I SA/Bd 924/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2005r. Oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2005 r. w kwocie [...] zł. Organ stwierdził nadwyżkę poniesionych wydatków nad uzyskanymi środkami finansowymi w kwocie [...] zł. Nie zgadzając się z powyższą decyzją strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozparzenia organowi pierwszej instancji, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; art. 187 § 1; art. 187 § 3 w zw. z art. 181; art. 191; art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Po przeprowadzeniu przez organ pierwszej instancji, na zlecenie organu odwoławczego, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ, odnosząc się do środków posiadanych przez stronę na dzień 01 stycznia 2005 r. wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego przyjął, iż na początek 2005 r. skarżąca posiadała oszczędności zgromadzone na rachunkach bankowych w kwocie [...] zł. Ponadto za źródło finansowania wydatków organ podatkowy uznał kwotę wpłaconą przez męża – M. A. w wysokości [...] zł, w skład której wchodziły również oszczędności z lat poprzednich. Odnosząc się do dochodów M. A., organ wskazał, że zgodnie z dokumentacją przesłaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., suma dochodów męża wykazanych w zeznaniach podatkowych za lata 2000-2004 stanowi jedynie 16% wpłaconej przez M. A. w 2005 r. kwoty [...] zł. Zatem, przyjmując hipotezę, że mąż gromadził jako oszczędności wszystkie zarobione w latach 2000-2004 dochody, które następnie wpłacił w 2005 r. na konto bankowe skarżącej, wraz z oszczędnościami strony z lat 1999-2004 w kwocie [...] zł, to suma powyższych kwot jest niższa od wpłaconej przez M. A. kwoty [...] zł o około [...] zł. Reasumując organ stwierdził, że mimo, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że na początek 2005 r. strona mogła zgromadzić jedynie [...] zł oszczędności mających walor legalności, organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji po stronie przychodów uznał kwotę [...] zł jako wielkość środków zgromadzonych na rachunkach bankowych oraz kwotę [...] zł wpłaconą przez męża, w skład której wchodziły wspólne oszczędności małżonków. Jednocześnie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że nie można przyjąć jako odrębne źródło finansowania wydatków skarżącej w 2005 r. wpłat gotówkowych dokonanych przez stronę na swój rachunek bankowy w łącznej kwocie [...] zł, albowiem wpłaty te obejmowały już wspólne oszczędności małżonków oraz środki uzyskane przez stronę z działalności gospodarczej. Skarżąca nie uprawdopodobniła źródła pochodzenia tych wpłat. Ponadto organ nie zgodził się z żądaniem przyjęcia niewydatkowanej w 2004 r. części pożyczki zawartej ze spółką "P." sp. z o. o. Organ wskazał, że środki z pożyczki, które mogły stanowić źródło finansowania wydatków w 2005 r. zostały uwzględnione przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego poprzez ujęcie po stronie przychodów różnicy sald na rachunkach bankowych, a także środków przekazanych stronie przez małżonka. W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał zarzut nieuwzględnienia przez organ podatkowy pierwszej instancji "stałego pogotowia kasowego". Źródłem pochodzenia wolnych środków w wysokości [...] zł tytułem "stałego pogotowia kasowego" była bowiem zawarta z "P." sp. z o. o. umowa pożyczki. Dodatkowo organ zauważył, że celem posiadania "stałego pogotowia kasowego" jest ciągły dostęp do takich środków. Zatem za zasadne uznał stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, że środki te winny być w tej samej wysokości na początku i na końcu 2005 r. W konsekwencji powyższego, zdaniem organu, fakt posiadania takich środków jest bez znaczenia w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się do twierdzeń wskazujących na niepartycypowanie przez skarżącą w kosztach utrzymania rodziny organ stwierdził, że są one sprzeczne z zeznaniami strony, albowiem w trakcie przesłuchania oświadczyła ona, że wydatki związane z kosztami utrzymania małżonkowie ponoszą wspólnie ze swoich dochodów. Mając na uwadze cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro w 2005 r. skarżąca poniosła wydatki w łącznej kwocie [...] zł, a na ich pokrycie zgromadziła przychody w kwocie [...] zł, to wystąpiła nadwyżka poniesionych wydatków nad możliwymi do zgromadzenia środkami finansowymi w kwocie [...] zł. Stosując stawkę podatku w wysokości 75%, zryczałtowany podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wyniósł [...] zł. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich zastosowanie w celu wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 r., podczas gdy skarżąca posiadała jedynie ujawnione i przedstawione organowi dochody stanowiące pokrycie wydatków poniesionych w kontrolowanym roku; art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez niekompletne podanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a mianowicie brak przytoczenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujących opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy; art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzeniu postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu, a nie prawdy obiektywnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że decyzja ta nie narusza prawa. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.f.) do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W judykaturze oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98). W orzecznictwie sądowym wykształciła się linia, zgodnie z którą, jeżeli w postępowaniu dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (np. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r., III SA 643/00; wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r., I SA/Ka 793/01; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2005 r., FSK 2350/04; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 lutego 2010 r., I SA/Wr 1880/09). Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (np. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 192). Tego rodzaju ciężar dowodzenia wymusza na podatniku ustawodawca poprzez wykorzystanie konstrukcji domniemania prawnego zawartego w art. 20 ust. 3 u.p.d.f. (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1852/07). Przeprowadzone postępowanie podatkowe ujawniło nadwyżkę wydatków nad wartością zgromadzonego przez A. A. mienia za 2005 r. w wysokości [...] zł, stąd podatek według stawki 75 % wyniósł [...] zł. W 2005 r. skarżąca uzyskiwała dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "A.", ze stosunku pracy i działalności wykonywanej osobiście. Zaznaczyć należy, że w 2005 r. strona i jej mąż – M. A., pozostawali w rozdzielności majątkowej. Nie zgadzając się z ustaleniami organu podatkowego strona zakwestionowała w skardze wysokość wyliczonych przez organ oszczędności na początek 2005 r. Podniosła, że wyliczone przez organ podatkowy nadwyżki przychodów nad wydatkami, począwszy od 1999 r. są czysto hipotetyczne, znacząco zaniżone i odbiegające od rzeczywistych nadwyżek przychodów nad wydatkami. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że organ podatkowy pierwszej instancji ustalając oszczędności strony na początek 2005 r. uwzględnił dochody uzyskiwane przez nią w latach wcześniejszych. Organ ten przyjął, że na początku 2005 r. strona posiadała środki zgromadzone na rachunkach bankowych w następujących wysokościach: w "M." w kwocie [...] zł, w "P." S.A. –[...] zł oraz w "m." –[...] zł. Zatem na rachunkach bankowych na początku 2005 r. A. A. posiadała oszczędności w wysokości [...] zł ([...]+[...] zł +[...] zł). Ponadto organ uznał, że źródłem finansowania wydatków była przekazana przez małżonka kwota [...] zł, w skład której wchodziły również oszczędności z lat poprzednich. Z decyzji organu pierwszej instancji wynika, że na tę ostatnia kwotę składały się wpłaty dokonane przez męża skarżącej na jej rachunek bankowy w "P." S.A. w kwotach: [...] zł w dniu 15 lipca 2005 r., [...] zł w dniu 9 sierpnia 2005 r., [...] zł w dniu 9 sierpnia 2005 r., [...] zł w dniu 9 sierpnia 2005 r., [...] zł w dniu 10 sierpnia 2005 r., [...] zł w dniu 17 sierpnia 2005 r., [...] zł w dniu 23 września 2005 r., [...] zł w dniu 23 grudnia 2005 r. W rezultacie, nie można zgodzić się ze stroną, że wyliczenie dokonane przez organ jest czysto hipotetyczne i odbiega od rzeczywistych nadwyżek przychodów nad wydatkami. Zauważyć przy tym należy, że do protokołu z dnia 28 kwietnia 2011 r. w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (k. 201 akt administracyjnych) A. A. oświadczyła, że wpłaty gotówkowe pochodziły ze wspólnych (jej i męża) środków i oszczędności. Organ podatkowy wyliczył jednak, że suma dochodów osiągnięta przez męża skarżącej za lata 2000 – 2004 stanowi jedynie 16 % kwoty wpłaconej przez niego w 2005 r. kwoty [...] zł. Z korzyścią zatem dla strony organ przyjął, że powyższa kwota mogła być w 2005 r. źródłem finansowania wydatków. Podkreślenia także wymaga, że w trakcie przesłuchania w dniu 11 maja 2012 r. M. A. zeznał, że skarżąca na końcu 2004 r. mogła posiadać[...] – [...] zł, natomiast na końcu 2005 r. mogła ona dysponować kwotą około [...] – [...] zł, "być może do [...] zł". Z kolei w piśmie z dnia 16 lutego 2012 r. (k. 557 akt administracyjnych) pełnomocnik strony stwierdził, że stan początkowy majątku posiadanego przez podatniczkę na początku 2005 r. opiewał na łączną kwotę [...] zł. W świetle powyższego kwota oszczędności wyliczona przez organ, którą skarżąca mogła posiadała na początku 2005 r. jest znacznie wyższa niż kwota wskazywana przez M. A. i jej pełnomocnika. W skardze podniesiono, że powyższa kwota – [...] zł jest tylko sumą nadwyżki przychodów nad wydatkami za lata 2002 - 2004. Należy jednak zauważyć, że w piśmie z dnia 16 lutego 2012 r., a wcześniej w piśmie z dnia 28 grudnia 2011 r. (k. 529 akt administracyjnych), skarżąca utrzymywała, że w podanych latach mogła zgromadzić następujące kwoty oszczędności: w 2002 r. –[...] zł, w 2003 r. –[...] zł, a w 2004 r. [...] zł. Z kolei, w piśmie z dnia 2 lutego 2012 r. (k. 544 akt administracyjnych) strona wskazała, że na koniec 2002 r. mogła dysponować oszczędnościami w kwocie [...] zł, na koniec 2003 r. –[...] zł, a na koniec 2004 r. –[...] zł. Wobec sprzecznych wyjaśnień skarżącej trudno ustalić jaką kwotą, według jej wyliczeń, mogła ona dysponować na początku 2005 r. Z uwagi na powyższe sprzeczności nie sposób także uznać, jak utrzymuje to strona w skardze, że analiza wydatków i przychodów za lata 2002-2004 została przez nią dokonana rzetelnie (np. w odniesieniu do 2004 r. raz strona twierdzi, że oszczędności wynosiły [...] zł, innym razem [...] zł). Dokonując w piśmie z dnia 10 stycznia 2012 r. - stanowisku do odwołania (k. 534 akt administracyjnych) weryfikacji wyliczeń skarżącej za wskazane lata 2002 -2004 organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w 2002 r. różnica między przychodami a wydatkami podatniczki wyniosła [...] zł, w 2003 r. –[...] zł, a w 2004 r. [...] zł. Jednocześnie organ zaznaczył, że dokonując obliczeń nie uwzględnił wszystkich wydatków poniesionych przez stronę, np. na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania oraz kosztów utrzymania gospodarstwa domowego. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organ podatkowy dochodów i wydatków A. A. za lata poprzedzające 1998 r. podkreślić należy, że w trakcie postępowania podatkowego skarżąca nie wskazywała kwoty oszczędności zgromadzonych przed 1998 r., ani nie uprawdopodobniła faktu ich przechowywania aż do 2005 r. Sama wielkość dochodów uzyskanych w tak odległym czasie nie może świadczyć o tym, że stanowiły one oszczędności zgromadzone na początku 2005 r. To samo należy odnieść do zarzutu strony, że organ podatkowy zawęził badanie dochodów M. A. do lat 2000 – 2005. Nawet jednak gdyby uwzględnić dochody wyżej wymienionego z lat poprzedzających 2000 r., to udział jego dochodów we wpłaconej przez niego kwocie [...] zł nie wzrósłby w sposób znaczący, bowiem, np. w 1996 r. osiągnął on dochód (PIT-30) w wysokości [...] zł, a z działalności opodatkowanej podatkiem zryczałtowanym (PIT - 28) uzyskał przychód w wysokości [...] zł (przy zatrudnieniu dwóch osób i bez uwzględnienia także innych kosztów prowadzonej działalności gospodarczej). Również podane przez stronę w skardze wielkości dochodu ([...] zł) i przychodu ([...] zł – przy zatrudnieniu dwóch osób i ponoszeniu także inne kosztów związanych z działalnością gospodarczą) osiągnięte przez M. A. za 1997 r. nie są znaczne. Strona zarzuca także, że organ nie zbadał wnikliwie wielkości dochodów osiągniętych przez A. A. przed 2005 r. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że w toku postępowania podatkowego skarżąca nie wykazała w przekonujący sposób, że w latach poprzedzających 2005 r. posiadała jakieś dochody inne niż zgromadzone na rachunkach bankowych ([...] zł) oraz przekazane jej przez M. A. ([...] zł). W szczególności skarżąca nie wykazała, że dysponowała jakimiś środkami finansowymi poza rachunkami bankowymi. Także w skardze strona nie wskazuje innych źródeł finansowania poniesionych w 2005 r. wydatków. Brak jest zatem podstaw do uznania, że organ pominął jakieś środki pieniężne, które skarżąca zgromadziła przed 2005 r., a do tego w istocie sprowadza się powyższy zarzut strony. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut, że organ odwoławczy wydał decyzję bez przytoczenia przepisów prawa materialnego. Należy zauważyć, że w treści decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.f., a także art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. To, że przepisy te powołał w uzasadnieniu decyzji, a nie w podstawie prawnej nie może stanowić podstawy o uchylenia zaskarżonej decyzji. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 u.p.d.f., a także art. 121 § 1, art. 122 i art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. D.Dudra I. Najda-Ossowska L. Kleczkowski