I SA/Bd 999/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2018r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę We wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] sierpnia 2014r. Nr [...] J. Ch. (skarżący) podniósł, że wystąpiła przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201) – dalej: "O.p.", tj. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wydał wyrok z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, który ma istotny wpływ na treść wydanej w jego sprawie decyzji, gdyż dotyczy tożsamej podstawy prawa wspólnotowego i zbieżnego z nim stanu faktycznego. Wpływ ten jest istotny, bowiem wymusza odmienne od przyjętego w decyzji rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący podkreślił, że odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego w sprawie mogłaby jedynie nastąpić w sytuacji obiektywnego udowodnienia, że wiedział on, bądź powinien wiedzieć o nieprawidłowościach dotyczących wystawiania faktur przez dostawców. Tymczasem w toku postępowania kontrolnego zaniechano ustalenia stanu faktycznego w sprawie, a rozstrzygnięcie zostało oparte na decyzjach, które zapadły w ramach innych postępowań, których podatnik nie był stroną. Skarżący podniósł, że nie dysponował uprawnieniem do wnioskowania o przeprowadzenie dowodów, które mogłyby wpłynąć na treść orzeczenia. W związku z tym za konieczne uznał dopuszczenie w prowadzonym wobec niego postępowaniu wnioskowanych dowodów. Zdaniem strony, organy nie przeprowadziły wnikliwego postępowania dowodowego, czym naruszyły dyspozycję przepisów prawa proceduralnego, co miało istotnie negatywny wpływ na rozstrzygnięcie. Po wznowieniu postępowania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznając brak podstaw do stwierdzenia istnienia przesłanek zawartych w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., decyzją z [...] czerwca 2017r. nr [...] odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2014r. nr [...]. W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 240 § 1 pkt 11, art. 120 i art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 187 O.p. i art. 193 § 1 w związku z § 2 i § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 10 pkt 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2017r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podniósł, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowieniowym nie prowadzi się bowiem od nowa w całości postępowania wymiarowego, lecz bada sprawę w ramach przesłanek wznowienia postępowania. Tym samym, odczytywanie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sposób rozszerzający, naruszałoby zasadę trwałości decyzji z art. 128 O.p. służącą pewności obrotu prawnego. Organ zauważył, że podnoszone przez skarżącego zarzuty dotyczące postępowania podatkowego oraz nierzetelnie ustalonego stanu faktycznego były już przedmiotem kontroli zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 16 grudnia 2014r., sygn. akt I SA/Bd 1000/14, jak i Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 marca 2017r., sygn. akt I FSK 1163/15, które oddaliły skargi na decyzję wymiarową z dnia [...] sierpnia 2014r., w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług. Organ wyjaśnił, że skoro w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] sierpnia 2014r. ustalono, iż zakwestionowanym fakturom nie towarzyszyły rzeczywiste transakcje, że były to tzw. puste faktury a powyższe ustalenia nie zostały skutecznie podważone zarówno w postępowaniu odwoławczym, jak i przed sądami obu instancji, to bezprzedmiotowym było wyjaśnienie czy w relacjach ze swoimi rzekomymi dostawcami skarżący zachował należytą staranność i czy działał w dobrej wierze. Z orzecznictwa TSUE, w tym wskazanego przez skarżącego wynika, że dobra wiara podatnika, który zamierza skorzystać z fundamentalnego prawa do odliczenia podatku naliczonego, może być przedmiotem rozsądnej i celowej analizy tylko wtedy, gdy dostawy zostały wykonane, a nie wtedy, gdy faktura jest pusta, tj. nie wiąże się z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Z tego względu, w sprawie nie ma zastosowania przywołany w odwołaniu oraz wniosku o wznowienie postępowania wyrok TSUE z 22 października 2015r. w sprawie o sygn. akt C-277/14. Tym samym, wyrok ten nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] sierpnia 2014r., o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., który implikowałby konieczność uchylenia decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. W skardze do Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej: 1) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 240 § 1 pkt 11 O.p., - art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez zaniechanie ustalenia stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji podważa zaufanie podatnika do organu podatkowego, - normy art. 125 § 1 O.p. stanowiącej, iż postępowanie powinno być prowadzone wnikliwie, przez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego niemal w całym zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia, - art. 187 O.