I SA/Bd 943/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 lutego 2010 r. sprawy ze skargi P. S. E. O. S.A. z/s w K. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę , , , Decyzją z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B.utrzymało w mocy decyzję Burmistrza P. z dnia [...] w przedmiocie określenia wysokości należnego podatku od nieruchomości za rok 2006 w kwocie 106.732 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na następujące ustalenia faktyczne: Burmistrz P. określił P. S.A. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2006 w wysokości 106.732 zł, opodatkowując grunty znajdujące się pod liniami energetycznymi. Organ wskazał, że skarżąca w okresie od 1 stycznia 2006 roku pozostawała posiadaczem zależnym gruntów położonych pod liniami energetycznymi na terenie miasta i gminy P. , które były w zarządzie Lasów Państwowych, a następnie zostały udostępnione umową podatnikowi w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii energetycznych. Mając na uwadze powyższy fakt oraz kierując się postanowieniami przepisu art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), organ podatkowy uznał, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości, przyjmując jednoczesnie, iż przez pojęcie "tytuł prawny" należy rozumieć, nie tylko typową umowę dzierżawy lub najmu, ale także zarząd, użytkowanie wieczyste, użytkowanie oraz inne szczególne formy prawne korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 2 oraz 3 ust. 1 pkt 2 i pkt 4 lit a wym. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez niewłaściwą ocenę okoliczności faktycznych sprawy, polegającą na uznaniu, że odwołująca się strona jest posiadaczem przedmiotowych gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie gospodarstwa leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. , a udostępnionych skarżącej na mocy czasowej umowy, którą Nadleśnictwo zezwoliło jedynie na wejście i wjazd na grunty celem wykonania czynności związanych z eksploatacją i utrzymaniem linii energetycznych. Zdaniem skarżącej istotą przedmiotowej umowy nie jest najem, czy też dzierżawa w celu prowadzenia działalności gospodarczej, bądź pobierania pożytków, lecz zakres właściwy dla służebności gruntowej. Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 120,122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony nie jest ona posiadaczem przedmiotowych gruntów, z uwagi na to, iż nie wykonuje ona żadnego władztwa i nie ma również takiej woli. Je zdaniem można ją uznać najwyżej za posiadacza służebności, tj. "podmiot faktycznie korzystający z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, wskazując w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, że istota sporu sprowadza się do zagadnienia, czy na skarżącej, która zawarła z nadleśnictwem umowę o czasowe udostępnienie gruntów, ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od gruntów pod słupami i liniami energetycznymi. Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołując się na stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1101/07, uznało za niezasadny zarzut naruszenia przepisów art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a i ust. 2 wym. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazano, iż zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy podatnikami podatku od nieruchomości są posiadacze nieruchomości lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego. Podkreślono, że przez pojęcie "tytuł prawny", o którym mowa w ww. przepisie należy rozumieć nie tylko typową umowę dzierżawy lub najmu, ale również inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Oceniając charakter czynności prawnej wynikającej z § 2 ust. 2 tej umowy, organ stwierdził, że odpłatne udostępnienie spółce opisanych w załączniku do umowy gruntów leśnych pod liniami energetycznymi, skutkowało przeniesieniem na ten podmiot ich posiadania i to bez względu na to, że w umowie nie zostało zawarte jakiekolwiek z określeń "o posiadaniu, czy użytkowaniu". Wskazano, że z opisywanej umowy o udostępnieniu gruntów leśnych (na których posadowione są słupy elektroenergetyczne wraz z liniami) nie wynika, że udostępnienie tych gruntów, nastąpiło jedynie w celu wejścia na dany grunt. Zdaniem organu spółka w żaden sposób nie wykazała, na czym polegało jej ograniczanie w korzystaniu z gruntów leśnych. Zawarcie przez podatnika umowy z nadleśnictwem z elementami posiadania służebności (wejścia na grunt, oczyszczenie go z roślin i krzewów) nie wyklucza faktycznego władztwa P. S.A. w rozumieniu art. 336 k.c. w stosunku do gruntów leśnych, na których posadowiono słupy elektroenergetyczne wraz z liniami tego rodzaju i na nim, jako posiadaczu ciąży obowiązek podatkowy w rozumieniu cytowanego przepisu. Dla poparcia swego stanowiska organ przywołał poglądy literatury oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji prowadził postępowanie podatkowe z poszanowaniem wszelkich zasad tego postępowania, nie naruszając w żaden sposób praw strony. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając jej naruszenie następujących przepisów: 1. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez błędne zastosowanie przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych; 2. art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie oraz niewyjaśnienie istotnych okoliczności mających wpływ na rozstrzygniecie sprawy tj. błędną interpretację zapisów umowy nr 152/05 z dnia 1 grudnia 2005 r. o czasowym udostępnieniu gruntów wbrew ogólnej zasadzie wyrażonej w art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny oraz przypisanie niewłaściwego statusu prawnego skarżącej spółce; 3. art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nie wyczerpujące uzasadnienie faktyczne decyzji organu wyższego stopnia oraz brak odniesienia się do zarzutów przedstawionych w odwołaniu od decyzji Burmistrza P. z dnia [...] W uzasadnieniu autor skargi szeroko przedstawił stan faktyczny sprawy. Uzasadniając podniesione zarzuty strona wskazała, iż dokonując interpretacji zapisów umowy nr [...] z dnia [...] o czasowym udostępnieniu gruntów z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1101/07, organy nie uzyskały jakiegokolwiek oświadczenia i dokumentacji ze strony nadleśnictw. W przypadku każdego postępowania o złożenie korekty deklaracji podatku od nieruchomości nie zebrano żadnych dokumentów ani oświadczeń od drugiej strony umowy numer [...] z dnia [...] Opierano się wyłącznie na przygotowanych opiniach prawnych, które odnosiły się wyłącznie do samej treści przedmiotowej umowy bez uwzględnienia jaka faktycznie była wola stron i zakres tejże umowy. Dlatego bezkrytyczne stosowanie orzecznictwa sądów administracyjnych bez zbadania faktycznego materiału dowodowego na jakim je oparto nie można uznać za podstawę rozstrzygnięcia organu podatkowego i uzasadnienia jego decyzji. Autor skargi podkreślił jednocześnie, iż w obowiązującym systemie prawa polskiego orzeczenia sądów nie mają mocy wiążącej. Biorąc pod uwagę treść uzasadnień do decyzji organów podatkowych obu instancji, które to wyraźnie w swojej treści odwołują się do wskazanych orzeczeń sądów administracyjnych oraz do przytoczonej w nich argumentacji, to zdaniem strony należy poddać w wątpliwość, czy wymienione organy samodzielnie rozpatrzyły sprawę i wydały samodzielnie sporządzone rozstrzygnięcie. Organy podatkowe powołując się w swych rozstrzygnięciach w sprawie podatku od nieruchomości wyłącznie na orzecznictwo sądów administracyjnych jednoznacznie wskazują na brak przeprowadzania jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Zdaniem strony skarżącej organ I instancji błędnie ustalił jaki charakter miały wykonywane przez nią czynności stwierdzając, iż były to czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wykluczającej prowadzenie działalności leśnej. Zgodnie z § 4 czasowej umowy udostępnienia gruntów na skarżącej spółce ciąży wyłącznie obowiązek utrzymania gruntów pod liniami energetycznymi zapewniając w ten sposób ich prawidłowe funkcjonowanie, a czynności te mają polegać na oczyszczaniu z roślinności drzewiastej i krzewiastej. Tym samym zdaniem strony były to wyłącznie czynności pielęgnacyjne i zachowawcze, gdyż nie wykonanie ich doprowadziłoby do stworzenia realnego zagrożenia dla życia i zdrowia ludzi oraz dla mienia o dużej wartości. W przypadku nie oczyszczenia wskazanych gruntów z zbyt wybujałej roślinności, stworzono by poważne niebezpieczeństwo pożaru, a tym samym oprócz prawdopodobieństwa zagrożenia życia i zdrowia ludzkiego także możliwości poważnych szkód majątkowych poprzez zaprzestanie dostarczania energii elektrycznej. W związku z powyższym, działania półki w tym zakresie miały charakter działań zachowawczych o charakterze pielęgnacyjnym i stanowią realizację zadań zmierzających do ochrony lasu, w tym również zadań ochrony przeciwpożarowej. W konsekwencji w ocenie autora skargi czynności określone w czasowej umowie udostępnienia gruntów dotyczyły nie prowadzenia działalności gospodarczej, ale czynności zachowawczych i pielęgnacyjnych składających się na realizację zadań ujętych w planie urządzenia lasu, które to wprost są określone jako działania wchodzące w zakres gospodarki leśnej. Zaś zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych grunty leśne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Reasumując autor skargi stwierdził, iż skarżąca spółka nie była zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości, gdyż nie była ani posiadaczem gruntu ani nie prowadziła na nim działalności gospodarczej. W związku z tym, nie zostały spełnione podstawowe przesłanki określone w art. 2 i art. 3 ustawy o podatku i opłatach lokalnych, które to wskazują podmioty zobowiązane do złożenia deklaracji i uiszczenia podatku od nieruchomości. Wydanie w takiej sytuacji decyzji zobowiązującej do uiszczenia podatku od nieruchomości jest rażącym naruszeniem prawa oraz spełnia warunki określone w art. 247 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, czyli działanie organu podatkowego bez podstawy prawnej co skutkuje stwierdzeniem nieważności decyzji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa w sposób, który mógłby implikować jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy uzależnione jest w zasadzie od udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca Spółka była w 2006 r. posiadaczem gruntów pod liniami elektroenergetycznymi i w konsekwencji tego faktu była podatnikiem podatku od nieruchomości z tego tytułu. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (jednolity tekst: Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwanej dalej ustawą o p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa(11) lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu [...] Nadleśnictwo zawarło ze Spółką umowę o nazwie "Czasowa Umowa Udostępnienia Gruntów". Z treści § 2 ust. 1 i 2 tej umowy wynika, że w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznych Nadleśnictwo ustanowi na rzecz Spółki odpłatną służebność gruntową, a do czasu ustanowienia służebności gruntowej Nadleśnictwo udostępnia na rzecz Spółki w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznej grunty leśne o powierzchni 815964 m2. Za udostępnienie gruntów Spółka jest zobowiązana zapłacić miesięczne wynagrodzenie określone w § 3 umowy. Zgodnie z zawartą umową obowiązek utrzymania linii elektroenergetycznych i urządzeń z nimi związanych oraz gruntów pod tymi liniami, umożliwiających ich prawidłową eksploatację, w tym oczyszczanie z roślinności drzewiastej i krzewiastej, spoczywa na Spółce. Przy czym, pozyskane sortymenty drzewne stanowią własność Lasów Państwowych (§ 4 ust. 1 umowy). Natomiast Nadleśnictwo, zgodnie z § 4 ust. 2 tej umowy, zobowiązało się do współpracy z wybranym przez Spółkę wykonawcą, realizującym oczyszczanie udostępnionych gruntów z drzew i krzewów. Okoliczność, że grunt został udostępniony Spółce w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznej, w ocenie Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę, wskazuje, że grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna i wykluczającej jej prowadzenie. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko organów podatkowych. Przy czym, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii, czy grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, pozostaje okoliczność, że sporne grunty zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls). Zgodnie bowiem z treścią art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z postanowień powołanej umowy wynika, że działania Spółki odnośnie przedmiotowych gruntów nie ograniczają się wyłącznie do oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej. Czynności te zostały bowiem wymienione w sposób przykładowy. Świadczy o tym w sposób niewątpliwy użyty przez strony kontraktu w § 4 ust. 1 umowy zwrot "w tym". Przyjąć zatem należy, że obowiązkiem Spółki było utrzymywanie gruntów pod liniami elektroenergetycznymi w stanie umożliwiającym ich prawidłową eksploatację. Zauważyć trzeba, że brak w tej umowie jakiegokolwiek ograniczenia działań skarżącej dotyczących utrzymywania gruntów we właściwym stanie. W ogóle brak w niej zapisów dotyczących ograniczenia jej posiadania. Obowiązek Nadleśnictwa sprowadza się jedynie do współpracy z wybranym przez Spółkę wykonawcą realizującym oczyszczanie udostępnionych gruntów z drzew i krzewów. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że przez pojęcie "tytuł prawny", o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, należy rozumieć nie tylko typową umowę dzierżawy lub najmu, ale również inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (zob. L. Etel w: L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne, Podatek rolny, Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 150.). W rozpatrywanej sprawie, poza sporem pozostaje status Nadleśnictwa, jako reprezentanta interesu Skarbu Państwa i jednostki podejmującej za niego czynności, również cywilnoprawne (stacio fisci), któremu przysługuje prawo własności. Oceniając charakter czynności prawnej wynikającej z § 2 ust. 2 tej umowy, należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie Spółce gruntów leśnych pod liniami energetycznymi opisanych w załączniku nr 2 do umowy, skutkowało przeniesieniem na ten podmiot ich posiadania i to bez względu na to, że w umowie nie zostało zawarte jakiekolwiek z określeń o posiadaniu, czy użytkowaniu. Nawet gdyby przyjąć, że w sprawie występuje element posiadania służebności w postaci wejścia na grunt, wykonania czynności związanych z właściwą eksploatacją linii (oczyszczanie z roślinności drzewiastej i krzewiastej), to nie wyklucza to faktycznego władztwa Spółki – woli posiadania w rozumieniu art. 336 k.c – gruntów leśnych na których przede wszystkim zlokalizowano pokaźnych rozmiarów słupy elektroenergetyczne wraz z liniami tego rodzaju. Udostępnienie Spółce gruntów uznać więc należy w stanie faktycznym sprawy za przekazanie ich w posiadanie temu podmiotowi stosownie do treści art. 336 k.c. Podobny pogląd w zakresie opodatkowania gruntów leśnych pod napowietrznymi liniami energetycznymi, przekazanych przedsiębiorcy czasową umową udostępnienia gruntów, wyrazili w piśmiennictwie L. Etel i K. Teszner (por. Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych nr 6(64)) oraz M. Unisk (por. Doradztwo Podatkowe 2005/4/27). Zajęte przez Sąd w niniejszej sprawie stanowisko jest również zgodne z jednolitą i utrwaloną linią orzeczniczą (por. wyroki WSA we Wrocławiu: z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 922/07, niepubl., i z dnia 15 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1564/07, niepubl.; wyroki WSA w Poznaniu: z dnia 12 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 80/07, niepubl., z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1075/07, niepubl., i z dnia 15 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1199/07, niepubl., z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 740/08; wyroki NSA z dnia 14 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 482/08, sygn. akt II FSK 1101/07 i sygn. akt II FSK 936/08, niepubl.). Godzi się także zauważyć, że przywołane orzeczenia NSA, zapadły w stanach faktycznych, na podstawie umów o treści tożsamej - w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia – jak w niniejszej sprawie. Wobec przedstawionej argumentacji wszystkie argumenty skargi należało uznać za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalić.