I FSK 740/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1706/15 w sprawie ze skargi H. K. sp. z o. o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 maja 2015 r., nr ILPP1/4512-1-147/15-4/TK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz H. K. sp. z o. o. w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Zaskarżonym wyrokiem z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1706/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ("WSA") uchylił skierowaną do "H. K." sp. z o. o. w B. ("Spółka"), interpretację indywidualną Ministra Finansów z 26 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. II. Opisując we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Spółka podała, że jako zarejestrowany czynny podatnik VAT prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży w Polsce specjalistycznej chemii gospodarczej. Zatrudnia przy tym przedstawicieli handlowych, którzy do użytku służbowego otrzymują samochody osobowe, niezbędne im do pracy. Pojazdy te mieszczą się w definicji z art. 2 pkt 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", i nie są zaliczane do któregokolwiek punktu z art. 89a ust. 9 tej ustawy. Samochody takie Spółka planuje także nabyć w przyszłości. Zgodnie z przyjętym przez Spółkę regulaminem używania samochodów służbowych, przedstawiciele handlowi mają zakaz używania tych aut do celów prywatnych. Spółka prowadzi ewidencje przebiegu pojazdów, a dodatkowo planuje założyć w samochodach służbowych lokalizatory GPS, które pozwolą weryfikować pokonywane trasy. Przedstawiciele handlowi obsługujący rejon siedziby Spółki w miarę możliwości powinni parkować samochody na parkingu Spółki. Często zdarza się, że za zgodą Spółki parkują oni samochody w swoich miejscach zamieszkania (gdy to możliwe – na parkingach dozorowanych lub strzeżonych). Pozwolenie na takie parkowanie samochodu uzasadnione jest tym, że Spółka nie posiada oddziałów na terenie kraju, charakterem pracy przedstawiciela handlowego (jego obowiązkami) oraz faktem, że przedstawiciel handlowy może mieszkać poza miejscowością w której jest siedziba Spółki, a także późną porą ukończenia akwizycji lub tym, że następnego dnia przedstawiciel handlowy pierwsze umówione spotkanie z klientem ma blisko miejsca swego zamieszkania lub musi szybko opracować dokumentację dla danej akwizycji, czy też elektronicznie złożyć zlecenie zamówienia lub dostawy. Spółka zadała pytanie, czy ma prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług przy zakupie samochodów osobowych? Zdaniem Spółki, winno jej przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupu aut osobowych, jako że podjęte przez nią czynności (regulaminy, ewidencje, rejestratory GPS) pozwalają stwierdzić faktyczne używanie samochodów służbowych wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 26 maja 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P., stanowisko Spółki ocenił jako nieprawidłowe. Za kluczowe dla oceny podatkowoprawnego stanu faktycznego opisanego we wniosku uznał art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. (w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. z 2014 r., poz. 312), z których treści wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych i ich eksploatacją, jeżeli pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Przepisy ustawy nie określają, w jaki sposób w celu pełnego odliczenia podatku naliczonego, podatnik ma zapewnić wyeliminowanie użytku prywatnego samochodów służbowych. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów służbowych muszą jednak obiektywnie potwierdzać, że pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma nawet potencjalnej możliwości ich użycia na cele prywatne. Zdaniem Ministra Finansów opisane przez Spółkę procedury nie wykluczają użycia samochodów do celów niezwiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Poprzez dopuszczenie możliwości parkowania pojazdu służbowego w miejscu zamieszkania przedstawiciela handlowego (celem usprawnienia jego dojazdu do miejsca pracy lub klienta) nie można bowiem wykluczyć wykorzystania przez pracownika samochodu służbowego dla celów mieszanych (związanych także z jego użytkowaniem na cele prywatne). Dojazd pracownika do pracy samochodem służbowym nie ma związku z działalnością gospodarczą pracodawcy. Zapewnienie przez pracodawcę ułatwienia w tym zakresie realizuje cel prywatny pracownika (niewynikający ze stosunku pracy), nie zaś cel gospodarczy pracodawcy. Wprowadzone przez Spółkę zasady używania samochodów służbowych w przedsiębiorstwie nie są równoznaczne ze stworzeniem procedur, które wykluczałyby potencjalne ich użycie na cele prywatne. Do takich procedur nie zaliczają się również ani nadzór nad sposobem użytkowania aut służbowych, ani prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu i planowany montaż systemu GPS. W ocenie Ministra Finansów Spółce nie będzie więc przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodów osobowych, a jedynie odliczenie częściowe. III. Po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła skargę na interpretację indywidualną. Zarzuciła naruszenie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) i ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. IV. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidualną na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.". WSA wskazał, że w art. 86a ust. 1-4 u.p.t.u. ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości kwoty odliczenia podatku naliczonego. Przepisy ustawy nie określają, w jaki sposób podatnik ma zapewnić w swojej firmie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych pojazdów samochodowych. Zdaniem WSA przykładowo może tego dokonać za pomocą regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie, a dostosowanych do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania pojazdów do jego celów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. WSA nie zgodził się z Ministrem Finansów, że opisane przez Spółkę procedury nie wykluczają użycia samochodów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Powołując się na ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) wywiódł, że parkowanie samochodu poza siedzibą firmy nie oznacza automatycznie, że samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej Chodzi jedynie o to, by możliwość parkowania pojazdu poza siedzibą firmy była uzasadniona specyfiką prowadzonej działalności, określona została w wewnętrznych regulacjach obowiązujących u podatnika, który zapewnił odpowiednie mechanizmy kontroli przestrzegania wykorzystania tak postawionych do dyspozycji pracowników (użytkowników) pojazdów wyłącznie dla celów związanych z działalnością gospodarczą (wykonywaniem obowiązków służbowych). WSA uznał, iż tak jest w okolicznościach opisanych przez Spółkę, jako że parkowanie dotyczy po pierwsze pracowników obsługujących teren, na którym nie ma ona siedziby, a po drugie – pracowników kończących lub zaczynających pracę w pobliżu miejsca zamieszkania. Zdaniem WSA trudno oczekiwać, że Spółka przyjmie nieracjonalną procedurę i zobowiąże pracownika, aby prywatnym środkiem transportu przyjechał do jej lokalu oddalonego miejsca zamieszkania, tam pobrał samochód służbowy i wrócił w rejon, który obsługuje w tej części województwa, w której jest jego mieszkanie, a po zakończeniu pracy odstawił auto służbowe do lokalu Spółki. Takie działanie nie ma przecież ekonomicznego uzasadnienia. Jako nieuprawnione WSA ocenił również stanowisko Ministra Finansów, że praca przedstawicieli handlowych charakteryzuje się tym, iż nie jest możliwe dokładne określenie z góry, w jakim czasie (każdego dnia) samochód będzie wykorzystywany do realizacji obowiązków na rzecz Spółki, a zatem istnieje realna możliwość wykorzystania samochodów służbowych do celów prywatnych. Minister Finansów przyjął z góry założoną tezę, że używanie samochodów służbowych przez ww. kategorię pracowników Spółki wyłącza możliwość zastosowania art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Interpretacja podana przez organ powoduje, że sporne zapisy ustawy podatkowej nigdy nie mogłyby być zastosowane do tej kategorii pracowników u żadnego pracodawcy. Dopóki zaś występuje tzw. "czynnik ludzki" zawsze istnieje potencjalne zagrożenie, że dany pojazd może zostać wykorzystany do celów innych niż związane z działalnością gospodarczą Spółki. Okoliczności tej nie da się całkowicie wyeliminować, chodzi zatem jedynie o stworzenie takich mechanizmów i wprowadzenie takich zasad używania pojazdów, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika. Zdaniem WSA z opisu stanu faktycznego we wniosku wynika, że Spółka podjęła działania, o jakich stanowi art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. (system GPS, regulamin używania samochodów służbowych, ewidencja przebiegu samochodu, o której mowa w art. 86a ust. 7 u.p.t.u.), a tym samym nie znajduje zastosowania ograniczenie określone w art. 86a ust. 1 u.p.t.u. V. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), a mianowicie – art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i przyjęcie na tle stanu sprawy, że podjęte przez Spółkę działania spełniają warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., a w konsekwencji Spółce przysługiwać będzie prawo do pełnego odliczenia podatku VAT przy zakupie samochodów osobowych; – art. 86a ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym, ograniczenie o którym stanowi nie znajdzie zastosowania; – art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym przepis ten znajdzie zastosowanie. 2) przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie, niewystarczające wyjaśnienie sposobu rozumowania, przyjęcie błędnych założeń, przez co wyrok nie poddaje się kontroli; – art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – dalej "P.u.s.a.", przez niedokonanie przez WSA prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji oraz jej uchylenie w braku do tego podstaw. W ocenie Ministra Finansów proponowane przez Spółkę rozwiązanie polegające na tym, że za jej zgodą pracownicy terenowi mogą parkować samochody w swoich miejscach zamieszkania, przede wszystkim sprzyja wygodzie pracownika, który nie musi we własnym zakresie organizować sobie środka transportu do pracy. Zapewnienie ułatwienia w tym zakresie ze strony pracodawcy realizuje cel prywatny pracownika, nie zaś gospodarczy pracodawcy. Żadne regulaminy, umowy, czy też prowadzone ewidencje nie zmienią takiego stanu rzeczy. Ponadto parkowanie samochodu w miejscu zamieszkania w żadnej sytuacji nie wykluczy istnienia potencjalnych możliwości użycia tego pojazdu do celów prywatnych. Nie można zatem stwierdzić, że samochody będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania zadań służbowych. W tym kontekście indyferentne jest prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu, zamiar zamontowania systemów GPS oraz poinformowanie właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wykorzystywaniu tych samochodów do celów działalności gospodarczej. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast na rozprawie jej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: VI. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. Skarga kasacyjna Ministra Finansów jest niezasadna. VII. W rozpoznanej sprawie sporne jest zagadnienie, czy okoliczność, że podatnik umożliwia przedstawicielowi handlowemu parkowanie powierzonego mu samochodu służbowego w miejscu zamieszkania, wyklucza przyjęcie, iż samochód ten (w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji) wykorzystywany jest wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. Zagadnienie powyższe było już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w okolicznościach faktycznych analogicznych do opisanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, zajmował stanowisko korzystne dla podatników (wyroki: z 31 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1809/15, z 23 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 2151/15 oraz z 9 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 234/16; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zajęte tych wyrokach oraz argumentację podaną na jego uzasadnienie. Przede wszystkim zauważyć należy, że uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Minister Finansów popadł w sprzeczność. Z jednej bowiem strony twierdzi bowiem, że "używanie samochodów przez przedstawicieli handlowych na rzecz Wnioskodawcy stanowi niewątpliwie wykorzystywanie pojazdów do działalności gospodarczej, jednakże aby Wnioskodawca mógł skorzystać z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z użytkowaniem tych samochodów, powinien określić jasne i przejrzyste zasady użytkowania pojazdów, z których będzie wynikać brak użycia pojazdów służbowych do celów prywatnych w czasie wykorzystywania ich do celów wykonywania obowiązków służbowych". Z drugiej zaś strony wywodzi, że "dojazd pracownika do pracy nie ma związku z działalnością gospodarczą pracodawcy. Zapewnienie ułatwienia w tym zakresie ze strony pracodawcy realizuje cel prywatny pracownika, nie zaś gospodarczy pracodawcy. Żadne regulaminy, umowy czy też prowadzone ewidencje nie spowodują zmiany takiego stanu rzeczy. Ponadto parkowanie samochodu w miejscu zamieszkania w żadnej sytuacji nie wykluczy istnienia potencjalnych możliwości użytku tego pojazdu do celów prywatnych". Innymi słowy, Minister Finansów wskazuje, że Spółka powinna stworzyć stosowne zasady użytkowania samochodów służbowych przez pracowników i jednocześnie stwierdza, że żadne działania Spółki nie wykluczą możliwości wykorzystania tych samochodów przez pracowników na ich cele prywatne. W gruncie rzeczy Minister Finansów po prostu przyjął nieuprawnione założenie, że zawsze w sytuacji, gdy podatnik pozwala pracownikowi parkować samochód w miejscu zamieszkania i wykorzystywać go w celu dojazdu do i z pracy, to nie można w żaden sposób uznać, że samochód jest wykorzystywany wyłącznie w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Założenie to nie uwzględnia jednak specyficznych okoliczności, z zaistnieniem których Spółka wiąże wyrażenie zgody na parkowanie samochodu służbowego w miejscu zamieszkania pracownika, co w konsekwencji umożliwia mu korzystanie z tego samochodu w celu dojazdu do pracy. Tymczasem okoliczności te mają wpływ na ocenę, czy dojazd pracownika z