I SA/Bd 952/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 lutego 2014 r. sprawy ze skargi M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym. 1. uchyla zaskarżone postanowienie 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M.G. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku M. G. (skarżącego) zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. w przybliżonej kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. W oparciu o ww. decyzję w dniu [...]. wystawiono zarządzenie zabezpieczenia, będące podstawą do prowadzenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r., poz. 1015 ze zm.), dalej u.p.e.a. Decyzję orzekającą o zabezpieczeniu oraz zarządzenie zabezpieczenia doręczono skarżącemu w dniu [...]. W tym dniu organ egzekucyjny podjął szereg czynności zabezpieczających, m.in. zajęcia rachunków bankowych, z których skuteczne okazały się zajęcia rachunku bankowego w B. P. S.A. oraz w B. B. S.A. Ponadto, organ egzekucyjny w dniu [...]. dokonał zajęcia zabezpieczającego ruchomości: samochodu ciężarowego V., przyczepy ciężarowej [...] H., złomu stalowego[...] ton, [...] sztuk kontenerów do przewozu złomu, samochodu osobowego H., wagi pojazdowej, a także zajęcia zabezpieczającego gotówki w kwocie [...] zł. Ruchomości w postaci: [...] kontenerów do przewozu złomu, wagi samochodowej oraz samochodu osobowego marki H. zostały jednakże wyłączone spod zabezpieczenia w trybie art. 38 w związku z art. 166b u.p.e.a. W toku dalszych czynności zabezpieczających Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. w dniu [...]. wystąpił do Sądu Rejonowego w I. z wnioskiem o wpis hipoteki na nieruchomości, dla której urządzono księgę wieczystą Nr [...]. Ponadto, zawiadomieniami z dnia [...]. organ egzekucyjny dokonał zajęć zabezpieczających wierzytelności u kontrahentów skarżącego, z których skutecznym okazało się zajęcie dokonane u dłużnika zajętej wierzytelności: E.-P. O. O. S.A. w W., a zawiadomieniami z dnia [...]. dokonał zabezpieczenia nadpłaty odpowiednio w podatku dochodowym od osób fizycznych. Pismem z dnia [...]. skarżący złożył zarzuty w sprawie prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...]. - postępowania zabezpieczającego. Jako podstawę wniesionych zarzutów strona wskazała na: 1) niespełnienie przez zarządzenie zabezpieczenia wymogów określonych w ustawie, 2) niedopuszczalność zabezpieczenia oraz 3) zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. działając jako organ egzekucyjny, a zarazem jako wierzyciel uznał zgłoszone zarzuty jako niezasadne. Na powyższe postanowienie strona złożyła zażalenie wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania zabezpieczającego oraz uchylenie zarządzenia zabezpieczenia i czynności zabezpieczających. Jednocześnie skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci wyciągu z rachunku bankowego w B. B.S.A. za okres od dnia [...]-[...]. Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu podał, że stosownie do art. 166b u.p.e.a. odpowiednie zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym mają przepisy art. 33 i art. 34 tej ustawy, regulujące instytucję zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Wskazał, że w niniejszej sprawie podstawę zgłoszonych w toku postępowania zabezpieczającego zarzutów stanowiły odpowiednio sformułowane na podstawie art. 33 pkt. 6, 8 i 10 u.p.e.a.: 1) zarzut niespełnienia przez zarządzenie zabezpieczenia wymogów określonych w ustawie, 2) niedopuszczalność zabezpieczenia oraz 3) zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. Mając na uwadze pierwszy ze wskazanych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu egzekucyjnego, że zarządzenie zabezpieczenia nie narusza prawa. Wyjaśnił, że jako podstawę stanowiącą zasadność zgłoszenia zarzutu niespełnienia przez zarządzenie zabezpieczenia wymogów określonych w ustawie, strona wskazała na brak w zarządzeniu okoliczności świadczących o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, powołania sposobu i zakresu zabezpieczenia, błędne wskazanie podstawy prawnej należności oraz brak odpowiedniego pouczenia. Podniesiono również, że zarządzenie zabezpieczenia zostało podpisane przez osobę nieupoważnioną. Odpierając stawiane w zażaleniu zarzuty organ stwierdził, że w poz. 45 zarządzenia zabezpieczenia, zgodnie z wymogiem podania okoliczności utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, powołano inne okoliczności, które szczegółowo zostały opisane w decyzji z dnia [...]. orzekającej o zabezpieczeniu należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. Organ odwoławczy nie dostrzegł także innych nieprawidłowości podnosząc, że przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia podpisane zostało przez J. P., pełniącego funkcję zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego w I., działającego w imieniu wierzyciela. Z kolei: 1) jako podstawę prawną należności powołano decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...].; 2) jako akt normatywny stanowiący podstawę wydania orzeczenia wskazano art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej O.p.; 3) jako rodzaj należności - podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008r., kwotę należności głównej w wysokości: [...] zł oraz kwotę odsetek na dzień wydania decyzji [...] zł, wypełniając tym samym także wymóg wskazania zakresu zabezpieczenia. W ocenie organu, bez znaczenia dla niniejszej sprawy jest również okoliczność wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. W świetle bowiem art. 33a § 2 O.p., wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dyrektor uznał także, że zawarte w przedmiotowym zarządzeniu w części F pouczenie, jest zgodne z wzorem określonym w § 39 pkt 12, stanowiącym załącznik Nr 23 do rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2001r. Nr 137, poz. 1541 ze zm.). Organ nie stwierdził także naruszeń w zakresie obowiązku wierzyciela co do wskazania zakresu i sposobu zabezpieczenia. W ocenie organu, podane w niniejszym zarządzeniu zabezpieczenia środki zabezpieczenia, które organ może zastosować przy uwzględnieniu art. 158 u.p.e.a. (zgodnie z którym w przypadku potrzeby organ egzekucyjny może stosować kilka sposobów zabezpieczenia), wyczerpuje obowiązek wierzyciela co do wskazania sposobu zabezpieczenia i jego zakresu. Dokonując natomiast analizy i oceny postępowania zabezpieczającego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. pod kątem zgłoszonego zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ egzekucyjny nie ma obowiązku uzgadniać ze zobowiązanym, który z możliwych środków zabezpieczających przewidzianych w ustawie byłby dla niego najmniej uciążliwy. Obowiązkiem organu egzekucyjnego jest bowiem zapewnienie skutecznego wykonania obowiązku w ewentualnym postępowaniu egzekucyjnym. Organ podkreślił, że słuszność stosowania kilku środków zabezpieczających potwierdza art. 158 u.p.e.a. oraz fakt, iż w prowadzonym postępowaniu zabezpieczono tylko częściowo kwotę należności objętej zarządzeniem zabezpieczania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie bez znaczenia dla oceny tego zarzutu jest również okoliczność prowadzonego do majątku skarżącego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących podatek od towarów i usług na łączną kwotę należności głównej przekraczającej [...]zł. Organ nadmienił, mając na uwadze załączony do zażalenia wyciąg z rachunku bankowego, że organem odpowiedzialnym za realizację zajęcia zabezpieczającego jest dłużnik zabezpieczonej wierzytelności, będący Bankiem. Organ egzekucyjny nie posiada bowiem wiedzy o pochodzeniu środków zgromadzonych na rachunku bankowym. Ponadto Dyrektor zauważył, że kwestia ta nie stanowi podstawy do złożenia zarzutu w sprawie postępowania zabezpieczającego. Jako chybiony organ odwoławczy uznał zarzut niedopuszczalności zabezpieczenia. Wyjaśnił, że przepisem stanowiącym podstawę dokonania przedmiotowego zabezpieczenia był art. 33 § 1 O.p., na podstawie którego w dniu [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. wydał decyzję orzekającą o zabezpieczeniu na majątku skarżącego należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. Wykonanie zabezpieczenia tego obowiązku następuje na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Odnosząc się do zawartych w zażaleniu argumentów, co do zasadności wydanej decyzji o zabezpieczeniu, Dyrektor zaznaczył, że w trybie zarzutów nie podlegają badaniu i ocenie argumenty odnoszące się do postępowania, w toku którego wydawana jest decyzja o zabezpieczeniu. Odwołanie od decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...]. stanowiło odrębne postępowanie, zakończone wydaniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Organ stwierdził również, że zarzut nieistnienia zabezpieczonego obowiązku stanowił przedmiot odrębnej oceny, w wyniku której postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o jego niedopuszczalności. Wyjaśnił także, że czynność zabezpieczająca zajęcia rachunku bankowego w P. O/I. stanowić będzie przedmiot odrębnej oceny przez organ nadzoru w związku ze złożoną przez stronę skargą z dnia [...]. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, jak również postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...]. oraz uchylenie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...]. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła, podobnie jak w zażaleniu: - naruszenie art. 156 § 1 i § 2, art. 154 oraz art. 155 u.p.e.a. w zw. z art. 157 § 1, art. 155a § 1 i § 2, art. 160 § 1 oraz art. 166 b u.p.e.a. w zw. z art. 33 pkt 10 i pkt 6 oraz art. 17 i art. 18 tej ustawy w zw. z art. 33 O.p. i art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz. U. 2011 r. Nr 41 poz. 214), dalej u.k.s., poprzez uznanie za niezasadne zarzutów niespełnienia przez zarządzenie zabezpieczenia wymogów określonych w ustawie oraz niedopuszczalność zabezpieczenia, mimo że zarządzenie o zabezpieczeniu wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. w dniu [...]. nie spełnia wymogów określonych w art. 156 u.p.e.a., w tym w szczególności co do wskazania okoliczności świadczących o możliwości utrudniania lub udaremniania egzekucji (poz. 45), niewskazanie sposobu i zakresu zabezpieczenia, błędne wskazanie podstawy prawnej należności (poz. 44), podpisanie zarządzenia przez osobę nieupoważnioną, która nie jest wierzycielem (poz. 47); zdaniem strony nie zachodziły przesłanki do zabezpieczenia określone w art. 154 § 1 i art. 155 u.p.e.a. oraz nie istniał obowiązek - zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r.; nawet gdyby przyjąć, że ono istnieje, to w poz. 42 zarządzenia o zabezpieczeniu określono obowiązek sprzecznie z rzekomym obowiązkiem ciążącym na zobowiązanym, na który powołuje się organ, w tym w szczególności z naruszeniem art. 24 ust. 5 u.k.s.; - naruszenie art. 166b i art. 33 pkt 8 w zw. z art. 166b u.p.e.a., poprzez nieuwzględnienie zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego, w tym w szczególności w B. P. S.A. i w B. B., mimo że rachunek bankowy zobowiązanego w B. P. S.A. jest rachunkiem, który wykorzystuje na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i działalności rolniczej; zaznaczył, że dla potrzeb tej działalności w Banku tym posiadał kredyt obrotowy, który umożliwiłby mu dalsze prowadzenie działalności gospodarczej, zachowanie płynności finansowej i bieżące realizowanie zobowiązań; nadto w B. P. S.A. posiada drugi rachunek bankowy, na którym zobowiązany przechowuje środki pieniężne wykorzystywane na utrzymanie siebie i rodziny, a także na potrzeby spłacania kredytu preferencyjnego na zakup nieruchomości rolnych