I SA/Bd 94/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie zdalnej w dniu 12 kwietnia 2023r. sprawy ze skargi A. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2023 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.500.2022.2.AA w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniu A. sp. z o. o. podała, że zamierza dokonać zakupu samochodu osobowego marki BMW X7. Samochód będzie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej w celu umożliwienia dojazdu pracowników do miejsca świadczenia pracy. Ze względu na brak dodatkowego miejsca pod miejscem siedziby, samochód będzie parkowany w pobliżu miejsca zamieszkania pracownika, co zapewnić ma bezpieczniejszy sposób na garażowanie samochodu służbowego. Przedmiotowy samochód zostanie wzięty w leasing na podstawie umowy leasingu. Samochód będzie wykorzystywany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Wykorzystywanie go do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą zostanie wykluczone. Użytkownikiem opisanego samochodu będzie członek zarządu. Samochód będzie wykorzystywany w celu umożliwienia dojazdu członka zarządu do miejsca świadczenia pracy. Spółka podała, że podjęła działania zmierzające do wyeliminowania możliwości używania samochodu na potrzeby inne niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które będą w stanie potwierdzić brak wykorzystywania pojazdu do użytku prywatnego członka zarządu. Do działań tych należy zaliczyć wprowadzenie regulaminu używania samochodu służbowego oraz nadzoru, który przejawiać się będzie weryfikacją ewidencji przebiegu pojazdu. Spółka ponadto będzie prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. W świetle opisanego zdarzenia przyszłego skarżąca zadała pytanie, czy będzie miała prawo do odliczenia 100% VAT od wydatków związanych z zakupem i eksploatacją samochodu na podstawie przepisu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.")? Zdaniem skarżącej ma ona możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z ich eksploatacją. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podał, że kluczową rolę w rozwiązaniu przedstawionego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. Z treści tych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z ich eksploatacją w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. W celu dokonania pełnego odliczenia VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu. Zdaniem organu, podjęte przez wnioskodawcę działania, mające na celu wykluczenie użycia samochodu służbowego przez członka zarządu do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. istnienie ewidencji przebiegu, wprowadzenie regulaminu używania samochodu służbowego oraz weryfikacja ewidencji przebiegu pojazdu, nie potwierdzają obiektywnie, że opisany samochód służbowy, będzie wykorzystywany wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarczej, bez możliwości użycia go do celów prywatnych w sytuacji, gdy będzie parkowany przez członka zarządu w pobliżu jego miejsca zamieszkania. Ponadto, w ocenie organu, nie sposób uznać za przejazdy służbowe dojazdu członka zarządu z miejsca zamieszkania do miejsca świadczenia pracy. W ten sposób zaspokajane są przede wszystkim potrzeby prywatne użytkownika samochodu, gdyż to członek zarządu ma zadbać o to, w jaki sposób dotrze do miejsca realizacji swoich obowiązków służbowych, bez względu na odległość miejsca zamieszkania od miejsca świadczenia pracy. Spółka nie ma obowiązku zapewnienia członkowi zarządu transportu z pracy i do pracy. Ponieważ określenie sposobu, w jaki członek zarządu stawia się do pracy nie należy do sfery działalności gospodarczej (jest to prywatna sprawa członka zarządu), to przekazanie przez spółkę samochodu na ten cel zaspokaja osobiste potrzeby członka zarządu korzystającego z samochodu. Z uwagi na powyższe, organ uznał, że opisany samochód osobowy, parkowany w pobliżu miejsca zamieszkania jego użytkownika oraz wykorzystywany przez niego w celu dojazdu do miejsca świadczenia pracy, nie będzie wykorzystywany wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. Tym samym spółka nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę 100% podatku naliczonego, od wydatków związanych z zakupem i eksploatacją samochodu osobowego udostępnianego członkowi zarządu. W konsekwencji, stronie będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego od ww. wydatków, dotyczących opisanego samochodu osobowego. W skardze spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do sprzecznej z literalnym brzmieniem przepisów, w czego konsekwencji uznano, że spółce nie będzie przysługiwało odliczenie 100% VAT od wydatków związanych z zakupem i eksploatacją samochodu, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów wskazuje, że odliczenie to powinno mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. Zdaniem spółki, stanowisko wyrażone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji nie jest zasadne i nie odpowiada przepisom prawa. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z dnia [...] r. spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na zdalnej rozprawie. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniu wynika, że spółka zamierza dokonać zakupu samochodu osobowego marki BMW X7. Przedmiotowy samochód zostanie wzięty w leasing na podstawie umowy leasingu. Użytkownikiem samochodu będzie członek zarządu. Samochód będzie wykorzystywany w celu umożliwienia dojazdu członka zarządu do miejsca świadczenia pracy. Ze względu na brak dodatkowego miejsca pod miejscem siedziby spółki, auto będzie parkowane w pobliżu miejsca zamieszkania pracownika, co zapewnić ma bezpieczniejszy sposób na garażowanie samochodu służbowego. Pojazd będzie wykorzystywany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Wykorzystywanie go do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą zostanie wykluczone. Spółka podała, że podjęła działania zmierzające do wyeliminowania możliwości używania samochodu na potrzeby inne niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które będą w stanie potwierdzić brak wykorzystywania pojazdu do użytku prywatnego członka zarządu. Do działań tych należy wprowadzenie regulaminu używania samochodu służbowego. Spółka ponadto będzie prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. W związku z tym skarżąca zadała pytanie, czy będzie miała prawo do odliczenia 100% VAT od wydatków związanych z zakupem i eksploatacją samochodu na podstawie przepisu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u." )? Zdaniem skarżącej ma ona możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem pojazdu oraz wydatków związanych z jego eksploatacją. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko to uznał za nieprawidłowe. Należy zauważyć, że z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") wynika, że poprawny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego powinien zawierać wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej powoduje, że organ wydający interpretację jest związany stanem faktycznym jaki strona przedstawi we wniosku. Organ może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach tego stanu faktycznego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do ustalania i dowodowego weryfikowania okoliczności faktycznych, które zostały przedstawione we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2020 r., II FSK 2229/18). Wskazać należy, że zgodnie z art. 86a ust. 1 u.p.t.u w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty, o której mowa w art. 86 ust. 2. Natomiast w myśl art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u., przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. stanowi, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach jego używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną dla niego ewidencją przebiegu pojazdu, wykluczy użycie go do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ponieważ sam ustawodawca wskazał jedynie ogólnie na obowiązek zapewnienia przez podatnika możliwości użycia samochodu służbowego do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w orzecznictwie i doktrynie wskazuje się przykładowo, że tego typu zabezpieczenia można dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zapewniających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Zdaniem skarżącej wprowadzone przez nią zabezpieczenia możliwości użycia samochodu służbowego do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą są wystarczające i nie powinny ją pozbawiać prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego tego pojazdu. Z kolei według organu wprowadzone przez spółkę zasady używania samochodu służbowego nie są równoznaczne ze stworzeniem procedur, które wykluczałyby możliwość użycia auta na cele prywatne, w sytuacji parkowania pojazdu w pobliżu miejscu zamieszkania członka zarządu. Organ stwierdził, że dojazd do pracy z miejsca zamieszkania i z miejsca pracy do miejsca zamieszkania służy do zaspokojenia potrzeb osobistych (prywatnych) członka zarządu, a zatem stanowi wykorzystywanie tego pojazdu do celów innych niż działalność gospodarcza spółki. Zatem, zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodów osobowych. Wskazać należy, że w wyroku z dnia 16 października 1997 r. w sprawie C-258/95 Julius Fillibeck Sohne GmbH & Co. KG przeciwko Finanzamt Neustadt, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, iż artykuł 6 (2) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że transport z miejsca zamieszkania do miejsca pracy zapewniany nieodpłatnie pracownikom przez pracodawcę przy użyciu pojazdu firmowego służy zasadniczo do prywatnych celów pracowników i tym samym służy do celów innych niż jego działalność gospodarcza. Trybunał stwierdził, że przepis ten nie odnosi się jednak do sytuacji, gdy ze względu na określone okoliczności, takie jak utrudnienia w znalezieniu innych odpowiednich środków transportu lub zmienność miejsca pracy, wymogi przedsiębiorstwa czynią koniecznym dla pracodawcy zapewnienie transportu pracownikom, w którym to przypadku świadczenie usług transportowych służy celom związanym z prowadzoną działalnością. Z powyższego wynika, że - co do zasady - wykorzystywanie samochodu służbowego w celu dojazdów do pracy wyklucza uznanie go za używany jedynie do celów działalności gospodarczej. Dojazd pracownika do pracy - co do zasady - nie ma bowiem związku z działalnością gospodarczą pracodawcy. Pracownik ma obowiązek się stawić w miejscu pracy o określonej godzinie i sam musi zdecydować w jaki sposób tego dokona. Zapewnienie ułatwienia w tym zakresie ze strony pracodawcy realizuje cel prywatny pracownika, nie zaś cel gospodarczy pracodawcy. Tym samym zasadą jest, że jeżeli pracownik dojeżdża samochodem służbowym do miejsca świadczenia pracy dochodzi do wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2015 r., I FSK 1764/13). Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, gdy charakter prowadzonej działalności wymusza na pracodawcy zapewnienie pracownikom nieodpłatnego transportu, ponieważ w takiej sytuacji zapewnienie takiego transportu może być traktowane jako związane z działalnością gospodarczą podatnika (por. wyroki NSA z dnia: 10 maja 2017 r., I FSK 2283/15; 21 lutego 2018 r., I FSK 740/16). Odstępstwo to powinno być uzasadnione stanem faktycznym danej sprawy. Zaakceptowany przez TSUE wyjątek od przedstawionej powyżej zasady był rezultatem charakteru prowadzonej przez podatnika działalności (budownictwo) oraz wynikającego z federalnego układu zbiorowego obowiązku pracodawcy zapewnienia pracownikom transportu do miejsca pracy. W takiej sytuacji podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem pojazdu i ponoszeniem wydatków na eksploatację pojazdów, z uwzględnieniem spełnienia wymogów wynikających z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. Tymczasem na gruncie rozpoznawanej sprawy skarżąca nie przedstawiła okoliczności, które wskazywały, że ze względu na charakter (specyfikę) jej działalności uzasadnione byłoby parkowanie auta w pobliżu miejscu zamieszkania członka zarządu. Taką okolicznością nie może być brak miejsca do parkowania pojazdu pod siedzibą spółki. Strona wskazała też, że członek zarządu potrzebuje pojazdu do realizacji jego podstawowych obowiązków, do których należy zaliczyć dojazd do kontrahentów w celu finalizacji umowy, czy omówienia jej konkretnych warunków. Tym samym trasa z miejsca zamieszkania nie zawsze kończyć będzie się w miejscu siedziby spółki. Zdaniem Sądu to, że członek zarządu dla realizacji swoich obowiązków będzie musiał czasami dojechać do kontrahenta z miejsca zamieszkania nie uzasadnia odstępstwa od przyjętej zasady. Parkowanie pojazdu służbowego w pobliżu miejscu zamieszkania członka zarządu ułatwiłoby mu wykonywanie jego obowiązków, jednakże nie wynika ze specyfiki działalności spółki. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organ prawidłowo ocenił, że w przypadku parkowania samochodu w pobliżu miejsca zamieszkania członka zarządu będzie on wykorzystywał samochód do celów prywatnych. Spółka w przedstawionym stanie faktycznym nie wykazała, by parkowanie pojazdu poza siedzibą firmy byłoby uzasadnione specyfiką prowadzonej przez nią działalności, a w konsekwencji, że korzystanie z samochodu w celu dojazdu do miejsca pracy może być traktowane jako związane z działalnością gospodarczą podatnika. Tym samym ustalone przez spółkę zasady i sposób wykorzystania pojazdu, potwierdzone powadzoną ewidencją przebiegu, a także wprowadzone mechanizmy kontroli używania pojazdu, mające wskazywać na wykorzystywanie go do działalności gospodarczej, nie wykluczają używania auta do celów prywatnych. W rezultacie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a oraz art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. są nieuzasadnione. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.