stanowisku skarżącej zaistniała natomiast podstawa do zastosowania 20% stawki i określenia zobowiązania w innej kwocie, niż zapłacona na podstawie złożonej w dniu 13 grudnia 2010 r. deklaracji PCC-3 od umowy pożyczki zawartej w dniu 10 stycznia 2007r. od pozostałej kwoty. Bezsprzecznie bowiem, w dniu 16 listopada 2010 r., w toku przeprowadzanej kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i źródeł pochodzenia majątku nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007r. nastąpiło powołanie się strony na zawarcie umowy pożyczki, od której nie zapłacono w obowiązującym terminie podatku i co do której, w części, nie spełniono warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy (...). Reasumując, stwierdzić należy, iż organ podatkowy błędnie wywiódł z treści art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f., iż jednym z warunków zastosowania sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych jest udokumentowanie otrzymania całej kwoty pieniędzy pochodzącej z pożyczki na rachunek bankowy albo rachunek pożyczkobiorcy prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę, organ zobowiązany jest uwzględnić wyżej wyrażone stanowisko sądu. Organ podatkowy zobowiązany też będzie do prawidłowego wskazania stronie sposobu liczenia odsetek za zwłokę od zaległości, wobec stwierdzenia, że zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w stawce sankcyjnej powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego określającej wysokość tego zobowiązania. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z § 2 p.p.s.a oraz na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).