oraz na potrzeby prowadzonej działalności rolniczej; w tym też banku ma kredyt obrotowy na prowadzenie działalności gospodarczej; w przypadku zajęcia rachunku bankowego B. P. S.A. negatywnie ocenił zdolność kredytową zobowiązanego i rozwiązał umowę kredytową, co uniemożliwiło dalsze prowadzenie działalności gospodarczej i zachowanie płynności finansowej oraz bieżące realizowanie zobowiązań; podał, że w B. S.A. na rachunku bankowym znajdują się dopłaty przekazywane przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, które nie podlegają zajęciu, a są wykorzystywane na cele prowadzonej działalności rolniczej; zajęcie tego rachunku jest nie tylko niezgodne z prawem, ale nadto uniemożliwia wykonanie czynności agrotechnicznych; strona podniosła także, że zabezpieczono ruchomości obrotowe, które służą do wykonywania działalności gospodarczej i są niezbędne dla dalszego wykonywania tej działalności; strona uważa, że organ mógł zastosować inny środek zabezpieczenia np. w postaci zajęcia środków trwałych zobowiązanego zwłaszcza, iż organ (który jednocześnie jest wierzycielem) miał wiedzę w dacie wystawienia zarządzenia o zabezpieczeniu o składnikach majątku zobowiązanego, co zostało szczegółowo opisane w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...].; - naruszenie art. 164 § 1 i § 5, art. 166b, art. 1a pkt 2, art. 33 pkt 6 i art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a. w zw. z art. 32 ustawy z dnia 9 maja 2008r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz.U. z 2008r. Nr 98, poz. 634 ze zm.) oraz w zw. z art. 29 Rozporządzenia Rady (WE) NR 73/2009 z dnia 19 stycznia 2009r. ustanawiającego wspólne zasady dla systemów wsparcia bezpośredniego dla rolników w ramach wspólnej polityki rolnej i ustanawiające określone systemy wsparcia dla rolników, zmieniające rozporządzenia (WE) nr 1290/2005, (WE) nr 247/2006, (WE) nr 378/2007 oraz uchylające rozporządzenie (WE) nr 1782/2003 (Dz.Urz. L z 2009r. Nr 30, poz. 16 ze zm.) poprzez zajęcie rachunku bankowego w B. B. S.A., na którym to rachunku znajdują się wyłącznie środki pieniężne przekazane przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa tytułem płatności obszarowych; podniesiono, że środki te nie podlegają zajęciu na podstawie art. 32 ww. ustawy o ARMR, a wobec tego zastosowanie tego środka zabezpieczenia było niedopuszczalne; - naruszenie art. 164 § 1 i § 5, art. 166b, art. 1a pkt 2, art. 8 § 1 pkt 4, pkt 5 i pkt 7, art. 8a § 1 pkt 8, 10, 11 u.p.e.a., poprzez zajęcie ruchomości, tj. narzędzi i przedmiotów niezbędnych do pracy zarobkowej wykonywanej osobiście przez zobowiązanego oraz surowców niezbędnych do tej pracy na okres 7 dni, przedmiotów niezbędnych do pracy w rolnictwie, a nadto poprzez zajęcie wkładów oszczędnościowych założonych w banku P. S.A., które to środki nie podlegają egzekucji (zajęciu), a wobec tego stosowanie tych środków zabezpieczenia było niedopuszczalne; - naruszenie art. 7, art. 77 art. 107 § 3 w zw. z art.140, art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013r., poz. 267), dalej k.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia z naruszeniem wyżej powołanych przepisów, w tym w szczególności przez nieodniesienie się do zarzutów i argumentacji strony przedstawionej w zażaleniu, co ma istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem uniemożliwia pełną ocenę legalności zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) sądy administracyjne kontrolują działania organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Na podstawie art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy. Nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, powołaną podstawą prawną. Skarga w przedmiotowej sprawie zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie zarzuty są zasadne. Stanowisko organu egzekucyjnego będącego jednocześnie wierzycielem w zakresie zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego odpowiada prawu tylko wówczas, gdy zostało wyrażone w postępowaniu zabezpieczającym wszczętym i powadzonym na podstawie prawidłowego zarządzenia zabezpieczenia. Organ egzekucyjny właściwy do prowadzenia postępowania zabezpieczającego ma obowiązek z urzędu badać czy zarządzenie zabezpieczenia zawiera ustawowo określoną treść. Jeśli nie, postanawia o odmowie dokonania zabezpieczenia (art. 157 § 1 w związku z art. 156 § 1, § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). W tej sprawie podstawą dla postępowania zabezpieczającego jest art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który stanowi, że zabezpieczenie może być dokonane przed określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Taką szczególną podstawą dla dokonania zabezpieczenia jest decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, wydana na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przed decyzją o określeniu kwoty tego zobowiązania podatkowego. Organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wiosek wierzyciela i na podstawie zarządzenia zabezpieczenia wydanego przez wierzyciela (art. 155a § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). W przedmiotowej sprawie organem egzekucyjnym i zarazem wierzycielem jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. W ocenie strony skarżącej wydane zarządzenie zabezpieczenia dotknięte jest wadami, stąd w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego złożyła zarzuty, które kwalifikuje (podobnie jak organ) do wymienionych w art. 33 pkt 6, 8 i 10 w związku z art. 166b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem natomiast Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. - organu egzekucyjnego będącego równocześnie wierzycielem, żaden z zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie. II. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów z art. 33 § 1 pkt 6 i pkt 8 u.p.e.a. Na podstawie tych przepisów podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego (pkt 6) lub zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (pkt 8). Strona upatruje zasadności pierwszego z zarzutów w szczególności w tym, że nie zachodziły przesłanki do zabezpieczenia określone w art. 154 i art. 155 u.p.e.a., w nieistnieniu obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r., w zajęciu rachunków bankowych, które nie podlegają egzekucji oraz w zajęciu ruchomości niezbędnych do wykonywania pracy. Drugi zarzut skarżąca podnosi w związku z zajęciem rachunku bankowego, na który przekazywane są przez ARiMR wyłącznie środki z tytułu płatności dla rolników, zajęciem rachunku w P., na którym są lokowane środki na inwestycję i na utrzymanie rodziny oraz zajęciem ruchomości niezbędnych do wykonywania pracy. W tym miejscu wyjaśnić należy, że w przepisie art. 33 pkt 6 u.p.e.a. chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Jako przykład wskazuje się na dopuszczalność egzekucji sądowej w stosunku do danego obowiązku czy też niemożność jej prowadzenia z uwagi na posiadany przez zobowiązanego immunitet. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty (zob.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11.04.2012 r., sygn. akt. I SA/Gd 26/12). Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II OSK 1473/09, a także prezentowane jest w doktrynie (zob.: R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. CH Beck, Warszawa 2005, s. 113). Przy tym podnosi się, że o tym czy egzekucja jest dopuszczalna - w przedstawionym wyżej znaczeniu - przesądza przepis prawa materialnego, a nie art. 33 pkt 6 u.p.e.a. określający tylko jedną z podstaw do uwzględnienia zarzutów. Z taką sytuacją, tj. wyczerpaniem przesłanki niedopuszczalności egzekucji, nie mamy do czynienie w niniejszej sprawie, ponieważ przedmiotem zabezpieczenia jest podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008r. Stosownie zaś do art. 1 pkt 1 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej podlegają m.in. podatki. Skarżący jako osoba fizyczna – jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Stąd nie ma podstaw do zarzutu, że egzekucja, a tym samym zabezpieczenie jest niedopuszczalne. Odnośnie do niedopuszczalności środka egzekucyjnego podać należy, że powyższy zarzut powinien być skierowany przeciw stosowaniu przez organy egzekucyjne środków egzekucyjnych nie przewidzianych przez ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do realizacji obowiązków pieniężnych i niepieniężnych. Jeśli zatem organ egzekucyjny zastosował wobec zobowiązanego środek egzekucyjny przeznaczony w przepisach prawa do egzekucji danego rodzaju należności, to brak jest podstaw do stwierdzenia niedopuszczalności środka egzekucyjnego (zob: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20.11.2007 r., sygn. akt I SA/Gl 264/07, również wyrok WSA w Lublinie z dnia 30.11.2012 r., sygn. akr I SA/Lu 726/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 22.03.2012 r., sygn. akt. III SA/Łd 1128/12, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11.04.2012 r., sygn. akt I SA/Gd 26/12). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zarówno egzekucja z rachunku bankowego, z ruchomości, z nieruchomości - są środkami przewidzianymi w art. 1a pkt 12 u.p.e.a., a zatem są dopuszczalne. Odnośnie do zajęcia rachunku bankowego wskazać trzeba, że ten środek egzekucyjny - co do zasady - należy do najczęściej stosowanych i najmniej uciążliwych środków egzekucyjnych, a wybór tego środka egzekucyjnego nie narusza zasady stosowania środków egzekucyjnych prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku w połączeniu z zasadą stosowania najmniej uciążliwego środka. Sąd wskazuje, że w przypadku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z rachunku bankowego strona zostaje ograniczona w prawie pobierania środków z tego rachunku i udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych, ale jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji. Rachunek pozostaje otwarty, a strona może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę. Zastosowanie tego środka egzekucyjnego w żaden sposób nie niweczy też ochrony przed egzekucją, ustanowionej przez ustawodawcę na rzecz np. wynagrodzeń za pracę. Sąd wskazuje, że stosownie do art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Przytoczony przepis statuuje dwie zasady: zasadę celowości, czyli stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku oraz zasadę stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Celem każdego postępowania egzekucyjnego, prowadzonego zgodnie z obowiązującymi przepisami, jest doprowadzenie do zaspokojenia należności wierzyciela. W tym kontekście z treści ww. przepisu jednoznacznie wynika konieczność zastosowania takiego środka lub środków egzekucyjnych, które umożliwią pokrycie powstałych zaległości. Natomiast zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 9 lutego 2000 r.; sygn. akt I SA/Gd 213/98, LEX nr 40392). Okoliczność zatem, że na rachunku są środki przeznaczone na utrzymanie rodziny, czy też na prowadzenie działalności gospodarczej, nie oznacza braku podstaw do zajęcia takiego rachunku. Odmienna może być sytuacja, gdy dany rachunek jako odrębny służy wyłącznie do obsługi środków unijnych. W tym zakresie strona powołuje się m.in. na art. 32 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz.U. Nr 98, poz. 634 ze zm.), zgodnie z którym należności ustalane w drodze decyzji administracyjnej lub wierzytelności wynikające z umów z tytułów płatności określonych w odrębnych przepisach, realizowanych przez Agencję ze środków publicznych pochodzących z funduszu Unii Europejskiej oraz krajowych środków publicznych przeznaczonych na ich współfinansowanie, nie podlegają zajęciu na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego oraz przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie Sądu, przepis ten należy odnosić do sytuacji, w której organ zmierzałby do zajęcia tych należności będących jeszcze w gestii ARiMR, ale już przyznanych decyzją. Rozważenia jednak wymaga, czy można zająć rachunek, który służy do obsługi wyłącznie środków unijnych. Zdaniem tut. Sądu, zagadnienie to wymagało analizy na gruncie art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a., na podstawie którego nie podlegają egzekucji administracyjnej środki pochodzące z dotacji przyznanej z budżetu państwa na określone cele i znajdujące się na wyodrębnionym rachunku bankowym prowadzonym dla obsługi bankowej dotacji oraz środki pochodzące z płatności w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich otrzymanych w formie zaliczki. Próba zbadania tej okoliczności była podjęta przez organ I instancji. Z postanowienia tego organu wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego podejmował działania mające na celu ustalenie, czy na wskazany rachunek w B. przekazane są środki z ARiMR, czy rachunek służy do obsługi tylko tych środków uznając tym samym, że ma to wpływ na sprawę. Tut. Sąd ocenia jako trafny kierunek wyjaśnienia sprawy przyjęty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. Organ podał, że na rachunek ten nie wpływały środki z tytułu płatności w okresie od [...] r., a ponadto skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów organowi egzekucyjnemu, z których wynikałoby, że jest to wyodrębniony rachunek prowadzony do obsługi dotacji. Zaznaczyć jednak należy, że w aktach administracyjnych nie ma pism, na które powołuje się organ I instancji, tj. pisma kierowanego do ARiMR, odpowiedzi od tej instytucji oraz pisma kierowanego do strony w powyżej opisanym zakresie. Na etapie postępowania zażaleniowego strona złożyła nowy dowód, tj. wyciąg z rachunku bankowego z B. W zaskarżonym postanowieniu (s.6) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził: ,,Dokonując natomiast analizy i oceny postępowania zabezpieczającego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. pod kątem zgłoszonego zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego zauważyć należy, iż nie stwierdzono naruszeń przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji a zawarta w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji argumentacja co do zgłoszonego zarzutu zasługuje na aprobatę’’. Po czym na tej samej stronie w akapicie trzecim podał: ,,Nadmienić należy, mając na uwadze załączony do zażalenia wyciąg z rachunku bankowego, iż organem odpowiedzialnym za realizację zajęcia zabezpieczającego jest dłużnik zabezpieczonej wierzytelności, będący Bankiem. Organ egzekucyjny nie posiada bowiem wiedzy o pochodzeniu środków zgromadzonych na rachunku bankowym. Ponadto kwestia ta nie stanowi podstawy do złożenia zarzutu w sprawie postępowania zabezpieczającego’’. Z jednej zatem strony, organ II instancji stwierdził, że stanowisko organu I instancji jest zasadne i je aprobuje. Po czym podnosi, że to Bank jest obowiązany za realizację zajęcia zabezpieczającego, a nie organ, aby w dalszej kolejności jednym zdaniem skonstatować, iż nie stanowi to podstawy do złożenia zarzutu w sprawie postępowania zabezpieczającego, jednakże tego ostatniego stanowiska nie uzasadnia. Sąd zauważa, że z zaskarżonego postanowienia nie wynika z jakich przyczyn organ II instancji uznaje, iż okoliczność ta nie ma znaczenia dla sprawy. Tym samym strona nie może z tym stanowiskiem polemizować – w ramach chociażby skargi – skoro nie są znane przesłanki, z powodu których organ zażaleniowy uznaje, że nie można na tym etapie podważać zajęcia tego rachunku w B. Zdaniem tut. Sądu, okoliczność ta mogła mieć znaczenie, o ile zostały spełnione przesłanki art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a. Zagadnienie, czy zostały spełnione wymogi z tego przepisu wymagało wyjaśnienia – przy udziale strony - z uwagi na załączony do zażalenia wyciąg bankowy. W przedmiotowej sprawie nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że zarzuty co do braku podstaw do zajęcia rachunku, na którym znajdują się wyłącznie środki z tytułu płatności, nie mogą być podnoszone na tym etapie postępowania. Zdaniem tut. Sądu w przypadku, gdy środek egzekucyjny nie był stosowany w terminie 7 dni od doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, to wówczas rzeczywiście zarzut o zastosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego nie może być podnoszony. Jeżeli natomiast w terminie do wniesienia zarzutu środek był zastosowany, wówczas strona ma prawo podnosić zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, a organ obowiązany jest do tego się odnieść. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone stronie w dniu [....]., natomiast B. otrzymał zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym w dniu [...] r. (d.: k. 24 i 16 akt administracyjnych). Ponadto strona skarżąca już w zarzutach tę okoliczność podnosiła. W tym miejscu warto przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 408/12, w którym stwierdzono, iż nie ulega wątpliwości, że zobowiązany nie może skutecznie zarzucić organowi egzekucyjnemu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego zanim zostanie on zastosowany. Na tym etapie postępowania egzekucyjnego zobowiązany nie ma jeszcze wiedzy ani o rodzaju tego środka ani o stopniu jego uciążliwości, a powoływanie się na trudną sytuację materialną, która w ocenie strony właściwie wyklucza egzekwowanie jakiejkolwiek kwoty, nie może odnieść skutku. Zaznaczyć trzeba, że wniesienie zarzutu, o którym mowa w art. 33 pkt 8 ustawy egzekucyjnej w odniesieniu do egzekucji należności pieniężnych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zobowiązany otrzyma zawiadomienie o zajęciu wierzytelności pieniężnej wraz z tytułem wykonawczym albo też poweźmie wiedzę o zajęciu przysługującego mu świadczenia pieniężnego najpóźniej w 7 dniu od daty doręczenia tytułu. Podkreślenia wymaga, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym stanowią swoisty, sformalizowany środek ochrony zobowiązanego, który przysługuje mu wyłącznie na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego w ściśle określonym terminie 7 dni od daty doręczenia tytułów wykonawczych. Należy zaakcentować, że jeżeli w dacie jego wniesienia omawiany w niniejszej sprawie zarzut nie mógł odnieść skutku, bo wtedy środek egzekucyjny nie był jeszcze stosowany, to organ zobowiązany był - tak jak to uczynił w niniejszej sprawie - uznać go za niezasadny i w ten sposób definitywnie zakończyć postępowanie zainicjowane tym zarzutem. Niedopuszczalne byłoby natomiast, aby postępowanie w przedmiocie tego zarzutu zawiesić czy odroczyć do czasu zastosowania środka egzekucyjnego. Podobnie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2296/09. Sąd w tut. składzie powyższe poglądy podziela i stwierdza, że skoro w przedmiotowej sprawie środek egzekucyjny został zastosowane w terminie 7 dni od doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, to trudno odmówić stronie prawa do podnoszenia zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka. Jednocześnie tut. Sąd nie przesądza, czy przepis art. 8 § 1 pkt 15 tej ustawy miał zastosowanie w stosunku do skarżącego, stwierdza wyłącznie, że wymagało to wyjaśnienia w kontekście pism z ARiMR (na które powołał się organ I instancji) oraz załączonego do zażalenia wyciągu z rachunku bankowego. Jeżeli bowiem wyczerpana zostałaby przesłanka z art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a., to oznaczałoby, iż środki na tym rachunku nie podlegają egzekucji, a tym samym zabezpieczeniu. W tym miejscu podać należy, że na podstawie art. 164 § 5 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające nie może dotyczyć rzeczy lub praw zwolnionych z egzekucji. W ocenie tut. Sądu, prawidłowo organ I instancji podjął czynności zmierzającego do wyjaśnienia tej kwestii. Analiza akt sprawy administracyjnej nie pozwala jednak Sądowi na zajęcie stanowiska, czy środki na rachunku B. są tymi, które podlegają zajęciu. Zauważyć należy, że z załączonego do zażalenia wyciągu rachunku bankowego wynika, że np. w dniu [...]. dokonano m.in. przelewu na kwotę [...] zł z odwołaniem się do decyzji ozn. E. ARiMR oraz spłacano kredyt inwestycyjny wraz z dopłatą odsetek od tej Instytucji (d.:k. 78 akt administracyjnych). W konsekwencji należało zażądać od strony dowodów (przykładowo: przedłożenia umowy zawartej z Bankiem; decyzji ARiMR,), z których wynika, że wszystkie środki wpływające na ww. konto są tymi, o których mowa w art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a. i rachunek służy wyłącznie do obsługi tych środków. W przypadku bowiem, gdyby okazało się, że na ten rachunek wpływają także inne środki lub umowa zawarta z Bankiem taką możliwość przewiduje, a które choćby w części nie podlegały wyłączeniu spod egzekucji (a tym samym spod zabezpieczenia), wówczas organ obowiązany był odmówić uwzględnienia zarzutu. Wszystkie dowody, na które powołuje się organ powinny zostać włączone do akt przedmiotowej sprawy. W przypadku zatem wykazania powyższej przesłanki, organ obowiązany będzie uznać zastosowany środek zabezpieczenia – w odniesieniu wyłącznie do środków pieniężnych na wskazanym rachunku w B. – za zbyt uciążliwy i uwzględnić zarzut, które to środki, jak strona podnosi, służą działalności rolnej. Z uwagi na okoliczność, że kwestii tej nie można jednoznacznie przesądzić, stąd tut. Sąd nie uwzględnił wniosku zawartego w skardze w zakresie uchylenia także postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. i nie skorzystał z rozwiązania z art. 135 p.p.s.a. Oczywiście Sąd zauważa, że w odpowiedzi na skargę (s.8) organ podał, iż w związku z wydaniem decyzji określającej podatek od osób prawnych za 2008r., został wystawiony tytuł wykonawczy, a zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, jednakże tut. Sąd obowiązany jest oceniać zaskarżone postanowienie na dzień jego wydania. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut związany z zajęciem rachunku w P. I O/I. Istotna w przedmiotowej sprawie jest okoliczność, że skarżący złożył na tę czynność zabezpieczenia odrębną skargę, która – jak podniósł w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej – jest przedmiotem rozpatrzenia przez ten organ. 2. Odnośnie do zarzutów zajęcia rzeczy ruchomych podnieść należy, że organ dokonał zajęcia zabezpieczającego samochodu ciężarowego, przyczepy ciężarowej, złomu stalowego, kontenerów do przewozu złomu, samochodu osobowego, wagi pojazdowej. Następnie organ wyłączył spod zabezpieczenia ww. wagę pojazdową oraz [...] kontenerów do przewozu złomu. W zakresie samochodu osobowego podał, że prowadzone jest odrębne postępowanie. W konsekwencji należy stwierdzić, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Organ uwolnił od zajęcia część rzeczy ruchomych. Sąd zauważa, że pozostałe rzeczy ruchome nadal są w posiadaniu i pod dozorem skarżącego, który ma prawo z nich korzystać i je użytkować. Katalog środków egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych został określony w art. 1a pkt 12 a u.p.e.a. (skonkretyzowany w dziale II ustawy) i obejmuje egzekucję z pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego lub ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej, wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych, innych wierzytelności i praw majątkowych, z ruchomości, nieruchomości, z ułamkowej części nieruchomości oraz użytkowania wieczystego. Uwzględniając okoliczności niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, nie można było uznać, że wszystkie zastosowane środki są zbyt dolegliwe. Dokonanie zabezpieczenia wobec dłużników Skarbu Państwa jest ustawowym obowiązkiem urzędu skarbowego, a zatem wierzyciel nie może kierować się własnym uznaniem czy jej dokonać. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie warunkuje podjęcia czynności egzekucyjnych (zabezpieczenia) od zgody zobowiązanego ani nie wymaga uzgodnienia z nim wyboru środka egzekucyjnego. Egzekucję bowiem wszczyna organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela i nie jest potrzebna zgoda dłużnika (art. 26 § 1 ustawy). Stosownie zaś do treści art. 28 powyższej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to wierzyciel może wskazać środek egzekucyjny, a nie zobowiązany. W przedmiotowej natomiast sprawie strona skarżąca faktycznie kwestionuje prawie wszystkie środki egzekucyjne służące zabezpieczeniu należności podatkowych, w tym zajęcie ruchomości oraz rachunków bankowych. Bez znaczenia natomiast dla sprawy jest okoliczność, że zajęcie rachunku bankowego powoduje pogorszenie wizerunku zobowiązanego w ocenie instytucji kredytowych. Ta okoliczność nie może wyłączać podstawowych obowiązków organu w zakresie zabezpieczenia na majątku podatnika należności z tytułu podatku, który nie został jeszcze określony. Zachowanie dobrego wizerunku zobowiązanego wobec kontrahentów nie może "paraliżować" działań organu egzekucyjnego, do których jest powołany ustawowo. III. Jako w pełni nietrafne należy ocenić zarzuty z art. 33 pkt 10 u.p.s.a., zgodnie z którym podstawą zarzutu może być niespełnienie wymogów określonych w art. 27 tej ustawy. W konsekwencji należy ustalić, czy zarządzenie z dnia [...]. spełnia wymogi z art. 156 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym zarządzenie zabezpieczenia zawiera: 1) oznaczenie wierzyciela; 2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego, jego adresu, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej na wynagrodzeniu za pracę zobowiązanego - oznaczenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adres, jeżeli wierzyciel posiada taką informację; 3) podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej - także określenie jej wysokości; 4) wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku; 5)wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji; 6) datę wydania zarządzenia zabezpieczenia, nazwę wierzyciela, który je wydał, oraz imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela; 7)klauzulę organu egzekucyjnego o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania; 8) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów; 9) sposób i zakres zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. W myśl § 2 tego artykułu w przypadku zabezpieczania należności pieniężnych, zarządzenie zabezpieczenia, o którym mowa w § 1, sporządza się według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Wzór zarządzenia zabezpieczenia powinien zawierać dane, o których mowa w § 1, a ponadto umożliwiać elektroniczne przetwarzanie tych danych. Zdaniem strony, zarządzenie w przedmiotowej sprawie zostało wydane z naruszeniem ww. przepisów poprzez wadliwe wypełnienie: a) poz. 42 (określenie obowiązku sprzecznie z rzekomym obowiązkiem ciążącym na zobowiązanym); b) poz. 45 (niewskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji); c) poz. 44 (niewskazanie sposobu i zakresu zabezpieczenia); d) poz. 47 (podpisanie przez osobę nieupoważnioną, która nie jest wierzycielem). Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, co do niepodpisania zarządzenia przez wierzyciela, skoro na stronie drugiej w pkt 7 znajduje się podpis J. P. i pieczęć imienna z podaniem jego stanowiska – zastępcy Naczelnika oraz zaznaczenie, iż działa w zastępstwie Naczelnika (wz). W konkluzji nie ma racji strona skarżąca, która podważa upoważnienie zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego do podpisywania zarządzeń. Sąd nie ma wątpliwości, że osoba powołana na stanowisko zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego podpisując zarządzenie zabezpieczenia tym samym działa w zastępstwie Naczelnika tego Urzędu. Taki jest cel powoływania zastępcy, aby wydawali m.in. akty administracyjne. Działanie w granicach upoważnienia przewidują przepisy k.p.a. – art. 268a, na podstawie którego organ administracji publicznej może w formie pisemnej upoważniać pracowników kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji administracyjnych, postanowień i zaświadczeń. Organ nie ma obowiązku włączać do akt postępowania wewnętrznych dokumentów kierowanych do pracownika, a dotyczących zakresu jego uprawnień i obowiązków, gdy jednocześnie wraz z podaniem jego stanowiska zaznaczono, że działa z upoważnienia, co potwierdza także charakter zajmowanego stanowiska (zastępca Naczelnika). Dla usunięcia jednak wszelkich wątpliwości w tym zakresie organ w uzasadnieniu postanowienia powinien wskazać z jakiego konkretnie akta wewnętrznego (np. statut, regulamin) to upoważnienie wynika. Uchybienie temu nie ma jednak wpływu na wynik sprawy. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut błędnego podania podstawy prawnej. Zauważyć należy, że w rubryce 44 organ wskazał jako podstawę decyzję w sprawie zabezpieczenia z dnia [...]