miejsca zamieszkania do miejsca pracy ma związek z działalnością gospodarczą podatnika (pracodawcy). W wyroku z 16 października 1997 r. w sprawie C-258/95 Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG przeciwko Finanzamt Neustadt Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") orzekł, iż artykuł 6 (2) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że transport z miejsca zamieszkania do miejsca pracy zapewniany nieodpłatnie pracownikom przez pracodawcę przy użyciu pojazdu firmowego służy zasadniczo do prywatnych celów pracowników i tym samym służy do celów innych niż jego działalność gospodarcza. TSUE stwierdził, że przepis ten nie odnosi się jednak do sytuacji, gdy ze względu na określone okoliczności, takie jak utrudnienia w znalezieniu innych odpowiednich środków transportu lub zmienność miejsca pracy, wymogi przedsiębiorstwa czynią koniecznym dla pracodawcy zapewnienie transportu pracownikom, w którym to przypadku świadczenie usług transportowych służy celom związanym z prowadzoną działalnością. Z powyższego wynika więc, że – co do zasady – wykorzystywanie samochodu służbowego w celu dojazdów do pracy wyklucza uznanie go za używany jedynie do celów działalności gospodarczej. Dojazd pracownika do pracy – co do zasady – nie ma bowiem związku z działalnością gospodarczą pracodawcy. Pracownik ma obowiązek się stawić w miejscu pracy o określonej godzinie i sam musi zdecydować w jaki sposób tego dokona. Zapewnienie ułatwienia w tym zakresie ze strony pracodawcy realizuje cel prywatny (obowiązek wynikający ze stosunku pracy) pracownika, nie zaś cel gospodarczy pracodawcy. Tym samym, zasadą jest, że jeżeli pracownik dojeżdża samochodem służbowym do miejsca świadczenia pracy dochodzi do wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 1764/13 (dostępny j.w.). Twierdzenia Ministra Finansów o braku związku dojazdu pracownika do pracy z działalnością gospodarczą pracodawcy mogą więc być uznane za słuszne, ale jedynie co do zasady. Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, gdy charakter prowadzonej działalności wymusza na pracodawcy zapewnienie pracownikom nieodpłatnego transportu, ponieważ w takiej sytuacji zapewnienie takiego transportu może być traktowane jako związane z działalnością gospodarczą podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 2283/15; dostępny j.w.). W rozpoznanej sprawie Minister Finansów błędnie ocenił, że tego rodzaju szczególna sytuacja nie zachodzi w opisanych przez Spółkę okolicznościach udostępniania samochodów służbowych pracownikom, a dokładnie – że przyjęcia, iż sytuacja taka występuje nie uzasadniają powody, dla których pracownikom umożliwiono parkowanie samochodów w miejscu zamieszkania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko i argumentację Sądu pierwszej instancji, który podważył powyższą ocenę Ministra Finansów. Zasadnie Sąd ten uwzględnił wskazaną we wniosku o wydanie interpretacji okoliczność, że Spółka udziela zgody parkowanie samochodu służbowego w miejscu zamieszkania przedstawicielom handlowym obsługującym teren, na którym nie ma swojej siedziby oraz kończących lub zaczynających pracę w pobliżu swojego miejsca zamieszkania. WSA wziął zatem pod uwagę specyfikę pracy przedstawiciela handlowego jako tzw. pracownika mobilnego oraz warunki, w jakich Spółka prowadzi działalność gospodarczą, a mianowicie brak oddziałów na terenie kraju. Sąd pierwszej instancji miał podstawy, aby zgodzić się ze Spółką, iż charakter jej działalności (handel na terenie kraju) oraz charakter pracy przedstawicieli handlowych (praca w terenie) racjonalnym czynią zezwolenie pracownikom na parkowanie samochodów w miejscach zamieszkania. Dodać należy, iż we wniosku o wydanie interpretacji Spółka wyjaśniła, że parkowanie samochodu w miejscu zamieszkania przedstawiciela handlowego może być uzasadnione późną porą ukończenia akwizycji lub tym, że następnego dnia ma on pierwsze umówione spotkanie z klientem blisko miejsca swojego zamieszkania lub musi szybko opracować dokumentację dla danej akwizycji, czy też elektronicznie złożyć zlecenie zamówienia lub dostawy. W tej sytuacji zasadnie Sąd pierwszej instancji odwołał się także do ekonomicznego uzasadnienia działań Spółki, zarówno w zakresie wykorzystania czasu pracy pracownika, jak i kosztów zużycia paliwa w samochodzie służbowym. Nie ulega bowiem wątpliwości, że obowiązki pracownicze przedstawiciela handlowego nie rozpoczynają się zasadniczo z wizytą u pierwszego klienta i nie kończą wizytą u ostatniego klienta. Znajduje to potwierdzenie w art. 2 pkt 1 Dyrektywy 2003/88/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 4 listopada 2003 r. dotyczącej niektórych aspektów organizacji czasu pracy (Dz.U. L 299, s. 9), zgodnie z którym "czas pracy" oznacza każdy okres, podczas którego pracownik pracuje, jest do dyspozycji pracodawcy oraz wykonuje swoje działania lub spełnia obowiązki, zgodnie z przepisami krajowymi lub praktyką krajową. TSUE dokonał wykładni tego przepisu w wyroku z 10 września 2015 r. w sprawie C-266/14 Federación de Servicios Privados del sindicato Comisiones obreras (CC.OO.) przeciwko Tyco Integrated Security SL, Tyco Integrated Fire & Security Corporation Servicios SA (dostępny na http://curia.europa.eu). Stwierdził, iż powyższy przepis należy interpretować w ten sposób, że w przypadku pracowników, którzy nie mają stałego lub zwykłego miejsca pracy, czas dojazdu, który pracownicy ci poświęcają na codzienne przejazdy między ich miejscem zamieszkania a siedzibami pierwszego i ostatniego klienta, wskazanymi przez ich pracodawcę, stanowi czas pracy w rozumieniu tego przepisu. W przypadku zatem tzw. pracowników mobilnych, do których zaliczani są przedstawiciele handlowi, czas ich przejazdów do klientów oraz powrotu do miejsca zamieszkania jest ściśle związany z charakterem ich pracy, a tym samym pozostaje w ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika, na rzecz którego świadczą pracę. W rezultacie, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku z 9 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 234/16, samochód powierzony tzw. pracownikowi mobilnemu (np. przedstawicielowi handlowemu) w celu realizacji zadań służbowych, w tym przejazdów do klientów oraz powrotu do miejsca zamieszkania, należy uznać za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., o ile określone przez podatnika zasady jego używania, dodatkowo potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu ewidencją przebiegu pojazdu, wykluczają jego użycie do innych celów, niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawnione było uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że działania podjęte przez Spółkę, składające się na zasady używania samochodów służbowych przez jej przedstawicieli handlowych, z czym wiąże się sporządzenie regulaminów, prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdów oraz zamontowanie w samochodach systemu GPS, wykluczają użycie tych samochodów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki. Jak wskazano wyżej, Minister Finansów kwestionuje przydatność tych działań wychodząc z założenia, że parkowanie samochodu w miejscu zamieszkania w żadnej sytuacji nie wykluczy istnienia potencjalnej możliwości użycia tego pojazdu do celów prywatnych. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się jednakże z Sądem pierwszej instancji, że "dopóki mamy do czynienia z tzw. ‘czynnikiem ludzkim’ zawsze istnieje potencjalne zagrożenie, że dany pojazd może zostać wykorzystany do celów innych niż związane z działalnością gospodarczą spółki. Okoliczności tej nie da się całkowicie wyeliminować, chodzi zatem jedynie o stworzenie takich mechanizmów i wprowadzenie takich zasad używania pojazdów, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika". Argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej nie podważyła stanowiska WSA, zgodnie z którym Spółka mechanizmy takie i zasady stworzyła. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny jako niezasadne ocenił podniesione przez Ministra Finansów zarzuty naruszenia art. 86a ust. 1, ust. 3 pkt 1 lit. a) oraz ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. VIII. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł ocenić zasadności zarzutów naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. Zarzuty te zostały sformułowane w sposób nad wyraz ogólnikowy oraz w żaden sposób nie zostały uzasadnione. Do przepisów tych w ogóle nie nawiązano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wynikające zaś z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie zarzutami skargi kasacyjnej wyklucza możliwość uzupełniania bądź precyzowania przez Naczelny Sąd Administracyjny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i argumentacji przedstawionej na ich uzasadnienie. Stwierdzić jedynie należy, że skoro w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów błędnie ocenił prawidłowość stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, co słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, zasadne było uchylenie tejże interpretacji. IX. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. X. Na wniosek Spółki, na podstawie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej zwrot kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) jako 50% stawki wynikającej z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804). Koszty zasądzono od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który od 1 marca 2017 r. przejął prawa i obowiązki strony w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych.