I SA/Bd 92/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2016r. sprawy ze skargi R. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2012 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nakle nad Notecią określił R. H. (skarżącemu) z tytułu podatku od towarów i usług kwoty do zwrotu za grudzień 2012r. w kwocie 1.973 zł oraz wysokość kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od lipca do grudnia 2012 r. Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, iż: w okresie objętym postępowaniem skarżący dokonał dostawy towarów oraz świadczył usługi budowlane na rzecz szwedzkiego kontrahenta - M. Z., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M. B. & F.. W odniesieniu do wykonanych prac skarżący wystawiał faktury, w których ze względu na fakt, iż usługi były ściśle związane z nieruchomościami nie wykazywał wartości podatku VAT. W odniesieniu zaś do faktur dokumentujących dostawę towaru organ uznał, iż podatnik dokonywał przemieszczenia własnych towarów z Polski do Szwecji, które stanowiły wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Z uwagi na złożone oświadczenie, iż skarżący nie jest zarejestrowanym na terenie Szwecji podatnikiem podatku od wartości dodanej - opodatkowano wewnątrzwspólnotową dostawę - stawką krajową, gdyż uznano ww. dostawę za niespełniającą warunków zawartych w art. 42 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) do zastosowania 0% stawki. Organ stwierdził następujące nieprawidłowości: 1. skarżący nabywał usługi wynajmu magazynu od M. Z., które wykazywał jako import usług. Na podstawie art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług organ uznał, iż miejscem świadczenia i opodatkowania usług wynajmu magazynu jest miejsce położenia nieruchomości, czyli w tym przypadku - Szwecja. W związku z tym usługi te nie podlegają opodatkowaniu w kraju i nie stanowią importu usług; 2. Ustalono, że podatnik nie zaewidencjonował wpłat dokonanych na swój rachunek bankowy przez D. F., S. Z. oraz M. C.. 3. Ustalono, że podatnik przekazał materiały budowlane pochodzące ze swojego magazynu na budowę wiaty przy magazynie w T.. Organ uznał, iż poniesione wydatki na budowę ww. wiaty nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowią wydatki na cele prywatne; 4. dokonał zakupu stolarki okiennej udokumentowanej fakturą z dnia [...] lipca 2012 r., którą przekazał P. E.. Organ uznał, iż przekazanie okna wyczerpuje przesłanki wskazujące na dokonanie dostawy towarów, określonej w przepisie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i winno zostać opodatkowane; 5. podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupu oleju napędowego do dwóch samochodów. Organ uznał, iż nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie oleju napędowego z uwagi na fakt, iż nie przedłożył on dokumentów wskazujących na spełnienie kryteriów uprawniających do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, przeprowadzenie wskazanych w odwołaniu dowodów oraz wstrzymanie wykonania decyzji. Uznając, iż organ podatkowy pierwszej instancji nieprawidłowo odmówił przeprowadzenia wniosków dowodowych oraz uwzględniając wnioski dowodowe zawarte w odwołaniu od wniesionej decyzji organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji uzupełnienie zgromadzonego materiału dowodowego poprzez przesłuchanie skarżącego w charakterze strony na okoliczności wskazane przez niego. Pomimo podjętych prób wezwania skarżący nie stawił się w celu złożenia zeznań. W tej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji przekazał akta organowi odwoławczemu. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym nie dopatrzył się nieprawidłowości mogących mieć wpływ na prawidłowość dokonanego przez organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygnięcia i zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ przywołał ustalony w sprawie stan faktyczny. Podał, że w 2012 roku skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą D. i S. R. H.. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej była sprzedaż materiałów budowlanych oraz świadczenie usług budowlanych. W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej był w 2012 r. podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ ustalił, że w okresie objętym prowadzonym postępowaniem skarżący dokonał dostawy towarów oraz świadczył usługi budowlane na rzecz szwedzkiego kontrahenta - M. Z., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M. B. & F.. Ponadto nabywał on od niego usługi, które wykazywał w składanych deklaracjach VAT-7 jako import usług. Z wyjaśnień złożonych przez skarżącego w dniu [...] listopada 2013 r. wynika, iż wynajmował on od M. Z. na czas, w którym świadczył na jego rzecz usługi budowlane lokal mieszkalny w miejscowości S. w Szwecji. W ocenie organu z przetłumaczenia treści wystawionych faktur wynikało, że sprzedawane usługi dotyczyły nie wynajmu mieszkania, tak jak twierdził skarżący, lecz magazynu. Jednocześnie w składanych oświadczeniach (w dniu [...] stycznia 2014 r.) skarżący podał, że wynajmował magazyn w celu przechowywania materiałów i narzędzi. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego w odniesieniu do tej czynności znajduje zastosowanie art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, miejscem świadczenia i opodatkowania usług wynajmu magazynu było miejsce położenia nieruchomości, a więc Szwecja, gdzie usługi te winny zostać opodatkowane. Organ uznał, że w takiej sytuacji usługi te nie podlegają opodatkowaniu w kraju i nie mogły zostać rozliczone w deklaracjach VAT -7 jako import usług. Organ podał, że wykonywane w 2012 roku na terytorium Szwecji usługi budowlane na rzecz M. Z. skarżący dokumentował fakturami, w których z uwagi na fakt, iż prace były związane ściśle z nieruchomościami nie wykazywał podatku VAT. W odniesieniu do wskazanych na fakturach usług dotyczących dostaw materiałów, które były dostarczane na budowę w Szwecji i magazynowane w pomieszczeniu/magazynie w miejscowości S. organ uznał, że skarżący dokonywał przemieszczenia własnych materiałów budowlanych z terytorium Polski na terytorium Szwecji. Natomiast M. Z. nie nabywał towarów w magazynie skarżącego w G. lecz nabycie następowało w Szwecji, co potwierdza fakt, iż towary były następnie wykorzystywane przy świadczeniu przez stronę oraz inne firmy usług budowlanych. W konsekwencji w ocenie organu przemieszczenie tych towarów stanowiło zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wewnątrzwspólnotową ich dostawę, w której skarżący występuje jako dostawca oraz nabywca. Organ przywołał treść art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, po spełnieniu wymienionych w tym przepisie warunków. Jednym z warunków zastosowania 0% stawki VAT jest dokonanie dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny. W tym kontekście organ podał, że skarżący w oświadczeniu z dnia [...] stycznia 2015 roku wskazał, iż nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej w Szwecji. Ze względu na niespełnienie ww. warunku w ocenie organu dostawy te nie mogły podlegać opodatkowaniu według stawki 0%, a zastosowanie znajduje opodatkowanie tych towarów stawką krajową. Organ wyjaśnił przy tym, że w związku z faktem, iż na wystawionych przez skarżącego fakturach brak było wskazania wartości przemieszczanych towarów więc wartość materiałów przemieszczonych do Szwecji i umieszczonych na fakturach łącznie z wartością świadczonych usług określono na podstawie dowodów zakupu i dokumentów wydania – WZ, a następnie opodatkowano stawką właściwą do opodatkowania przemieszczanych towarów, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynoszącą 23%. Organ podał, że nie zgadza się z zarzutem strony, iż w takim przypadku jak ten, zgodnie z orzecznictwem unijnym, w szczególności z zasadą neutralności podatkowej zwolnienie od podatku VAT zostanie przyznane, gdy spełnione zostaną przesłanki merytoryczne tj. gdy fakt dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny a podatnik pominął pewne wymogi formalne. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że analizując treść art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług można dojść do wniosku, że zastosowanie stawki VAT 0% na wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów wymaga ścisłego przestrzegania szeregu formalności, bez spełnienia których preferencyjna stawka podatku nie może być zastosowana. Niemniej jednak, w świetle orzecznictwa TSUE, sposób identyfikowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, jak również możliwość stosowania przewidzianych dla nich preferencji podatkowych, opiera się przede wszystkim na ocenie faktycznej, a nie formalnej danej transakcji. Podejście takie powoduje, że jeżeli obiektywnie nastąpiła dostawa towaru pomiędzy