. i jej numer ([...]). W ocenie Sądu jest to w pełni wystarczające do wypełnienia przesłanki z art. 156 § 1 pkt 3 w zakresie podstawy prawnej obowiązku. Warto w tym miejscu przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 grudnia 2011r. sygn. akt I SA/Go 1014/11, w którym stwierdzono: wynikający z przepisu art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji obowiązek zawarcia w tytule wykonawczym podstawy prawnej podlegającego egzekucji obowiązku polega na podaniu aktu prawnego, na podstawie którego wydano decyzję administracyjną lub podaniu decyzji wydanej na podstawie tego aktu. Tut. Sąd podziela powyższy pogląd i stwierdza, że wskazanie w zarządzeniu zabezpieczenia konkretnej decyzji z datą jej wydania i numerem w pełni stanowi wypełnienie wymogu wynikającego z przepisu prawa. Ponadto jako akt normatywny stanowiący podstawę wydania orzeczenia wskazano w poz. 43 zarządzenia - art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 O.p. Odnośnie do przesłanki, która powinna zostać uwzględniona w poz. 45 zarządzenia – w ocenie Sądu nie narusza prawa powołanie się na decyzję w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika (ze wskazaniem jej daty, numeru), skoro została doręczona stronie i wskazywała ona okoliczności świadczące o możliwości utrudniania lub udaremniania egzekucji. Oczywiście nie stało nic na przeszkodzie, aby organ podał skonkretyzowane wprost okoliczności, które szczegółowo zostały opisane w ww. decyzji. Jednakże zauważyć należy, że powyższa decyzja została doręczona stronie skarżącej i okoliczność świadcząca o możliwości utrudnienia lub uniemożliwienia egzekucji tym samym jest znana stronie, a którą jest sprzedaż dwóch nieruchomości po wszczęciu postępowania kontrolnego. Taki sposób wypełnienia rubryki 45 zarządzenia nie narusza prawa. Należy też mieć na uwadze, że samo zarządzenie nie jest aktem podobnym do decyzji czy postanowienia, które zawierają szeroki opis ustaleń w sprawie. W przypadku natomiast tytułu wykonawczego, czy też zarządzenia zabezpieczenia, treść przepisów prawa przesądza o lapidarności w formułowaniu danych przy ich wypełnianiu i znacznym ich sformalizowaniu. Z uwagi zatem na okoliczność, że decyzja z dnia [...]. jest znana stronie, trudno doszukiwać się w takim sposobie wypełnienia zarządzenia wadliwości skutkującej jego zakwestionowaniem. Jeżeli chodzi o sposób i zakres zabezpieczenia (art. 156 § 1 pkt 9), to nie ma racji strona, że organ nie określił zakresu zabezpieczenia. Zgodzić się należy z organem, że o zakresie zabezpieczenia decyduje wysokość należności pieniężnej. W rubryce 42 zarządzenia podano kwotę podatku – należności głównej i odsetek, co jest zgodne z decyzją w sprawie zabezpieczenia, która te wielkości wymienia. Jeżeli natomiast strona kwestionuje dane zawarte w decyzji o zabezpieczeniu, to należało taki zarzut podnieść w ramach zaskarżenia tej decyzji. Powyższe należy odnieść do wszelkich zarzutów kierowanych pod adresem decyzji z dnia [...]. Obecnie nie można podnosić w tym postępowaniu zarzutów przeciwko tej decyzji, ponieważ Sąd jej nie kontroluje. Odnośnie do sposobu zabezpieczenia (wypełnienia części ,,F" zarządzenia), należy zauważyć, że sprowadziło się ono do podania wszystkich sposobów z art. 164 § 1 u.p.e.a., a zgodnie z którym organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej przez: 1) zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości; 2) obciążenie nieruchomości zobowiązanego hipoteką przymusową, w tym przez złożenie dokumentów do zbioru dokumentów w przypadku nieruchomości, która nie ma urządzonej księgi wieczystej; 3) obciążenie statku morskiego lub statku morskiego w budowie zastawem wpisanym do rejestru okrętowego (hipoteka morska przymusowa); 4)ustanowienie zakazu zbywania i obciążania nieruchomości, która nie ma urządzonej księgi wieczystej albo której księga wieczysta zginęła lub uległa zniszczeniu; 5) ustanowienie zakazu zbywania spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego lub prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Zdaniem Sądu, powtórzenie treści ww. przepisu wprawdzie jest pewnym uchybieniem, jeżeli z góry jest wiadome, iż np. strona nie dysponuje statkiem morski, jednakże nie jest on na tyle istotny, aby można mówić o niewypełnieniu wymogu z art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Niewątpliwie natomiast rację należy przyznać organowi, że ma prawo podać w zarządzeniu kilka sposobów zabezpieczenia, bowiem zezwala na to ustawodawca w art. 158 u.p.e.a. Zauważyć należy, że co do zasady wypełnienie tej części zarządzenia było prawidłowe, bowiem organ zastosował kilka sposób zabezpieczenia, co niewątpliwie było konieczne ze względu na wysokość należności podatkowych wraz z odsetkami z jednej strony i wartość majątku oraz jego wyzbywanie się z drugiej strony. IV. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut, że zabezpieczenie jest wadliwe, ponieważ zarządzenie zostało doręczone w tym samym dniu, w którym została doręczono decyzja w przedmiocie zabezpieczenia, tj. [...]. (w godzinach popołudniowych – po 15.00). Podnieść należy, że nie ma przeszkód, aby organ tego samego dnia doręczył decyzję i zarządzenie. Ważne jest, aby doręczenie zarządzenia nie poprzedzało doręczenia decyzji. Powyższe stanowisko ma oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych np. w wyroku NSA z dnia 16 lipca 2012r., sygn. akt II FSK 2467/10. Nie narusza również prawa doręczenie decyzji i zarządzenia w godzinach popołudniowych, w których odbiór przesyłek odbywa się dość powszechnie w polskich realiach życia społecznego i gospodarczego, stąd ten zarzut skargi jest całkowicie pozbawiony racji. V. Reasumując należy stwierdzić, że tut. Sąd uwzględnił skargę wyłącznie z powodu konieczności wyjaśnienia kwestii związanej ze środkami na konkretnym rachunku w B. (w wyniku czego doszło do naruszenia art. 7, art. 77 § 1w związku z art. 18 u.p.e.a.), a pozostałe zarzuty skargi ocenił jako nietrafne. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności orzeczono jak w sentencji wyroku, biorąc za podstawę rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 205 tej ustawy zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis i wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r. poz. 490). L. Kleczkowski H. Adamczewska-Wasilewicz E. Kruppik-Świetlicka