I SA/Bd 978/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2019 r. sprawy ze skargi J. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.y z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę Pismem z dnia [...] lipca 2018 r., doprecyzowanym w dniu [...] lipca 2018 r. Skarżący złożył do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach z uwagi na fakt, iż zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. organ podatkowy odmówił wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że wydanie takiego zaświadczenia nie jest możliwe, ponieważ w ewidencji księgowej organu brak wpłat za lata 2006-2008: - z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej kwocie [...]zł.; - z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł. Jak stwierdził organ, należności te zostały określone stosownymi decyzjami Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T.. Skarżący wniósł na to postanowienie zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym wniósł o uchylenie postanowienia w całości, gdyż wymienione w zaskarżonym postanowieniu zaległości wygasły z powodu przedawnienia. Konsekwentnie domaga się przy tym wydania zaświadczenia o niezaleganiu, stwierdzenie przedawnienia zaległości podatkowych i wydanie w tym zakresie informacji, iż nie zalega ze zobowiązaniami podatkowymi. W uzasadnieniu zażalenia powołano się na załączone do wniosku z [...] lipca 2018 r. oświadczenie E. R. z dnia [...] lipca 2018 r., iż nie mieszkała ona i nie była zameldowana pod adresem [...] (co dotyczy również lat 2010-2015). Na tej podstawie Skarżący zakwestionował prawidłowość doręczenia zawiadomień o zajęciu wynagrodzenia za pracę oraz o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, a co za tym idzie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług na skutek zastosowania środka egzekucyjnego. W jego ocenie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zaległości podatkowych w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zażalenia, i postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu odwołał się do przepisów działu VIIIA ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), kompleksowo regulujących kwestie przesłanek, sposobu postępowania organu podatkowego, treści zaświadczeń oraz ich rodzajów, a także trybu wydawania zaświadczeń, właściwości rzeczowej i miejscowej organów podatkowych w sprawach wydawania zaświadczeń. Organ zauważył, że celem i istotą postępowania w sprawie wydania zaświadczenia jest badanie okoliczności stwierdzonych i znajdujących się w posiadanych przez organ podatkowy ewidencjach i rejestrach. Jest to postępowanie wyjaśniające, a nie dowodowe, dlatego ogranicza się do wybranego zakresu. Zakres ten powinien pozwolić na stwierdzenie określonych faktów lub stanu prawnego na podstawie danych pozostających w posiadaniu organu. Ponadto podkreślił, że kwestia przedawnienia terminu dochodzenia zaległości podatkowych była przedmiotem postępowania prowadzonego przez organ egzekucyjny a następnie odwoławczy oraz kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w wyroku z dnia 22 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 638/17. Zarówno organ egzekucyjny, Dyrektor Izby Skarbowej jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznały, iż w sprawie będącej przedmiotem zaskarżenia nie doszło do wygaśnięcia zobowiązań podatkowych na skutek ich przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia został przerwany poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, jak i zawieszony w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego w trybie, o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej. W prawomocnym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił między innymi zarzut wadliwego doręczenia przesyłki za pośrednictwem E. R., której oświadczenie dołączono do wniosku z dnia [...] lipca 2018 r. W ocenie organu odwoławczego charakter czynności, jaką stanowi wydanie zaświadczenia sprawia, że postępowanie w przedmiocie wydawania zaświadczeń ma charakter uproszczony. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego lub stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca. J. R. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, w której zarzucił naruszenie: - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wskazywanie istnienia zobowiązań podatkowych, które uległy przedawnieniu; - art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie go odrębnym pismem w trybie przepisów Ordynacji podatkowej o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i tym samym przyjęcie błędnego założenia, iż wszczęcie tego postępowania spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia i zobowiązania nadal istnieją; - art. 43 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez przyjęcie, iż doręczenie zawiadomień o zastosowanym środku egzekucyjnym osobie nie będącej dorosłym domownikiem wywołało skutki prawne określone art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej; - art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż wystąpił skutek przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pomimo braku skutecznego zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym. Skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie przedawnienia zobowiązań podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa, co uzasadnia oddalenie skargi w niniejszej sprawie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zaś do oceny legalności zaskarżonego postanowienia w przedmiocie wydania zaświadczenia żądanej treści, gdy strona zmierza w istocie rzeczy potwierdzenia, iż doszło do przedawnienia zaległości podatkowych, gdy zdaniem organu wydanie takiego zaświadczenia nie jest możliwe z uwagi na fakt, że w prowadzonych ewidencjach figurują kwoty zaległości podatkowych. Na wstępie należy wskazać, że Skarżący wystąpił o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, co determinuje tryb postępowania w takich sprawach. Wniosek ten podlegał bowiem załatwieniu w ramach przepisów, zawartych w dziale VIIIA Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Zaświadczenia". Stosownie do art. 306a Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§ 1). Zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego, o czym stanowi § 2 art. 306a. Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (§ 3) i jest ono wydawane w granicach żądania wnioskodawcy (§ 4). Z kolei art. 306b Ordynacji podatkowej stwierdza, że w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (§ 1). Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (§ 2). Natomiast zgodnie z art. 306e § 1 Ordynacji podatkowej zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie, następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, o czym stanowi art. 306c Ordynacji podatkowej Należy zauważyć, że z zakreślonych wyżej ram prawnych jednoznacznie wynika, iż podstawą do wydania zaświadczenia przez dany organ są wyłącznie prowadzone przez ten organ "ewidencje, rejestry lub inne dane znajdujące się w jego posiadaniu", a w przypadku zaświadczenia obejmującego kwestię rozliczeń podatkowych (tj. niezalegania w podatkach lub stwierdzających stan zaległości) "dokumentacja danego organu podatkowego", a także "informacje otrzymane od innych organów podatkowych". Oznacza to, że możliwość wydania zaświadczenia o określonej treści potwierdzającej fakty albo stan prawny, w tym o niezaleganiu w podatkach lub stanie zaległości, uwarunkowane jest tym, co wynika z dokumentacji (ewidencji, rejestrów) i innych danych, które są w dyspozycji organu mającego wydać zaświadczenie oraz informacji pozyskanych od innych organów podatkowych, jeśli chodzi o rozliczenia podatku. W takim stanie rzeczy obowiązkiem organu rozpatrującego wniosek o wydanie zaświadczenia jest sprawdzenie tego, co wynika z będących w jego dyspozycji materiałów w odniesieniu do przedmiotu objętego wnioskiem. W sytuacji, gdy żądanie zawarte we wniosku o wydanie zaświadczenia znajduje potwierdzenie we wskazanych źródłach (dokumentach, danych lub informacjach), wówczas wydawane jest zaświadczenie o żądanej treści. W przeciwnym razie, organ ma obowiązek wydać postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści, na które przysługuje zażalenie. Ponadto zwrócić trzeba uwagę, że wydanie zaświadczenia jest czynnością o charakterze materialno-technicznym i jednocześnie urzędowym potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Jego istota sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Zaświadczenie nie może stanowić rozstrzygnięcia, zwłaszcza o istnieniu lub nie istnieniu obowiązku. Jest zatem wyłącznie przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie, efektem dokonanej analizy tych źródeł. W postępowaniu w przedmiocie wydania zaświadczenia organ nie jest uprawniony do ingerowania w ocenę prawną w zakresie zgodności z przepisami prawa co do przedmiotu objętego żądaniem wynikającego z materiałów, na których opiera się organ, lecz jedynie ma obowiązek w oparciu o ten materiał ustalić, jak przedmiot, którego wniosek o wydanie zaświadczenia dotyczy przejawia się w tym materiale. Natomiast możliwość prowadzenia przez organ podatkowy przed wydaniem zaświadczenia postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie sprowadza się wyłącznie do takich działań, które pozwolą na urzędowe stwierdzenie znanych faktów lub stanu prawnego. Przedmiotem tego postępowania nie może więc być przykładowo analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych. Na postępowanie wyjaśniające poprzedzające wydanie zaświadczenia lub odmowę jego wydania składają się czynności materialno-techniczne. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca. Co szczególnie istotne dla rozstrzyganej sprawy, nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, to znaczy przyznać albo ograniczyć bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki. Uwzględniając powyższe, przyjąć więc należy, że zaświadczenie stanowi urzędowe potwierdzenie pewnego stanu rzeczy i musi opierać się na danych, jakie wynikają z dokumentacji będącej w posiadaniu organu. Powyższy pogląd znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wskazuje m.in., że "oceniając charakter prawny zaświadczenia podkreślono, że ma ono charakter materialno-technicznej czynności urzędowej i sprowadza się do potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego, ale tylko takich, o których informacje znajdują się w dyspozycji organu. Treść zaświadczenia nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej lub czegokolwiek rozstrzygać. Mimo zawartego w art. 306a § 2 Ordynacji podatkowej kategorycznego sformułowania: "zaświadczenie wydaje się", nie można interpretować tego przepisu w ten sposób, że organ ma obowiązek wydać zaświadczenie w każdym przypadku, gdy urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub ubiega się o nie osoba ze względu na swój interes prawny. Pełny sens temu przepisowi nadaje dopiero art. 306b Ordynacji podatkowej, który określa warunki wydania zaświadczenia, jako posiadanie przez organ w swoich zasobach informacji o faktach lub stanie prawnym mających być stwierdzonymi w zaświadczeniu. W tym celu organ bierze pod uwagę okoliczności wynikające z rejestrów, ewidencji i innych dostępnych mu danych (por. wyroki NSA z: 9 października 2009 r., sygn. akt II FSK 781/08; 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1382/07; 24 lutego 2011r., sygn. akt I OSK 601/10; 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2163/10; 23 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2358/12; 2 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2891/13; 27 kwietnia 2016r., sygn. akt I FSK 1739/14; 14 sierpnia 2016r., sygn. akt II FSK 1978/14). Jego istota sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej (por. wyroki NSA z dnia: 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 880/15 oraz 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2276/18; publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA), http://orzeczenia .nsa.gov.pl – wraz z powołanym w ich orzecznictwem). Z okoliczności faktycznych wynika, że skarżący zwrócił się do organu podatkowego pierwszej instancji o wydanie zaświadczenia potwierdzającego, iż zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006-2008 oraz w podatku od towarów i usług za wymienione w treści wniosku z dnia [...] lipca 2018 r. (k.21 akt admin.) okresy rozliczeniowe przedawniły się w datach wskazanych przez Skarżącego. Tymczasem z rejestrów prowadzonych przez ten organ wynikało, że na dzień wydania postanowienia w ewidencji księgowej organu widnieją zaległości w wymienionych podatkach (wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień [...] sierpnia 2018 r.) (k.26-27 akt admin.). W tej sytuacji, w świetle art. 306a § 2 pkt 2, art. 306b § 1 i art. 306c Ordynacji podatkowej, zasadnie uznano, że istniały podstawy do odmowy wydania zaświadczenia o żądanej przez Skarżącego treści. Nie jest bowiem rolą organu w toku uproszczonego postępowania wyjaśniającego w przedmiocie wydania zaświadczenia formułowanie ocen prawnych co do przedawnienia zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy ma on jedynie zaświadczyć, jakie informacje wynikają z posiadanej przez niego dokumentacji. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w, powołanym wyżej wyroku z dnia 30 stycznia 2019 r. w sprawie I FSK 2276/18, w ramach postępowania uregulowanego w art. 306a w zw. z art. 306e Ordynacji podatkowej, w ocenie Sądu, nie można żądać stwierdzenia przedawnienia zaległości podatkowej, nie jest to bowiem przedmiot tego postępowania. Na zasadność stanowiska, iż w ramach prowadzonego postępowania wyjaśniającego w sprawie dotyczącej odmowy wydania zaświadczenia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w aspekcie przedawnienia zobowiązań podatkowych zwrócił także uwagę WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 725/14 (publ.: CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Także z wskazanych wyżej powodów nie może wywołać zamierzonego przez Skarżącego skutku oświadczenie E. R. załączone do wniosku z dnia [...] lipca 2018 r. Jak wskazał organ odwoławczy kwestia prawidłowości doręczenia Skarżącemu korespondencji, której skutkiem było przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych była przedmiotem postępowania oraz kontroli sądowej w sprawie, w której w dniu 22 sierpnia 2017 r. zapadł wyrok prawomocny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 638/17. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, której przedmiotem jest odmowa wydania zaświadczenia, tryb uregulowany przepisami działu VIIIA Ordynacji podatkowej nie może prowadzić do skutecznego podważenia ustaleń faktycznych poczynionych w innej sprawie przez organy i ich oceny dokonanej prawomocnie przez Sąd. Powołane przepisy dotyczące wydawania zaświadczeń nie przewidują bowiem możliwości nadzwyczajnej weryfikacji wydanych rozstrzygnięć, a do tego w istocie w tym zakresie zmierza Skarżący. Mając na uwadze, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił. L. Kleczkowski J. Szulc T. Wójcik