podatnikami VAT (identyfikowanymi również na podstawie obiektywnych, a nie formalnych przesłanek) z różnych państw członkowskich oraz w wyniku tej dostawy towar został przemieszczony pomiędzy tymi krajami, wówczas należy uznać, że nastąpiła transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która - co do zasady - powinna być zwolniona z opodatkowania (z prawem do odliczenia). W opinii organu nie oznacza to jednak, że podatnicy mogą zaniechać przestrzegania wymogów formalnych i jednocześnie bez przeszkód powoływać się na przysługujące im prawo do preferencyjnego opodatkowania VAT takich transakcji. W ocenie organu bardzo dobrym podsumowaniem granicy stosowania wykładni literalnej i podejścia stricte formalnego do omawianych kwestii był wyrok TSUE z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona Kit v. Nemzeti Adóes Vamhivatal Del-dunantńli Regionalis Adó Fóigazgatósaga, w którym Trybunał z jednej strony wyraźnie wskazał na obowiązek posiadania przez podatników dokonujących transakcji wewnątrzwspólnotowych numeru identyfikacji podatkowej i obowiązek posługiwania się tym numerem na każdej fakturze dokumentującej tego typu transakcje, z drugiej jednak strony zaznaczył, że art. 138 dyrektywy nie przewiduje wśród przesłanek zaistnienia transakcji wewnątrzwspólnotowej, obowiązku dysponowania wewnątrzwspólnotowym numerem identyfikacji dla celów VAT. Mając na uwadze powyższe w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wskazane w przywołanych przepisach wymogi należy odczytywać w świetle przesłanki materialnej, tj. obiektywnego dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowej (przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, w wyniku którego następuje jego wywóz do innego państwa członkowskiego) pomiędzy podatnikami podatku VAT, gdzie nie występuje sytuacja narażenia na uszczuplenie z tytułu braku zapłaty tego podatku. Jednak w ocenie organu odwoławczego w sprawie mamy do czynienia z odmienną sytuacją, a mianowicie z brakiem rejestracji ze strony podatnika na terytorium Szwecji jako podatnika podatku od wartości dodanej. Tym samym zdaniem organu brak jest podstaw do uznania zarzutów sformułowanych przez stronę w tym zakresie. Organ podał ponadto, że z informacji uzyskanych od szwedzkiej administracji podatkowej wynika, iż istnieją różnice w fakturach posiadanych przez skarżącego z fakturami pozyskanymi od M. Z.. Faktury o nr [...] będące w posiadaniu M.. Z. opiewają na wyższą kwotę aniżeli faktury przedłożone przez stronę. Zdaniem organu podatnik ewidencjonując usługi w kwotach niezgodnych z tymi, które są w posiadaniu nabywcy zaniżył wartość świadczonych poza granicami usług w październiku 2012 roku o kwotę 10.500 zł oraz w grudniu 2012 r. o kwotę 8.050 zł. W następnej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do kwestii niezaewidencjonowania przez stronę wpłat dokonanych przez D. F. i S. Z. oraz M. C., które nie zostały potwierdzone żadnymi dowodami sprzedaży. W przypadku wpłaty od D. F. organ ustalił, że klient wpłacił w sierpniu 2012 r. należność za sprzedaż dokonaną w grudniu tego roku, a więc dokonał przedpłaty obejmującej całość należności. W tej sytuacji, zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2012 roku dokonanie przedpłaty skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w momencie otrzymania płatności tj. w sierpniu 2012 r. Tym samym podatnik nie ewidencjonując dokonanej przez D. F. przedpłaty w sierpniu, zaniżył podatek należny, natomiast deklarując sprzedaż w grudniu 2012 r. zawyżył podatek należny za ten okres. Ustalenia organu podatkowego zostały poparte kilkoma dowodami, w szczególności : fakturami wystawionymi przez skarżącego na rzecz D. F. w grudniu 2012 roku, wyciągiem z rachunku bankowego, z którego wynika, że D. F. w sierpniu 2012 roku dokonał przelewu na rzecz strony, oświadczeniem D. F. oraz wyjaśnieniami złożonymi przez niego w toku przesłuchania, w charakterze świadka. W odniesieniu zaś do wpłaty dokonanej przez M. C. wskazano, że skarżący wyjaśnił, iż kwota ta stanowiła zapłatę za zamówienie. Ostatecznie kwota wpłacona na rachunek bankowy została zwrócona z uwagi na odstąpienie klienta od zakupu. Organ podniósł jednak, że skarżący wyjaśnień tych nie poparł żadnymi dowodami. Dyrektor podał, że skarżący nie przedłożył również żadnych dowodów, które wskazywałyby, że wpłata dokonana przez S. Z. dotyczyła faktury wystawionej na rzecz A. D. w B.. W konsekwencji wobec braku stosownych dowodów, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie organ I instancji przyjął, że wskazane wpływy na konto stanowiły obrót będący podstawą opodatkowania, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy oceniając charakter prowadzonej przez skarżącego budowy na działce w T. , która zdaniem strony miała stanowić magazyn handlowy i na którą skarżący przekazał materiały budowlane o wartości [...] zł, stwierdził, że nie ma ona związku z prowadzoną przez stronę działalnością. Swoje stanowisko organ oparł na podstawie oględzin oraz informacji pozyskanych z Urzędu Miejskiego w K. i Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w B.. Organ ustalił, że zbudowana wiata nie stanowi miejsca magazynowego, a wyposażenie świadczy o jej przeznaczeniu na cele rekreacyjne. Tym samym przekazanie materiałów budowlanych, w stosunku do których skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z regulacją zawartą w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - stanowiło dostawę towarów. W odniesieniu do zakupu stolarki okiennej udokumentowanej fakturą z dnia [...] lipca 2012r., organ podał, że skarżący wyjaśnił, że wydatek ten dotyczył wymiany okna w biurze, a następnie podał, iż okno to przekazał P. E., a za nie otrzymał inne okno, które zostało zamontowane w magazynie. Organ uznał, iż przekazanie okna wyczerpuje przesłanki wskazujące na dokonanie dostawy towarów, określonej w przepisie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i winno zostać opodatkowane. W odniesieniu do kwestii możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupu oleju napędowego do dwóch samochodów, organ uznał, iż skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w cenie oleju napędowego z uwagi na fakt, iż nie przedłożył dokumentów wskazujących na spełnienie kryteriów uprawniających do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc się do zarzutów natury procesowej organ wyjaśnił, że pomimo podjętych przez organy podatkowe prób w celu umożliwienia stronie złożenia zeznań oraz dokumentów, strona w niniejszej sprawie nie wniosła nowych okoliczności i dowodów mogących wpłynąć na ustalenie odmiennego stanu faktycznego. W odniesieniu zaś do wniosku podatnika, dotyczącego przesłuchania w Szwecji w charakterze świadka M. Z., w celu zbadania okoliczności związanych z przewożonymi przez stronę towarami i świadczonymi usługami budowlanymi, organ pierwszej instancji wystąpił do administracji szwedzkiej celem uzyskania informacji od tego kontrahenta oraz zgromadzenia dokumentacji związanej ze współpracą podjętą między stronami. W odpowiedzi administracja szwedzka przesłała informacje dotyczące sprzedaży towarów i świadczenia usług przez firmę skarżącego D. i S., które zostały poddane analizie. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo, zarzucając jej naruszenie: 1. art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) poprzez niezachowanie przez organ podatkowy wymaganej wnikliwości i rzetelności; 2. art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów, wskazanych przez stronę (w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej oraz badania ksiąg podatkowych z dnia [...] grudnia 2014r.) - co do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. Z. - w celu ustalenia daty przejścia własności towarów, dostarczanych przez podatnika do w/w podmiotu gospodarczego, w związku z fakturami VAT o numerach Nr [...], Nr [...] oraz dokumentami WZ Nr: [...] 3. oraz przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego przesłuchania podatnika w celu ustalenia daty przejścia własności towarów dostarczanych przez podatnika do ww. podmiotu gospodarczego, w związku z fakturami VAT Nr [...] oraz dokumentami WZ Nr: [...] 4. art. 124 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wykładni przepisów, będących istotą sporu i powielenie twierdzeń organu pierwszej instancji, a w konsekwencji brak pełnego, rzetelnego i zgodnego z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego decyzji; 5. art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie, gdyż jak wynika z zeznań Skarżącego faktury VAT o numerach : [...] dotyczyły wynajmu mieszkania, a nie magazynu, co oznacza, iż wskazany przepis nie ma zastosowania do niniejszej sprawy; 6. art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 138 ust. 1 dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia [...] listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 20061112/WE (Dz. U. UE. L. 2006.347.1) poprzez ich błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że dostawy wewnątrzwspólnotowe realizowane przez skarżącego nie były objęte stawką 0% VAT, podczas gdy prawidłowe zastosowanie wskazanych regulacji prowadzi do przeciwnych wniosków; 7. art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przekazanie okna w zamian za inne okno w okolicznościach przedmiotowej sprawy stanowi dostawę towarów, podczas gdy prawidłowa wykładania wskazanego przepisu prowadzi do przeciwnych wniosków. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( j.t. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm. ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem, stwierdzić należy, że wydana decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2015r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nakle nad Notecią z dnia [...] lutego 2015r. w sprawie podatku VAT za rok 2012. Wskazane powyżej decyzje organów podatkowych były wynikiem kontroli organów podatkowych, przeprowadzonej w firmie strony w zakresie podatku VAT za okres od lipca do grudnia 2012 roku. Kontrola wykazała nieprawidłowości, skutkujące wszczęciem postępowania podatkowego za wskazane wyżej miesiące. Należy zaznaczyć, że Sąd przystępując do oceny legalności decyzji ma przede wszystkim obowiązek zbadać, czy w sprawie nie została naruszona procedura, o której mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. ) – zwana dalej w skrócie "O.p.". Zgodnie bowiem z art. 122 tejże ustawy organy podatkowe w toku postępowania zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W tym celu organy mają na mocy art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przy zastosowaniu zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. W skardze skarżący zarzuca organowi, iż przy wydaniu decyzji doszło do naruszenia procedury tj. art. 125 § 1 Op. poprzez niezachowanie wnikliwości i rzetelności przy rozpatrzeniu sprawy , art. 180 §1 Op. w zw. z art. 188 poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchań : w charakterze świadka M.. Z. oraz przesłuchania skarżącego w charakterze strony. Nadto w opinii skarżącego organ naruszył art. 124 w zw. a art. 210 § 4 Op. poprzez brak wykładni przepisów, będących istotą sporu i powielenie twierdzeń organu pierwszej instancji, a w konsekwencji brak pełnego, rzetelnego i zgodnego z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego decyzji. W ocenie Sądu wyżej wskazane naruszenia zasad procedury nie miały miejsca. Sąd stwierdza, że wbrew opinii skarżącego organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu. Należy zaznaczyć, że organ odwoławczy, postanowieniem z dnia [...] maja 2015r. w trybie art. 229 Op. nakazał organowi uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przesłuchanie M.. Z. oraz przesłuchanie skarżącego w charakterze strony. W związku z czym, organ wystąpił w ramach współpracy krajów Unii Europejskiej za pośrednictwem formularza SCAC 2004 do administracji szwedzkiej o informacje dotyczące współpracy firmy M. B. & F. M.. Z. z firmą D. i S., należącą do skarżącego. W odpowiedzi przesłano informacje dotyczące sprzedaży towarów i świadczenia usług wraz z dokumentacją. Skarżący nie przedstawił dodatkowej dokumentacji w tym zakresie. Natomiast w sprawie przesłuchania skarżącego organ, co należy podkreślić , mając na uwadze zarzut strony - ustalał aż czterokrotnie terminy na wykonanie tego dowodu. Mimo ustaleń z pełnomocnikiem strony, co do ostatecznego terminu złożenia zeznań, do przesłuchania nie doszło. W tym miejscu należy zaznaczyć, że to organ jest gospodarzem postępowania i do jego obowiązków należy podjęcie wszystkich działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy. Wynika to z zasad, o których mowa w art. 122 i 187 § 1 Op. Obowiązek ten jednak nie oznacza, że strona we własnym interesie nie powinna uczestniczyć w gromadzeniu dowodów, zważywszy na fakt, że to ona dysponuje całą wiedzą, zwłaszcza w sytuacji, gdy czyni taki zarzut w skardze, uznając że organy nierzetelnie i niezbyt wnikliwie, wypełniły swój obowiązek. W orzecznictwie i w doktrynie ta kwestia została wielokrotnie poruszana. Porównaj wyroki NSA w sprawach o sygn. akt I FSK 437/15 i I FSK 299/14. oraz B. Gruszczyński [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz., S. Babiarz, B. Dauter, B Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, wyd. LexisNexis W. 2010 r., str. 615 i nast. ). W związku z czym, organ po ponownej analizie zebranego w sprawie materiału wydał zaskarżona decyzję w dniu [...] grudnia 2015r. w której określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od lipca do grudnia 2012 r. Nie można również uznać, że organy nie sprostały obowiązkom z art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy przywołać brzmienie tych przepisów. Ustawodawca w przepisie art. 210 § 1 ustawy O.p. wskazał elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, natomiast w § 4 tego artykułu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania podatkowego, decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Tym wymogom organy w niniejszej sprawie w opinii Sądu sprostały. Tym samym, Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na prawidłowo ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym. Jak wynika z akt sprawy, skarżący w badanym okresie prowadząc firmę D. I. S. zajmował się sprzedażą materiałów budowlanych i świadczył usługi budowlane, a jego największym kontrahentem był M. Z., prowadzący w Szwecji firmę pod nazwą M. B. & F.. W deklaracjach VAT – 7 wskazał te usługi jako import usług. Z zeznań strony z dnia [...] stycznia 2014r. wynikało, że przedmiotem tych usług miał być wynajem magazynu ( przechowywanie materiałów i narzędzi) w miejscowości S. w Szwecji. W opinii Sądu nie ma znaczenia to, że strona twierdzi, że był to lokal mieszkalny skoro tłumaczenia faktury dot. wynika, ze był to magazyn a nadto strona oświadczyła, że służył do przechowywania materiałów i narzędzi. Należy zgodzić się z organem, że skoro miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest Szwecja to zasadnie uznano, że te usługi w oparciu o art. 28 e ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług Dz. U z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. ) winny być opodatkowane w Szwecji. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 28 e cyt. ustawy : miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Skarżący w Szwecji, w tym samym czasie świadczył na rzecz M.. Z. usługi budowlane, które dokumentował fakturami, w których z uwagi na fakt, że prace związane były z nieruchomościami nie wykazywał podatku VAT. W pracach tych wykorzystywał materiały budowlane nabyte w Polsce jak również dokonywał dostawy tych materiałów do firmy szwedzkiego kontrahenta. Organy zauważyły, że z informacji uzyskanej od szwedzkiej administracji wynikało, że firma M. B. & F. M.. Z. zajmuje się również, podobnie jak skarżący - sprzedażą materiałów budowlanych i usługami budowlanymi. M.. Z. oświadczył, że towary z Polski zostały przez niego kupione, a wykorzystywał je przy usługach budowlanych swojej firmy. Jednocześnie zaznaczył, że również firma skarżącego sprzedawała mu materiały budowlane. W konsekwencji zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżący dokonywał przemieszczania towarów do swojego magazynu w Szwecji, gdzie prowadził działalność gospodarczą. Gdy sprzedawał te towary, to wykonywał dostawę wewnątrzwspólnotową z Polski do Szwecji i występował wówczas w roli dostawcy. Natomiast gdy je wykorzystywał do prac budowlanych występował jako ich nabywca. W związku z czym zasadnie zastosowano art. 13 ust. 3 cyt. ustawy o VAT uznając te transakcje za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, polegającą na przemieszczaniu towarów należących do jego firmy z Polski na terytorium państwa członkowskiego, innego niż terytorium kraju. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT czynności te podlegają opodatkowaniu wg stawki 0%, jednak pod warunkiem, że : 1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, ze towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Z oświadczenia skarżącego z [...] stycznia 2015 r. jednoznacznie wynika, że nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej na terenie Szwecji. Organ zatem, zasadnie uznał, że nie został spełniony warunek , o którym mowa w powyższym przepisie art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. To oznacza, że dostawy te nie mogły być opodatkowane preferencyjną stawką 0% , a z uwagi na brak rejestracji, zastosowanie znalazła stawka krajowa. Skarżący nie zgodził się z powyższym stanowiskiem uznał, że dla zastosowania stawki preferencyjnej wystarczy, że obrót nastąpił a niespełnienie wymogu formalnego w takiej sytuacji nie ma znaczenia. Na potwierdzenie przywołał przepis art. 138 ust. 1 dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (Dz. U. UE. L. 2006.347.1). W opinii Sądu stanowisko organów w tej kwestii jest prawidłowe. Podatnicy jak słusznie wskazał organ nie mogą zaniechać przestrzegania wymogów formalnych w sytuacji, gdy przy dostawach wewnątrzwspólnotowych chcą skorzystać z preferencyjnej stawki % podatku VAT. W niniejszej sprawie to skarżący, jak sam zeznał, nie jest czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej na terenie Szwecji. W tym miejscu należy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2015 r. I FSK 833/14, gdzie NSA sformułował tezę, z którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni się zgadza: "Dla uznania, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, niezbędne jest w świetle art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 131, art. 138 i art. 226 dyrektywy 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zarówno posiadanie przez nabywcę właściwego i ważnego (w dacie dostawy) numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (nadanego przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy i zawierającego dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej), jak i podanie przez podatnika dokonującego dostawy tego numeru na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje niemożność opodatkowania dostawy według stawki 0%." Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C- 273/11 Mecsek – Gabona Kft v. Nemzeti Adó-es Vamhivatal Del-dunantuili Regionalis Ado Fuigazgatósaga Lex 1215223. Nie uszło uwadze organów to, że z informacji uzyskanych od szwedzkiej administracji podatkowej wynika, iż istnieją różnice w fakturach posiadanych przez skarżącego z fakturami pozyskanymi od M. Z.. Faktury o nr [...] będące w posiadaniu M.. Z. opiewają na wyższą kwotę aniżeli faktury przedłożone przez stronę. To oznacza, że podatnik ewidencjonując usługi w kwotach niezgodnych z tymi, które są w posiadaniu nabywcy zaniżył wartość świadczonych poza granicami usług w październiku 2012 roku o kwotę [...] zł oraz w grudniu 2012 r. o kwotę [...] zł. Kolejnym nieuzasadnionym zarzutem, wskazanym w skardze był zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 cyt. ustawy o VAT. Organ zasadnie stwierdził, że niesporne w sprawie jest to, że skarżący zakupił stolarkę okienną, a faktura potwierdzająca tę transakcję weszła do obrotu. Skarżący to okno przekazał nieodpłatnie P. E. i właściwym w tej sytuacji było zastosowanie ww. przepisu, gdyż okno to nie zostało przekazane w ramach działalności przedsiębiorstwa strony, jako odpłatna dostawa. Skarżący uznał, że nastąpiła tu ekwiwalentność świadczeń, gdyż od obdarowanego otrzymał w zamian inne okno. W opinii organu także przekazanie nieodpłatne jest dostawą opodatkowaną, w sytuacji jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu okna. Zatem nie zasługuje na uznanie powyższy zarzut gdyż opisana sytuacja wypełnia przesłanki z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Należy nadto wskazać, iż artykuł 7 ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 marca 2013r., należało tak interpretować, że opodatkowaniu podlegało nieodpłatne przekazanie wytworzonych przez podatnika towarów, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów niezbędnych do ich wytworzenia. Porównaj wyrok NSA z 3 marca 2015r. w sprawie o sygn. akt I FSK 2184/13 oraz wyrok NSA z 26 kwietnia 2013r. w sprawie I FSK 525/12 z tezą : obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2011r. art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nie budzi już wątpliwości interpretacyjnych, gdyż uznaje za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 każde nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, poza określonymi w ust. 3 art. 7, jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Celem tego przepisu jest to, by opodatkowanie miało miejsce w każdym przypadku bez względu na cel takiego przekazania". Reasumując Sąd nie dopatrzył się naruszeń wskazanych w skardze i dlatego na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznając skargę za nieuzasadnioną, ją oddalił. E. Kruppik – Świetlicka J. Szulc U. Wiśniewska