I SA/Bd 965/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2018r. sprawy ze skargi H. K. – K. i P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę 1. Decyzją z dnia [...] stycznia 2016r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspolnotowego samochodu osobowego marki [...] nr nadwozia [...], rok produkcji 2010, pojemność silnika [...] cm3 w kwocie [...]zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich - byłych wspólników spółki jawnej [...] Spółka Jawna, P. K. i H. K. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspolnotowego powyższego samochodu osobowego. 2. Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli odwołania w których zarzucili: - naruszenie art. 148, 149, 150 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201 – dalej "O.p.") poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tych przepisów w sytuacji, gdy pisma w niniejszej sprawie nie były doręczane pod adresem zamieszkania podatnika ani pod adresem wskazanym jako adres dla doręczeń w kraju; - naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia [...] grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., nr 3, poz. 11 – dalej "u.p.a.") poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż nabyty przez spółkę jawną pojazd jest samochodem osobowym i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; - naruszenie art. 191 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pobieżnym zgromadzeniu materiału dowodowego w sprawie i dowolnej nie zaś swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego; - naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu poprzez uniemożliwienie udziału w czynnościach w sprawie, nie przesłuchanie w charakterze świadka przedstawiciela nabywcy samochodu - [...] Spółka z o.o. na okoliczność zmian konstrukcyjnych w samochodzie; - nierozpoznanie istoty sprawy poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie wydanie prawidłowej decyzji wymagało wiedzy specjalistycznej, nie posiadanej przez organ uosabiany przez funkcjonariusza Organu Celnego; - wydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania w sprawie z dnia [...] kwietnia 2015r. Z naruszeniem przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Ponadto podatnicy wnieśli o przeprowadzenie licznych dowodów w sprawie. 3. Decyzją z dnia [...] września 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał, że pismem z dnia [...] marca 2016r. Naczelnik Urzędu Celnego poinformował strony, stosownie do treści art. 70c O.p., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w przedmiotowej sprawie uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. z dniem [...] marca 2016r. Dodatkowo pismem z dnia [...] listopada 2016r. Dyrektor Izby Celnej w T. zawiadomił pełnomocnika H. K. o zawieszeniu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy podał, że decyzja organu pierwszej instancji, która dotyczy także odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, została wydana w terminie wskazanym w treści art. 118 § 1 O.p. Dalej organ przywołał treść art. 115 O.p. Wskazał, że powstanie zaległego zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspolnotowego samochodu miało miejsce w okresie, gdy skarżący mieli status wspólników Spółki [...] Spółka Jawna, ówcześnie wpisanej do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS [...]. Wspólnicy powyższej spółki w dniu [...] grudnia 2012r. złożyli wniosek o wykreślenie podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego z uwagi na rozwiązanie spółki. Na podstawie wpisu w rejestrze REGON (stan na dzień [...] listopada 2014r.) stwierdzono, iż spółka została wykreślona z rejestru REGON z datą zakończenia działalności [...] stycznia 2013r. Natomiast data prawomocnego wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego to 12 luty 2013r. W ocenie organu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci odpisów z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że zaległość podatkowa spółki powstała w czasie trwania spółki i miała związek z jej działalnością. W związku z powyższym zakres przedmiotowego postępowania obejmuje zarówno określenie wysokości zobowiązania podatkowego spółce jawnej jak również rozstrzygnięcie kwestii zakresu odpowiedzialności wspólników spółki jawnej. Przechodząc do wykazania istnienia zaległości podatkowych spółki organ na wstępie zaznaczył, że w sprawie zastosowanie znajdują przepisy cyt. ustawy z dnia [...] grudnia 2008r. o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. w dniu [...] maja 2011r. Zdaniem organu nabyty przez spółkę samochód mieści się w kategorii pojazdów należących do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN), a zatem jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ podkreślił, że brzmienie pozycji CN 8703 jest tożsame z definicją samochodu osobowego zawartą wart. 100 ust. 4 u.p.a. Za przyjętą klasyfikacją przedmiotowego pojazdu marki [...] jako samochodu osobowego świadczą, w ocenie organu, obiektywne cechy i właściwości przedmiotowego pojazdu ustalone w trakcie przeprowadzonego postępowania, zebranego materiału dowodowego - wyjaśnień i zeznań świadka (aktualnego właściciela pojazdu), oględzin pojazdu jak i z dokumentacji fotograficznej pojazdu oraz informacji przekazanej przez [...] [...]. Z protokołu oględzin pojazdu i dokumentacji fotograficznej pojazdu wynika, że sporny pojazd jest samochodem o nadwoziu zamkniętym, pięciodrzwiowym (cztery boczne drzwi otwierane wahadłowo z przeszklonymi oknami i jedne z tytułu podnoszone do góry, przeszklone). Wzdłuż dwóch ścian bocznych za tylnymi bocznymi drzwiami znajdują się tylne boczne przeszklone okna po jednym z każdej strony pojazdu. Wszystkie szyby w drzwiach bocznych regulowane są elektrycznie, pozostałe nie regulowane. Pojazd posiada w przestrzeni pasażerskiej dwa miejsca siedzące, zamocowane na stałe w jednym rzędzie z wyposażeniem zabezpieczającym w pasy bezpieczeństwa (4 szt.) i w zagłówki (2 szt.). Za pierwszym rzędem siedzeń na wysokości progu pod drugi rząd siedzeń znajduje się metalowa kratka, przykręcana do podłogi metalowymi śrubami w miejscach ewentualnego zamontowania siedzeń i do sufitu w miejscach przeznaczonych do zamontowania uchwytów nad tylnymi bocznymi oknami. Od dołu przegroda wykonana z blachy wysokości ok. 25 cm i nad nią metalowa kratka do wysokości podsufitki. Nad miejscami kotwiczenia tylnych siedzeń położone są oparcia tylnych foteli opierające się na przegrodzie i przedłużające powierzchnię części bagażowej. Cała powierzchnia podłogi za kratką w części bagażowej przykryta wykładziną materiałową. Za siedzeniami pierwszego rzędu znajdują się dwa pasy bezpieczeństwa oraz kotwy i punkty do zainstalowania siedzeń drugiego rzędu. Brak śladów naruszania wykładziny i tapicerki, jak i ewentualnych śladów po spawaniu w podłodze i środkowych słupkach w związku z możliwością istnienia przegrody zaraz za pierwszym rzędem siedzeń. Ponadto pojazd wyposażony jest m.in. w: skrzynię biegów automatyczną, oświetlenie sufitowe z przodu i nad siedzeniami drugiego rzędu, dwa punkty oświetlenia z przodu progu przy punktach do zamontowania tylnych siedzeń, dwa punkty oświetlenia w tylnych drzwiach, podłokietniki znajdujące się pomiędzy siedzeniami pierwszego rzędu, podłokietniki w bocznych drzwiach, automatyczną klimatyzację 3-strefową, nawiewy powietrza i wentylacji znajdujących się na konsoli przedniej, nawiewy powietrza i wentylacji znajdujących się w tylnej części przedniego podłokietnika, nawiewy powietrza i wentylacji znajdujących w słupkach środkowych oraz pod przednimi siedzeniami skierowane do tyłu, jednolite w całej przestrzeni pasażerskiej i bagażowej obicia tapicerskie boczne, drzwiowe i sufitowe, jednolitą wykładzinę podłogową w całej przestrzeni pojazdu, dwa uchwyty nad przednimi drzwiami bocznymi, nad drzwiami tylnymi dwie zaślepki i dwa punkty do których mocowana jest przegroda, dywaniki welurowe przed i za przednimi siedzeniami, lusterka boczne regulowane elektrycznie ogrzewane, felgi aluminiowe, 3 popielniczki ( 1 z przodu i po jednej w tylnych bocznych drzwiach), schowki - w podłokietniku przednim, we wszystkich bocznych drzwiach oraz z tyłu w części bagażowej w podłodze, z tyłu oparć przednich foteli kieszenie, fabryczne radio wraz z głośnikami we wszystkich bocznych drzwiach i na konsoli przedniej, poduszki powietrzne dla kierowcy i pasażera z przodu dwie, po bokach przednich foteli, dwie kurtyny w przednich słupkach, czujniki parkowania, blokadę drzwi tylnych, podgrzewane fotele przednie. Dalej organ wskazał, że z zeznań świadka T. M. - obecnego właściciela przedmiotowego samochodu wynika, że pojazd przejął w użytkowanie na podstawie umowy leasingu i pojazd w dniu przejęcia wyglądał tak samo jak w dniu oględzin. Świadek zeznał, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych jak też takich nie zlecał. Ponadto świadek w e-mailu z dnia [...] maja 2015r. wyjaśnił, że w dniu zakupu pojazd posiadał 2 miejsca siedzące, stały panel zamontowany pomiędzy siedzeniami dla kierowcy i przednimi siedzeniami pasażera a przestrzenią tylną, nie posiadał punktów kotwiących, wnętrze pojazdu było wyposażone w dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki, uchwyty górne dla pasażerów. Pojazd przeszklony na bokach pojazdu, szyby w drzwiach bocznych tylnych otwierane. Wyjaśnił, iż nie dokonywał zmian konstrukcyjnych w pojeździe. Samochód przeznaczony do celów służbowych. Zdaniem organu, wszystkie wyżej wymienione elementy wyposażenia pojazdu jednoznacznie wskazują, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy i służy do przewozu osób. Pojazd posiada elementy, które podnoszą komfort podróżowania pasażerom drugiego rzędu siedzeń, tj.: w tylnych drzwiach podłokietniki, schowki, popielniczki w pierwszym i drugim rzędzie, uchwyty boczne dla pasażerów w podłokietnikach, dwa punkty oświetlenia z przodu progu przy punktach do zamontowania tylnych siedzeń, dwa punkty oświetlenia w tylnych drzwiach, oświetlenie sufitowe z przodu i nad siedzeniami drugiego rzędu, elektrycznie otwierane szyby w przedniej i tylnej części pojazdu, kieszenie w oparciach foteli przednich przeznaczone dla pasażerów tylnej części pojazdu. Organ podkreślił, że z pisma [...] [...] z dnia [...] marca 2014r. wynika, iż przedmiotowy pojazd został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr [...]; typ pojazdu M1, czyli osobowy; Ilość miejsc siedzących 5, w dwóch rzędach siedzeń z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa; liczba drzwi: 4, rodzaj nadwozia sedan, całkowicie przeszklone, brak przegrody. Spółka [...] nabyła przedmiotowy pojazd, jak wynika z rachunku nr [...] z dnia [...] kwietnia 2011r. (w nawiasie dopisek usługa z dnia [...] kwietnia 2011r.). Z tłumaczenia ww. rachunku wynika, iż przedmiotem sprzedaży był samochód ciężarowy (przebudowa). Spółka [...] sprzedała przedmiotowy pojazd spółce [...] w dniu [...] maja 2011 r. na podstawie faktury VAT [...] (jako samochód ciężarowy). Organ podkreślił, że w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym pojazdu w polu 5 - nazwa klasy pojazdu i nadwozia - widnieje zapis - samochód ciężarowy, w polu S.1 - liczba miejsc siedzących wraz z miejscem kierowcy - 002, w polu K - numer ogólnej homologacji EG lub ABE - widnieje nr homologacji - e1*2007/46*2015*01, który jak wynika ze wskazanej powyżej informacji przekazanej przez autoryzowanego przedstawiciela marki [...] [...] świadczy o tym, iż przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Pojazd został zarejestrowany w Starostwie Powiatowym w T. jako ciężarowy. Podstawę do zarejestrowania pojazdu stanowiło zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia z dnia [...] maja 2011 r., w którym uprawniony diagnosta w polu "rodzaj pojazdu" wskazał "samochód ciężarowy", natomiast w dokumencie identyfikacyjnym stanowiącym załącznik do ww. zaświadczenia, diagnosta ten wskazał, że pojazd posiada 2 miejsca do siedzenia (ogółem). Na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2011r. pojazd został sprzedany przez spółkę [...] [...] S.A. jako samochód ciężarowy. Organ wskazał, że zmiany jakim został poddany przedmiotowy pojazd nie zostały wprowadzone do samochodu na etapie jego produkcji a dopiero na etapie użytkowania pojazdu. Ponadto z okoliczności sprawy nie wynika aby samochód ten został poddany zmianom konstrukcyjnym powodującym zmianę jego zasadniczego przeznaczenia założonego przez producenta. Organ zauważył, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie mają zasadniczego znaczenia dokumenty rejestracji pojazdu oraz przeprowadzone badania techniczne, albowiem ani diagnosta ani organ rejestrujący nie dokonują klasyfikacji pojazdu zgodnie z Taryfą celną. Odnośnie zarzutów, iż żadne pismo w niniejszej sprawie, począwszy od postanowienia o wszczęciu postępowania, poprzez wezwania i postanowienia wydane w sprawie, aż do merytorycznej decyzji nie zostały prawidłowo doręczone podatnikowi H. K. organ wskazał, że z dostępnych organowi baz danych m.in. SERCE wynikało, iż H. K. posiadała adres zamieszkania - ul. [...], [...] T., pod który wysyłane były wszelkie pisma w sprawie. Również zgodnie z Bazą PESEL ww. jest zameldowana pod adresem - ul. [...], [...] T.. Wszelkie pisma w sprawie odbierał P. K. (mąż), który nigdy nie odmówił przyjęcia pisma co jest równoznaczne z zobowiązaniem do przekazania korespondencji adresatowi. P. K. zeznał, iż H. J.-K. (żona) nie zamieszkuje pod adresem ul. [...] w T. od początku 2014r. Kierowaną do żony korespondencję, w tym postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego odbierał osobiście. Nie przekazał żonie informacji o toczącym się postępowaniu podatkowym, ponieważ uważał, iż sprawa jej nie dotyczy i sam postara się uporać z tym problemem. Żonie przekazał wyłącznie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T., gdyż uznał, iż musi się o niej dowiedzieć. H. K. zeznała, iż od początku 2014r. nie zamieszkuje pod wskazanym powyżej adresem. P. K. (mąż) nie przekazał jej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz nie przekazał, za wyjątkiem decyzji, żadnej korespondencji kierowanej do niej. Organ zaznaczył, że o zmianie adresu swojego dla korespondencji P. K. poinformował organ odwoławczy dopiero pismem z dnia [...] listopada 2016r. W ocenie organu odwoławczego jeżeli dorosły domownik nie odmawia przyjęcia przesyłki, to oznacza, że podjął się on doręczenia tej przesyłki adresatowi. Przy czym datą doręczenia jest data widniejąca na potwierdzeniu odbioru i nie ma przy tym znaczenia, czy i kiedy przesyłka listowa doręczona do rąk domownika została przekazana adresatowi. 4. W skardze złożonej do Sądu podatnicy zaskarżonej decyzji zarzucili: - naruszenie art. 148, 149, 150 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tych przepisów w sytuacji, gdy pisma w niniejszej sprawie nie były doręczane pod adresem zamieszkania podatnika ani pod adresem wskazanym jako adres dla doręczeń w kraju; - naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowane i uznanie, iż nabyty przez spółkę jawną pojazd jest samochodem osobowym i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; - naruszenie art. 191 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pobieżnym zgromadzeniu materiału dowodowego w sprawie i dowolnej nie zaś swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego; - naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu poprzez uniemożliwienie udziału w czynnościach w sprawie, nie przesłuchanie w charakterze świadka przedstawiciela nabywcy samochodu – [...] spółka z o.o. na okoliczność zmian konstrukcyjnych w samochodzie; - nierozpoznanie istoty sprawy poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie wydanie prawidłowej decyzji wymagało wiedzy specjalistycznej, nie posiadanej przez organ uosabiany przez funkcjonariusza organu celnego; W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów podatnicy wnieśli o: - uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] stycznia 2016r. i umorzenie postępowania w sprawie; ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji w celu ponownego rozpatrzenia; - przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do odwołania, tj. wydruku Monitora Sądowego i Gospodarczego na okoliczność daty wykreślenia [...] spółka jawna z siedzibą w W. KRS: [...] z Krajowego Rejestru Sądowego; wydruku z systemu REGON dotyczącego [...] spółka jawna z siedzibą w W. (KRS: [...] na okoliczność daty wykreślenia spółki z Krajowego Rejestru Sądowego. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazali, że Spółka [...] została wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem Sądu Rejonowego dla M. Stołecznego W. z dnia [...] stycznia 2013r. opublikowanym w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nr [...] z dnia [...] stycznia 2013r. pod pozycją [...]. Zdaniem skarżących organ opierając się na danych z rejestru, o którym powinien wiedzieć, że jest nieaktualny nie dochował należytej staranności w ustaleniu miejsca zamieszkania podatnika H. K.. Skarżący wskazali, że organ dochował natomiast staranności w stosunku do drugiego z podatników i doręczył mu stosowne postanowienie w siedzibie Urzędu Celnego gdzie przyjął również oświadczenie o adresie dla doręczeń podatnika P. K.. Postanowienie o wszczęciu postępowania zostało wysłane pod adres, pod którym w 2015r. H. K. już nie mieszkała. Doręczając całą kierowaną w niniejszej sprawie korespondencję pod ten właśnie adres organ podatkowy I instancji naruszył przepis art. 148 O.p. Adres pod który było kierowane pismo nie był adresem zamieszkania podatnika, podatnik H. K. nie wskazała go jako swój adres dla doręczeń, nie było to również miejsce prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej czy też miejsce jej zatrudnienia. Okoliczność, że pisma odbierał P. K. nie uzasadnia, zdaniem skarżących, zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 149 O.p., gdyż ten wymaga aby uprzednio prawidłowo wysłać przesyłkę na prawidłowo ustalony adres zamieszkania lub adres dla doręczeń. Skarżący podkreślili, że z uwagi na fakt, iż pod adresem ul. [...], [...] T. nie mieszka również drugi z podatników - P. K., zatem nie można go uznać za pełnoletniego domownika w rozumieniu powołanego przepisu. P. K. nie jest również sąsiadem, zarządcą domu lub dozorcą, który mógłby się podjąć doręczenia przesyłki H. K.. Ponadto skarżący wskazali, że sporny pojazd w chwili powstania obowiązku podatkowego przez spółkę jawną posiadał cechy pozwalające zaklasyfikować go jako pojazd ciężarowy, takie jak: 1 rząd siedzeń, 2 miejsca siedzące, zamontowana na stałe przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażera siedzącego z przodu a częścią tylną oraz brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, brak pasów bezpieczeństwa w załadunkowej części pojazdu. W ocenie skarżących stan pojazdu w dniu [...] lipca 2015r. i poczynione przez organ I instancji uwagi w zakresie konstrukcji pojazdu ze względu na upływ czasu od chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego (kwiecień 2011r.) pojazdu, nie mogą być brane pod uwagę. Zdaniem skarżących organ nie wyjaśnił należycie stanu pojazdu w chwili jego wwozu na polski obszar celny. Poprzestał w tym zakresie na oględzinach stanu pojazdu w chwili oględzin zaniechując w ogóle jakąkolwiek próbę ustalenia stanu technicznego i faktycznego samochodu w chwili jego nabycia. W uznaniu skarżącej ustalenie takich okoliczności wymaga wiedzy specjalistycznej. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017r. poz. 1369 - dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. 7. Przedmiotem oceny zgodności z prawem, w niniejszym postępowaniu, jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2017r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki jawnej [...] Spółka Jawna. 8. W rozpoznawanej sprawie, w pierwszej kolejności należy rozważyć sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 148, art. 149, art. 150 O.p. W tym zakresie skarżący wskazali, że żadne pismo w sprawie, włącznie z decyzją organu I instancji, nie zostały prawidłowo doręczone podatnikowi H. K.. Podali, że Spółka [...] została wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem Sądu Rejonowego dla M. Stołecznego W. z dnia [...] stycznia 2013r. opublikowanym w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nr [...] z dnia [...] stycznia 2013r. pod pozycją [...]. Zdaniem skarżących organ opierając się na danych z rejestru, o którym powinien wiedzieć, że jest nieaktualny nie dochował należytej staranności w ustaleniu miejsca zamieszkania podatnika H. K.. Skarżący wskazali, że organ dochował natomiast staranności w stosunku do drugiego z podatników i doręczył mu stosowne postanowienie w siedzibie Urzędu Celnego gdzie przyjął również oświadczenie o adresie dla doręczeń podatnika P. K.. Postanowienie o wszczęciu postępowania zostało wysłane pod adres, pod którym w 2015r. H. K. już nie mieszkała. Doręczając całą kierowaną w niniejszej sprawie korespondencję pod ten właśnie adres organ podatkowy I instancji naruszył przepis art. 148 O.p. Adres pod który było kierowane pismo nie był adresem zamieszkania H. K., jak również nie wskazała go jako swój adres dla doręczeń. Podniesiono również, że nie było to miejsce prowadzenia przez podatniczkę działalności gospodarczej czy też miejsce jej zatrudnienia. Zdaniem skarżących okoliczność, że pisma odbierał P. K. nie uzasadnia, zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 149 O.p., gdyż ten wymaga aby uprzednio prawidłowo wysłać przesyłkę na prawidłowo ustalony adres zamieszkania lub adres dla doręczeń. Skarżący podkreślili, że z uwagi na fakt, iż pod adresem ul. [...], [...] T. nie mieszka również drugi z podatników - P. K., zatem nie można go uznać za pełnoletniego domownika w rozumieniu powołanego przepisu. P. K. nie jest również sąsiadem, zarządcą domu lub dozorcą, który mógłby się podjąć doręczenia przesyłki H. K.. W sprawie nie znajduje również zastosowania przepis art. 150 O.p. gdyż również on wymaga dla zastosowania aby przesyłka była wysłana na prawidłowo ustalony adres zamieszkania lub adres dla doręczeń. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów wskazać należy, że doręczanie pism w postępowaniu podatkowym osobom fizycznym odbywa się zgodnie z art. 148, art. 149 i art. 150 O.p. Podstawowym sposobem doręczania pism w postępowaniu podatkowym jest doręczenie właściwe, tzn. doręczenie korespondencji bezpośrednio adresatowi: w miejscu zamieszkania, w miejscu pracy, w siedzibie organu lub w każdym innym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 1, art. 148 § 2 pkt 1 i art. 148 § 3 O.p.). W razie niemożności takiego doręczenia zastosowanie znajduje doręczenie zastępcze, tj. doręczenie za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi (art. 149 O.p.). Przepisy Ordynacji podatkowej regulują również tzw. fikcję prawną doręczenia, polegającą na przechowywaniu przez 14 dni pisma skierowanego do podatnika w placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego lub też pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (art. 150 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p.). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 1a O.p.). W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 O.p.). Wskazane regulacje porządkują sposób doręczania korespondencji w postępowaniu podatkowym, uniemożliwiają zabiegi stron unikania odbioru pism, jak i też stanowią gwarancję dla stron postępowania doręczania im korespondencji tylko w przewidziany przepisami sposób. W kontekście spornego zagadnienia należy wstępnie wskazać, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności wspólników rozwiązanej spółki jawnej za jej zaległości podatkowe, z uwagi na jego specyfikę, było prowadzone w ramach jednego postępowania w stosunku do wszystkich wspólników tej spółki, zakończonego wydaniem jednej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki jawnej. W takiej sytuacji mamy do czynienia ze współuczestnictwem materialnym, które opiera się na więzi materialnoprawnej między współuczestnikami postępowania. W postępowaniu administracyjnym z wielością stron w jednej sprawie mamy do czynienia wówczas, gdy jest ona tożsama pod względem przedmiotowym, a jej rozstrzygniecie kształtuje (ustala) sytuację prawną wielu podmiotów (G. Łaszczyca, C. Martysz, A. Matan: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, t. I, Lex 2010). Nie ulega wątpliwości, że w postępowaniu tym strony powinny mieć zagwarantowaną możliwość uczestniczenia w nim, w tym podejmowania czynności procesowych, czemu służą m.in. wskazane uprzednio zasady doręczania pism przez organy podatkowe. Nie mniej, w rozważanym kontekście należy podkreślić, że organ nie miał obowiązku poszukiwania i dokonywania ustaleń (chociaż takie działania podjął), jakie jest rzeczywiste miejsce zamieszkania H. K., skoro z dostępnych organowi źródeł wynikało, że mieszka ona pod adresem: ul. [...] [...] T.. Zauważyć bowiem należy, że zarówno na moment doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, jak i kierowania pozostałych pism, brak było podstaw, aby organ celny miał wątpliwości, co do tego, że adres ten, jest miejscem zamieszkania skarżącej H. K.. Wbrew twierdzeniom strony, sam upływ czasu nie powoduje konieczności założenia przez organ podatkowy a priori, że dotychczasowy adres zamieszkania podatnika stał się adresem nieaktualnym, a na organie podatkowym spoczywa niczym nieograniczony obowiązek poszukiwania adresu aktualnego. Adres zamieszkania skarżącej – ul. [...] [...] T. – został potwierdzony przez organ celny w toku postępowania, m.in. poprzez zasięgnięcie informacji o danych z aplikacji SeRCe, oraz bazy PESEL. Potwierdzają to m.in. wydruki z wymienionych aplikacji, przesłane Sądowi przez organ odwoławczy, z których przeprowadzono dowód na rozprawie ( k. 53-55 akt sądowych ). W sytuacji, gdyby skarżąca dokonała aktualizacji zmiany adresu miejsca zamieszkania, w sposób jaki wynika chociażby z art. 9 ust. 1d ustawy z dnia [...] października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, niewątpliwie zmiana ta, znalazłaby odzwierciedlenie w dostępnych organowi ewidencjach. Przepis ten stanowi bowiem, że w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5. W postępowaniu odwoławczym oraz w złożonej skardze skarżąca nie podała, aby dokonała zgłoszenia w zakresie zmiany adresu miejsca zamieszkania, w sposób, który skutkowałby obowiązkiem organu doręczania pism na adres inny, aniżeli ustalony przez organ. Należy podkreślić, że organy podatkowe mogą i powinny korzystać z danych wynikających z prowadzonych ewidencji, w tym z zawartych tam danych adresowych podatników. [...] z tą zasadą ciążący na podatnikach obowiązek aktualizacyjny, który, z jednej strony, zapewnić ma prawidłowość (aktualność) danych zawartych w ewidencji, a z drugiej – umożliwia podatnikom wskazanie adresów, pod którymi mogą oni odbierać kierowaną do nich korespondencję. W konsekwencji, skutki zaniechania dokonania przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizującego adres zamieszkania obciążają podatnika, a nie organ podatkowy. Należy podkreślić, że skarżąca zeznając podała, iż od początku 2014r. nie zamieszkuje pod wskazanym powyżej adresem, przy czym fakt ten nie był znany Naczelnikowi Urzędu Celnego w T. w dacie wszczęcia postępowania podatkowego, natomiast P. K. (mąż skarżącej i strona postępowania podatkowego) swoim działaniem, tj. regularnym odbieraniem adresowanej do skarżącej korespondencji i niepodaniem, znanego mu, prawidłowego adresu, utwierdził organ podatkowy w przekonaniu, że jest to aktualne miejsce zamieszkania H. K.. W ocenie Sądu, nie wnikając w motywy takiego działania, wbrew zeznaniom stron, taka postawa świadczy o uzgodnionej przez strony formule uczestniczenia w postępowaniu wyłącznie przez P. K., który zeznając w dniu [...] lipca 2017r. podał m.in., że był główną osobą, która kierowała spółką (k. 322 akt administracyjnych). Podkreślenia wymaga, że analiza potwierdzeń odbioru podpisanych przez P. K. nie pozwala przyjąć, aby nie doszło do skutecznego doręczenia pism kierowanych do skarżącej. Z potwierdzeń tych nie wynika zwłaszcza, aby osoba ta nie podjęła się oddania przesyłki adresatowi, jak twierdzi skarżąca. Naczelnik Urzędu Celnego w T. wiedząc o skuteczności doręczeń na adres ul. [...] [...] T., realizując dyspozycję art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., prawidłowo zatem – na ten sam adres – kierował korespondencję, w tym wydaną w sprawie decyzję. Podkreślenia ponownie wymaga, że P. K., będąc wraz z H. K. stroną w toczącym się postępowaniu podatkowym, który w imieniu żony odbierał korespondencję, nie podjął jakichkolwiek działań, aby wskazać organowi inny, znany mu adres zamieszkania H. K.. W tym kontekście, nie mogły odnieść zamierzonego rezultatu zarzuty skargi, że organ nie ustalił miejsca zamieszkania tej osoby, kierując pisma na niewłaściwy adres. W sytuacji gdy P. K. regularnie odbierał kierowaną do żony korespondencję, wiedząc, że wobec niej toczy się również postępowanie, niepoinformowanie organu o znanym mu, innym miejscu zamieszkania żony, wyklucza racjonalność i zasadność tak postawionego zarzutu. Sąd nie podziela również stanowiska skarżących, że z uwagi na fakt, iż pod adresem ul. [...], [...] T. nie mieszka także drugi z podatników - P. K., nie można go uznać za pełnoletniego domownika w rozumieniu przepisu art. 149 O.p. W sprawie nie ma zdaniem stron zastosowania również art. 150 O.p. o doręczeniu przez awizo, gdyż również ten przepis wymaga, aby przesyłka była wysłana na prawidłowo ustalony adres zamieszkania lub adres dla doręczeń. W ocenie Sądu, odbiór pism przez małżonka skarżącej zarówno w trybie przepisu art. 149 jak i art. 150 O.p. należy uznać za wywołujący skutek doręczenia w rozumieniu tych przepisów. W samej konstrukcji doręczenia do rąk domownika pisma przeznaczonego dla strony (art. 149 O.p.) tkwi założenie, iż w sytuacji objętej hipotezą powołanego przepisu dopuszczalne jest pozostawienie korespondencji zamiast bezpośrednio adresatowi innej osobie będącej domownikiem gotowym do dalszego przekazania pisma podmiotowi nieobecnemu w mieszkaniu (wyrok NSA z dnia [...] stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3808/14). Zobowiązanie to następuje już z momentem przyjęcia pisma przez dorosłego domownika i złożenia czytelnego podpisu na potwierdzeniu odbioru, a odbierający pismo domownik nie musi składać oświadczenia, iż zobowiązuje się oddać pismo adresatowi. W sytuacji gdy dorosły domownik nie odmawia przyjęcia przesyłki, to oznacza, że podjął się on doręczenia tej przesyłki adresatowi (wyrok NSA z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 58/13). Doręczenie pisma domownikowi, w warunkach przewidzianych w art. 149 O.p., należy uznać za prawnie skuteczne, niezależnie od tego czy i kiedy pismo zostanie oddane adresatowi. W tym zakresie występuje pewna analogia z doręczeniem pisma do rąk pełnomocnika ze skutkiem od razu dla strony (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1442/11). Podobnie, w przypadku odbioru przez P. K. awizowanej w trybie przepisu art. 150 O.p. korespondencji skierowanej do H. K., skarżący potwierdzając jej odbiór, zobowiązał się oddać pismo adresatowi. Dodatkowo należy wskazać, że w myśl art. 37 ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia [...] listopada 2012r. Prawo pocztowe (Dz.U. z 2017 poz.1481), przesyłka pocztowa, jeżeli nie jest nadana na poste restante, może być także wydana ze skutkiem doręczenia osobie pełnoletniej zamieszkałej razem z adresatem, jeżeli adresat nie złożył w placówce pocztowej zastrzeżenia w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego w placówce pocztowej, po złożeniu na piśmie oświadczenia o zamieszkiwaniu razem z adresatem. Jak wynika z akt sprawy, kierowaną do skarżącej korespondencję odbierał mąż, a skutków doręczenia nie uchylałby nawet brak pisemnego oświadczenia o zamieszkaniu razem z adresatem przesyłki w dacie jej odbioru. Przy tym, męża skarżącej należy uznać za dorosłego domownika, o którym mowa w art. 149 O.p. i przyjąć, że nie ma rodzajowej różnicy między odbiorem przez niego korespondencji jako mąż skarżącej w placówce pocztowej, a w miejscu jej zamieszkania (postanowienie NSA z dnia [...] kwietnia 2016r., sygn. akt I OZ 400/16 ). Stąd też, odbiór pism i decyzji dokonany przez skarżącego P. K., nastąpił ze skutkiem ich doręczenia dla skarżącej H. K.. Z tych względów, Sąd nie podziela stanowiska skarżących, że w stosunku do H. K. – Kapała decyzja nie została nigdy doręczona, co oznacza, że można mówić o decyzji nie istniejącej. Z podanych przyczyn, nie jest również zasadny zarzut pozbawienia skarżącej możliwości czynnego udziału w postępowaniu przed organem I instancji, które nastąpiło z uwagi na zaniechanie organu podatkowego, który nie ustalił adresu zamieszkania podatnika i poprzestał w tym zakresie na nieaktualnej informacji z umowy znajdującej się w aktach spółki, która przed ponad dwu laty została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Można jedynie marginalnie wskazać, że nawet gdyby przyjąć wadliwość doręczenia, to jednak decyzję organu I instancji skarżąca otrzymała, skutecznie wnosząc od niej odwołanie, w którym zawarła również wnioski dowodowe, zbieżne z wnioskami złożonymi w toku postępowania przed organem I instancji przez P. K.. Od decyzji organu odwoławczego skarżąca wniosła skutecznie skargę do Sądu, która została uznana za spełniającą wymogi formalne. Dlatego też wskazywane w skardze naruszenie prawa w tej materii, nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Takiego wpływu również nie wykazała skarżąca. W konsekwencji, za niezasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia przywołanych w skardze przepisów art. 148, art. 149 i art. 150 O.p. Ponadto mając na uwadze powyższe ustalenia Sąd na podstawie art. 106 3 p.p.s.a. odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentów załączonych do odwołania, tj. wydruku Monitora Sądowego i Gospodarczego na okoliczność daty wykreślenia [...] spółka jawna z siedzibą w W. KRS: [...] z Krajowego Rejestru Sądowego; wydruku z systemu REGON dotyczącego [...] spółka jawna z siedzibą w W. (KRS: [...] na okoliczność daty wykreślenia spółki z Krajowego Rejestru Sądowego. 9. W dalszej kolejności należy wskazać, że odpowiedzialność za zaległości spółek jawnych uregulowana została szczegółowo w art. 115 O.p. Zgodnie z § 1 wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (art. 115 § 2 O.p.). W § 4 tego przepisu postanowiono, że orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Stosownie do art. 115 § 5 O.p., przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki. Z cytowanych regulacji wynika, że omawiana odpowiedzialność podatkowa obejmuje zaległości podatkowe spółki jawnej i dotyczy wspólników takiej spółki. Wspólnicy spółki jawnej odpowiadają za wszystkie zaległości spółki istniejące w okresie, w którym byli wspólnikami - bez względu na datę ich powstania (por. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 115, LEX 2013 oraz np. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2014 r. I FSK 1965/13). Podkreślić należy, iż przepis art. 115 § 4 O.p. stanowi wyjątek od zasady, że o odpowiedzialności osób trzecich orzeka się w odrębnej decyzji, która funkcjonuje obok decyzji, z której wynika należność pierwotnie zobowiązanego. W przypadku wspólników spółek, orzeczenie o ich odpowiedzialności nie wymaga, więc uprzedniego wydania wobec spółki decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. W przypadku spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 115 § 4 O.p., postępowanie prowadzone przez organ podatkowy składa się niejako z dwóch części. Łączy ono w sobie czynności z jednej strony zmierzające do określenia zobowiązania spółki, z drugiej - mające na celu wydanie decyzji o odpowiedzialności za te zobowiązania jej wspólnika. Wydając więc decyzję, organ określa, wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja o odpowiedzialności osób trzecich jest również decyzją konstytutywną, w której organ zobowiązuje osobę trzecią do uregulowania zaległości podatnika, tak więc decyzja winna określać zobowiązanie przenoszone na osobę trzecią. Jak prawidłowo wskazały organy podatkowe powstanie zaległego zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ([...] 2011r.) miało miejsce w okresie, gdy skarżący mieli status wspólników Spółki [...] Spółka Jawna, wpisanej do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS [...]. Wspólnicy powyższej spółki w dniu [...] grudnia 2012r. złożyli wniosek o wykreślenie podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego z uwagi na rozwiązanie spółki. Na podstawie wpisu w rejestrze REGON (stan na dzień [...] listopada 2014r.) stwierdzono, iż spółka została wykreślona z rejestru REGON z datą zakończenia działalności [...] stycznia 2013r. Natomiast data prawomocnego wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego to 12 luty 2013r. 10. Zdaniem Sądu organy prawidłowo również orzekły, że sporny samochód jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703). W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Na podstawie natomiast z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją [...], włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z kolei stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr [...] z dnia [...] lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z [...].09.1987, str. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE [...] wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Nomenklaturę Scaloną określają zatem przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr [...] z dnia [...] lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W wyżej wymienionym rozporządzeniu Rady (EWG), które jest corocznie nowelizowane, w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją [...]), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Należy też zauważyć, że wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, po. 880), do kodu 8703 podają, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz wymieniają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji CN i kategoryzacji do samochodów osobowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym (por. wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2010r. sygn. akt I GSK 903/09 oraz WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 272/08). Wobec tego, że uwagi do sekcji XVII Nomenklatury Scalonej oraz do działu 87 ("Pojazdy nieszynowe oraz ich część i akcesoria") nie zawierają szczegółowych informacji, co do zakresu poszczególnych pozycji, w celu zapewnienia jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji towaru, warunkujących poprawne jego zaklasyfikowanie do konkretnej pozycji i podpozycji taryfowej, konieczne jest posłużenie się Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS). Pozycja [...] Nomenklatury Scalonej obejmuje "Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją [...]), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Zgodnie z wyjaśnieniami do HS pozycja [...] obejmuje "pojazdy silnikowe różnego typu (włącznie z pływającymi pojazdami silnikowymi) przeznaczone do przewozu osób; jednakże nie obejmuje ona pojazdów silnikowych objętych pozycją [...]". Pojazdy objęte pozycją [...] mogą mieć dowolny typ silnika. Pozycja ta obejmuje również lekkie pojazdy trzykołowe. Pojazdy objęte niniejszą pozycją mogą być typu kołowego lub gąsienicowego. W szczególności do pozycji 8703 należy zaliczyć: samochody osobowe (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe); wyspecjalizowane pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe; samochody mieszkalne (samochody kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.); pojazdy specjalnie przeznaczone do poruszania się po śniegu (np. skutery śnieżne); pojazdy golfowe i podobne pojazdy; czterokołowe pojazdy silnikowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana). Dla potrzeb pozycji 8703 wyrażenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Jednakże klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych do tej pozycji jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy sportowo-użytkowe (SUV-Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych pozycją [...]: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się; obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Natomiast "Pojazdy silnikowe do transportu towarów" objęte zostały pozycją [...], przy czym w komentarzu do tej pozycji zawartym w Notach wyjaśniających do HS określone zostały szczegółowe cechy, jakie powinny spełniać pojazdy przeznaczone do transportu towarów, a nie do transportu osób. Z Not wyjaśniających wynika, że pozycja ta obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki (samochody ciężarowe) i furgony (płaskie, pokryte brezentem, zamknięte itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, meblowozy; ciężarówki (samochody ciężarowe) z urządzeniami do automatycznego rozładunku (wyładowcze ciężarówki (samochody ciężarowe) itp.); cysterny (nawet wyposażone w pompy); ciężarówki (samochody ciężarowe) chłodnie i ciężarówki (samochody ciężarowe) izotermiczne; wieloplatformowe ciężarówki (samochody ciężarowe) do przewozu kwasu w butlach, butli z butanem itp.; niskopodłogowe ciężkie ciężarówki (samochody ciężarowe), z pochylniami ładunkowymi do transportu czołgów, urządzeń podnoszących lub urządzeń wydobywczych, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki (samochody ciężarowe) specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego betonu, inne niż betoniarki samochodowe objęte pozycją [...]; śmieciarki, nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania, zwilżania itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych do pozycji 8704 jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są raczej do transportu towarów niż do przewozu osób (pozycja 8703). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, na ogół pojazdów mających masę brutto mniejszą niż 5 ton, które posiadają albo oddzielną, zamkniętą tylną przestrzeń, albo otwartą platformę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia typu ławki, które są bez pasów bezpieczeństwa, punktów kotwiących lub udogodnień dla pasażerów i które są składane płasko na boki, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej platformy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy typu pickup oraz niektóre pojazdy sportowo-użytkowe (SUV-Sports Utility Vehicles). Niżej wymienione właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych tą pozycją: obecność siedzeń typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnień dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane lub składające się, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; obecność oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup); brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van); obecność stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną; brak elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Zgodnie z Notami wyjaśniającym do CN, pozycja HS 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy silnikowe, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Są to pojazdy typu pickup oraz van. Pojazd typu van z więcej niż jednym rzędem siedzeń musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podnieść należy, że jak wynika z protokołu oględzin sporny pojazd jest samochodem pięciodrzwiowym (cztery boczne drzwi otwierane wahadłowo z przeszklonymi oknami i jedne z tytułu podnoszone do góry, przeszklone). Wzdłuż dwóch ścian bocznych za tylnymi bocznymi drzwiami znajdują się tylne boczne przeszklone okna po jednym z każdej strony pojazdu. Wszystkie szyby w drzwiach bocznych regulowane są elektrycznie, pozostałe nie regulowane. Pojazd posiada w przestrzeni pasażerskiej dwa miejsca siedzące, zamocowane na stałe w jednym rzędzie z wyposażeniem zabezpieczającym w pasy bezpieczeństwa (4 szt.) i w zagłówki (2 szt.). Za pierwszym rzędem siedzeń na wysokości progu pod drugi rząd siedzeń znajduje się metalowa kratka, przykręcana do podłogi metalowymi śrubami w miejscach ewentualnego zamontowania siedzeń i do sufitu w miejscach przeznaczonych do zamontowania uchwytów nad tylnymi bocznymi oknami. Od dołu przegroda wykonana z blachy wysokości ok. 25 cm i nad nią metalowa kratka do wysokości podsufitki. Nad miejscami kotwiczenia tylnych siedzeń położone są oparcia tylnych foteli opierające się na przegrodzie i przedłużające powierzchnię części bagażowej. Cała powierzchnia podłogi za kratką w części bagażowej przykryta wykładziną materiałową. Za siedzeniami pierwszego rzędu znajdują się dwa pasy bezpieczeństwa oraz kotwy i punkty do zainstalowania siedzeń drugiego rzędu. Brak śladów naruszania wykładziny i tapicerki, jak i ewentualnych śladów po spawaniu w podłodze i środkowych słupkach w związku z możliwością istnienia przegrody zaraz za pierwszym rzędem siedzeń. Ponadto pojazd wyposażony jest m.in. w: oświetlenie sufitowe z przodu i nad siedzeniami drugiego rzędu, dwa punkty oświetlenia w tylnych drzwiach, nawiewy powietrza i wentylacji znajdujących się w tylnej części przedniego podłokietnika, nawiewy powietrza i wentylacji znajdujących w słupkach środkowych oraz pod przednimi siedzeniami skierowane do tyłu, jednolite w całej przestrzeni pasażerskiej i bagażowej obicia tapicerskie boczne, drzwiowe i sufitowe, jednolitą wykładzinę podłogową w całej przestrzeni pojazdu, dwa uchwyty nad przednimi drzwiami bocznymi, nad drzwiami tylnymi dwie zaślepki i dwa punkty do których mocowana jest przegroda, dywaniki welurowe przed i za przednimi siedzeniami, 3 popielniczki ( 1 z przodu i po jednej w tylnych bocznych drzwiach), schowki - w podłokietniku przednim, we wszystkich bocznych drzwiach oraz z tyłu w części bagażowej w podłodze, z tyłu oparć przednich foteli kieszenie, fabryczne radio wraz z głośnikami we wszystkich bocznych drzwiach i na konsoli przedniej, poduszki powietrzne dla kierowcy i pasażera z przodu dwie, po bokach przednich foteli, dwie kurtyny w przednich słupkach, czujniki parkowania, blokadę drzwi tylnych (k.119-120 akt administracyjnych). Zdaniem Sądu wskazane w protokole oględzin elementy wyposażenia wskazują jednoznacznie na przystosowanie pojazdu do komfortowego przewozu osób również w tylnej jego części. Jednocześnie zainstalowanie przez producenta w pojeździe powyższych elementów wyposażenia, jak również wysoki standard wykończenia pojazdu, jego estetyka, nadająca mu cechy wysokiej klasy komfortowego i luksusowego samochodu, jednoznacznie świadczy, że w jego zamyśle pojazd ten miał służyć zasadniczo do przewozu osób, w tym również w tylnych rzędach siedzeń. Porównując podane cechy pojazdów osobowych z cechami przypisanymi do pojazdów ciężarowych, nie ma podstaw do tego, by przedmiotowy samochód mógł zostać sklasyfikowany jako pojazd do transportu towarów, objęty pozycją [...] Nomenklatury Scalonej. Nie ulega wątpliwości, że stwierdzone w pojeździe cechy przypisane są do pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, sklasyfikowanych pod pozycją [...]. Podkreślić przy tym należy, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdów samochodowych decyduje ich obiektywny, ogólny wygląd i ogół cech, a nie subiektywne przekonania, preferencje, czy też faktyczne wykorzystanie. W ocenie Sądu, stanowisko organu oraz powyższe ustalenia potwierdza również informacja krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki [...] [...], z której wynika, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany na podstawie homologacji osobowej nr [...]*2007/46*0215*01 typ pojazdu M1, czyli osobowy; Ilość miejsc siedzących 5, w dwóch rzędach siedzeń z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa; liczba drzwi: 4, rodzaj nadwozia sedan, całkowicie przeszklone, brak przegrody (k-13 akt administracyjnych). Odnosząc się do podnoszonych przez stronę okoliczności, że sporny pojazd był zarejestrowany jako samochód ciężarowy wskazać należy, że zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013r. sygn. akt I GSK 1386/11; wyrok NSA z dnia 10 maja 2012r. sygn. akt I GSK 370/12). Również wynik badania technicznego nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, odzwierciedla jedynie stan techniczny pojazdu na potrzeby rejestracji w kraju. W ustawie o podatku akcyzowym brak jest odesłania przy określaniu rodzaju samochodu osobowego do ustawy Prawo o ruchu drogowym. Powyższa ustawa odsyła natomiast dla celów związanych z poborem akcyzy do Nomenklatury Scalonej (CN). Jak wynika również z akt sprawy obecny właściciel spornego pojazdu T. M. zeznał, że pojazd przejął w użytkowanie na podstawie umowy leasingu i pojazd w dniu przejęcia wyglądał tak samo jak w dniu oględzin. Świadek zeznał, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych jak też takich nie zlecał. Ponadto świadek w e-mailu z dnia [...] maja 2015r. wyjaśnił, że w dniu zakupu pojazd posiadał 2 miejsca siedzące, stały panel zamontowany pomiędzy siedzeniami dla kierowcy i przednimi siedzeniami pasażera a przestrzenią tylną, nie posiadał punktów kotwiących, wnętrze pojazdu było wyposażone w dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki, uchwyty górne dla pasażerów. Pojazd przeszklony na bokach pojazdu, szyby w drzwiach bocznych tylnych otwierane. Wyjaśnił, iż nie dokonywał zmian konstrukcyjnych w pojeździe. Samochód przeznaczony do celów służbowych. W tym kontekście wyjaśnić należy, że użytkownik pojazdu może adaptować i wykorzystywać dany pojazd według własnego uznania (np. zdemontować kanapę i pasy bezpieczeństwa oraz zamontować przegrodę) ale w takiej sytuacji nie ma to wpływu na zmianę klasyfikacji pojazdu według Nomenklatury Scalonej albowiem punkty mocowania siedzeń, pasów dalej istnieją, a przegroda nie jest fabrycznym elementem nadwozia pojazdu. O zasadniczym przeznaczeniu towaru świadczą bowiem obiektywne cechy projektowe pojazdu uformowane na etapie produkcji pojazdu, a te odnosząc się do cech wymienionych w Notach Wyjaśniających do pozycji HS 8703 i HS 8704 są właściwe dla samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Za trafną Sąd uznaje dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany o charakterze nietrwałym (tymczasowym) nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego konstrukcja i wygląd świadczą o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. W konsekwencji zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art.100 ust. 4 u.p.a. jak również zarzut dotyczący nie przesłuchania w charakterze świadka przedstawiciela nabywcy samochodu – [...] sp. z o.o. na okoliczność dokonanych zmian konstrukcyjnych w samochodzie należy uznać za niezasadne. 11. W kontekście zarzutu nie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, wobec dokonanych zmian wskazać należy, że przepis art. 197 § 1 O.p. stanowi, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Jednakże kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może" (wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 120/11, LEX nr 1218358). Zatem uznanie przez organ, że dysponuje on stosownymi umiejętnościami pozwoliło mu samodzielnie przeprowadzić dowód z oględzin pojazdu i dokonania klasyfikacji pojazdu, bez powoływania w tym zakresie biegłego. Potwierdza to treść przepisu art. 198 § 1 O.p. i pogląd doktryny, w którym uznaje się, że do przeprowadzenia oględzin nie jest wymagana wiedza specjalistyczna (P. Pietrasz, Komentarz do art. 198 Ordynacji podatkowej, Lex 2013, wydanie V). Organ podatkowy był zatem uprawniony do samodzielnego dokonania oględzin pojazdu. Trzeba bowiem podkreślić, że to organy podatkowe, a nie biegli czy rzeczoznawcy, uprawnieni są wyłącznie do dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej (wyrok NSA z 7 stycznia 2009 r., I GSK 159/08 dostępne na:www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 12. Podsumowując zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wbrew stanowisku skarżącej zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o wskazane w decyzji, prawidłowo zinterpretowane i zastosowane przepisy prawa. Decyzja ta nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zostały też naruszone przepisy prawa materialnego. 13. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. Mając na względzie powyższe, oraz art. 151 p.p.s.a, orzeczono jak w sentencji. [...]