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, iż skarżący uczestniczył w procederze polegającym na zaniżaniu podatku od towarów i usług w następstwie odliczenia podatku na podstawie faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, - art. 193 § 1 w związku z § 2 i § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na uznaniu, pomimo nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego, ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika za prowadzone w sposób wadliwy i nierzetelny, a w konsekwencji niedanie im wiary, 2) naruszenie przepisów prawa podatkowego materialnego, tj.: - art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1 i art. 106 ust. 1 w zw. z art. 1a w zw. z art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT", przez błędne zastosowanie, w sytuacji, gdy od dnia 1 stycznia 2014r. utraciły moc obowiązującą, co stanowi wydanie decyzji bez podstawy prawnej i w sposób rażący narusza przepisy podatkowe, - art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy ustawa o VAT nie zawiera takiej jednostki redakcyjnej, co stanowi wydanie decyzji bez podstawy prawnej i w sposób rażący narusza przepisy podatkowe, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez jego bezpodstawne zastosowanie. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał ponownie na wyrok TSUE w sprawie C-277/14, który jego zdaniem ma wpływ na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] sierpnia 2012 r., tzn. dotyczy tożsamej podstawy prawa wspólnotowego i zbieżnego z nim stanu faktycznego. Powołując się na art. 17 ust. 2 lit. a), art. 18 ust. 1 lit. a, art. 22 ust. 3 i ust. 3 lit. b szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz wskazując orzecznictwo unijne, skarżący podniósł, że miał status podatnika w rozumieniu ww. dyrektywy, faktycznie otrzymał towar wskazany na fakturach wystawionych przez kontrahenta, za niego zapłacił oraz wykorzystał ten towar na późniejszym etapie obrotu na potrzeby własnych opodatkowanych transakcji. Niewątpliwie zatem, przysługiwało mu prawo do odliczenia naliczonego VAT. Powołując się na pkt 49 orzeczenia oraz podając wyroki w sprawach Optigen i in. C- 354/03, C-355/03 i C-484/03, pkt 51, 52, 55; Kittel i Récolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, pkt 44 - 46, 60; Mahagében i David, C-80/11 i C-142/11, pkt 44, 45, 47 podniósł, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi przez szóstą dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o VAT. W ocenie strony, z pkt 52 orzeczenia oraz wyroków: Mahagében i David, C-80/11 i C-142/11, pkt 60, 61; Strój trans, C-642/11, pkt 49 i postanowienia Jagiełło, C-33/13, pkt 38 i 39 wynika, iż organy podatkowe w sposób generalny nie mogą od podatnika wymagać, aby ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik posiadał potwierdzające to dokumenty. Jednocześnie, skarżący powołując się na tezę 45 wyroku, stwierdził, że kwestia, czy dostawca towarów zapłacił VAT należny od tych transakcji do budżetu państwa bądź go nie zapłacił, nie ma wpływu na prawo do odliczenia VAT. Podkreślił, że odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego mogłaby jedynie nastąpić w sytuacji obiektywnego udowodnienia, że podatnik wiedział, bądź powinien wiedzieć o nieprawidłowościach dotyczących wystawiania faktur przez dostawców. Istotna jest zatem zasada dobrej wiary, jak i neutralności VAT. Skarżący stwierdził, że organ kontroli skarbowej nie wykazał w obiektywny sposób, aby wiedział on o nieprawidłowościach przy wystawianiu faktur VAT na wcześniejszym etapie obrotu towarem, którym handlował. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. II. Sednem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy wystąpiła przesłanka wznowienia wskazana w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., stanowiącym, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Skarżący istnienie tej przesłanki upatruje w wyroku TSUE z dnia 22 października 2015r., wydanego w sprawie C-277/14, a jego zdaniem, orzeczenie to oddziałuje na decyzję podatkowa wydaną w stosunku do podatnika w sposób istotny, to jest taki, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, od przyjętego w wydanej decyzji. Zdaniem natomiast organu odwoławczego, w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2014 r., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2014r., nie jest obarczona wadą skutkującą jej uchyleniem. W ocenie organu, Wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 nie ma wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Organ podkreślił, że skoro w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] sierpnia 2014r. ustalono, iż zakwestionowanym fakturom nie towarzyszyły rzeczywiste transakcje, że były to tzw. puste faktury a powyższe ustalenia nie zostały skutecznie podważone zarówno w postępowaniu odwoławczym, jak i przed sądami obu instancji, to bezprzedmiotowym było wyjaśnienie czy w relacjach ze swoimi rzekomymi dostawcami skarżący zachował należytą staranność i czy działał w dobrej wierze. Z orzecznictwa TSUE, w tym wskazanego przez skarżącego wynika, że dobra wiara podatnika, który zamierza skorzystać z fundamentalnego prawa do odliczenia podatku naliczonego, może być przedmiotem rozsądnej i celowej analizy tylko wtedy, gdy dostawy zostały wykonane, a nie wtedy, gdy faktura jest pusta, tj. nie wiąże się z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. III. W ocenie składu orzekającego, stanowisko organu co do niewystąpienia w rozpoznawanej sprawie przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. jest prawidłowe. Wstępnie należy wskazać, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z tym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Podany przepis i wynikająca z niego ogólna zasada gwarantuje pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Przepis ten, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków, związanych z możliwością wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z nich jest instytucja wznowienia postępowania, która jako swoisty wyłom od zasady trwałości decyzji ostatecznych musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, które zostały wymienione w art. 240 § 1 O.p. W piśmiennictwie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego ( por. W. Dawidowicz, Postępowanie administracyjne. Zarys wykładu, Warszawa 1983, str. 242; B. Adamiak, J. Borkowski, Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1999, str. 275; B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, str. 611; wyroki NSA z dnia 22 kwietnia 1998 r., sygn. akt II SA 1747/97, LEX nr 41683 i z dnia 15 listopada 1999 r., sygn. akt FSA 1/99, ONSA 2000, z. 2, poz. 45 ). Nadto, ponieważ wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, przesłanki wznowienia podlegają wykładni ścieśniającej ( por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 626 ). Należy również wskazać, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowionym, organ je prowadzący, może odnieść się do istoty sprawy tylko wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem prawnym, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. IV. Szersza analiza instytucji wznowienia postępowania oraz zasady trwałości decyzji ostatecznych była konieczna, ponieważ w złożonej skardze szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego skarżący sytuuje w kontekście czynności procesowych przeprowadzonych w prowadzonym w trybie instancyjnym, zwyczajnym postępowaniu podatkowym, zakończonym wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. ostatecznej decyzji z dnia [...] sierpnia 2014 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2014r., m.in. określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, zakwestionowano nabycie towarów ( złom metali, akumulatorów, tworzyw sztucznych i makulatury ) od kontrahentów: P..R..B.. A. D. S. oraz Firmy Handlowo-Budowlanej "A.-M." M. B., a także nabycie usługi wywozu odpadów i rekultywacji gruntu od P.P.H. "I. " A. K.. W ocenie organów, faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, podatnik bezpodstawnie odliczając podatek naliczony oraz nieprawidłowo deklarując dostawy towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca, zawyżył zarówno podatek należny jak i naliczony. Prowadzenie szerszej polemiki w zakresie kwestionowanych przez skarżącego ustaleń faktycznych i ich oceny, w tym wskazywana w skardze konieczność przeprowadzenia szeregu dowodów mogły być i były podnoszone w ramach postępowania odwoławczego, tymczasem jak już uprzednio wskazywano, postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na istotę i wagę naruszeń prawa, o tyle w postępowaniu wznowionym, organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę została uznana za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach art. 240 § 1 O.p. Ewentualna powtórna analiza i ocena zagadnień merytorycznych i procesowych będących przedmiotem prowadzonego w trybie zwyczajnym postępowania podatkowego, możliwa jest wyłącznie w zakresie wyznaczonym treścią przesłanek wznowieniowych, limitujących zakres tego postępowania. Wobec tego, nie mogły odnieść zamierzonego rezultatu sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez zaniechanie ustalenia stanu faktycznego sprawy, art. 125 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego niemal w całym zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia, art. 187 O.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy, a także art. 193 § 1 w związku z § 2 i § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na uznaniu, pomimo nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego, ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika za prowadzone w sposób wadliwy i nierzetelny. Nadto, w zakresie prawidłowości i kompletności postępowania dowodowego wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 16 grudnia 2014r., I SA/Bd 1000/14 oddalającym skargę strony na ostateczną decyzję organu odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2014r. WSA stwierdził w nim, że "Właściwie w ocenie Sądu, organ odwoławczy ocenił zarzuty odwołania dotyczące naruszenia szeregu przepisów prawa procesowego (...) wskazując, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów skarżącego, przesłuchano skarżącego oraz świadków, rozliczono nabywany i sprzedawany przez niego towar według faktur sprzedaży w ujęciu asortymentowym oraz włączono materiał dowodowy zebrany w toku innych postępowań, co przyczyniło się do szybszego załatwienia sprawy, czyniąc zadość zasadzie określonej w art. 125 O.p. W związku z powyższym Dyrektor prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy jako kompletny, a jego ocenę jako szczegółową, spójną oraz zgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego". Zasadność tej oceny potwierdził NSA w wyroku z dnia 10 marca 2017r., sygn. akt I FSK 1163/15, oddalającym skargę kasacyjną. Trzeba również zwrócić uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej w B., uwzględniając wniosek strony, powołującej się na przesłankę wznowienia wymienioną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. wznowił postępowanie, przy czym postanowienie to, zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiło jedynie podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanki wznowienia. Ponieważ w postępowaniu tym nie stwierdzono istnienia wskazanej przesłanki wznowienia, ostatecznie organ odmówił na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] sierpnia 2014r. Organ nie orzekał zatem co do istoty sprawy w sposób wskazany w art. 245 § 1 pkt 1, a więc nie było potrzeby szerszej analizy zagadnień związanych z zakwestionowanym w postępowaniu podatkowym nabyciem towarów od wskazanych powyżej kontrahentów oraz nabyciem usługi wywozu odpadów i rekultywacji gruntu, co tym bardziej czyni zarzuty wskazanych naruszeń prawa procesowego niezasadnymi. V. W ocenie Sądu, prawidłowa jest również przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza i ocena dotycząca braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania, z powodu niewystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Dla przypomnienia, przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Z przepisu wynika zatem, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2013r., sygn. akt I FSK 152/12 stwierdził, że w przypadku tej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości ( wyrok ten jak i pozostałe dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy przyjąć, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu nadanym mu w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W złożonym wniosku o wznowienie postępowania w ramach przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. skarżący powołał się na wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. wydany w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek. W wyroku tym Trybunał orzekł, że "Przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej (...)". W skardze strona przywołuje również wybrane fragmenty tez tego wyroku wywodząc, że kwestia, czy dostawca towarów będących przedmiotem postępowania głównego zapłacił podatek VAT należny od tych transakcji do budżetu państwa bądź go nie zapłacił, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT ( teza nr 45 ). Niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT ( wyroki: Optigen i in., C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 51, 52, 55; Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 44–46, 60; a także Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 44, 45, 47) – fragment tezy nr 49. Organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty ( wyroki: Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60, 61; Stroj trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 49; a także postanowienie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, pkt 38, 39) – fragment tezy nr 52. VI. Powołany przez skarżącego wyrok kontynuuje utrwaloną linię orzeczniczą TSUE w zakresie tzw. dobrej wiary i jej wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo, w wyroku Mahageben i Peter David z 21 czerwca 2012 r. C-80/11 i C-142/11 TSUE wskazał m.in., że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podobnie w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 Trybunał wywiódł że: "Przepisy art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy Rady 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one, aby w okolicznościach takich, jak będące przedmiotem postępowania głównego, odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na etapie obrotu poprzedzającym tę dostawę lub następującym po niej, zostało uznane, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego (LEX nr 1229752, www.eur-lex.europa.eu, PP 2013/2/54). W ten nurt rozważań wpisują się również orzeczenia, z których wynika, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczenia się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Organy podatkowe i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel vs. Belgii, oraz Belgia vs. Recolta Recycling SPRL; z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. vs. Commissioners of Customs & Excise). VII. W ocenie Sądu, trafnie organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji, że skoro w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] sierpnia 2014r. ustalono, iż zakwestionowanym fakturom nie towarzyszyły rzeczywiste transakcje, że były to tzw. puste faktury, a ustalenia te nie zostały skutecznie podważone zarówno w postępowaniu odwoławczym, jak i przed sądami obu instancji, to nie było konieczne wykazanie przez organ, czy w relacjach ze swoimi rzekomymi dostawcami skarżący zachował należytą staranność i czy działał w dobrej wierze. Z przywołanego orzecznictwa TSUE wynika, że dobra wiara podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, może być przedmiotem analizy tylko wtedy, gdy dostawy zostały wykonane, a nie wtedy, gdy faktura jest pusta, tj. nie wiąże się z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Skoro w postępowaniu podatkowym organy wykazały, że transakcje objęte spornymi fakturami nie zostały dokonane, to ustalenie dobrej lub złej wiary nie jest okolicznością konieczną do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z pustych faktur. Z tego względu, w sprawie nie ma zastosowania przywołany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok TSUE z 22 października 2015r. w sprawie o sygn. akt C-277/14. Należy przy tym podkreślić, że zarówno organy podatkowe w wydanych decyzjach podatkowych jak i WSA oraz NSA w wydanych wyrokach, poddających kontroli decyzję organu odwoławczego, w sposób szczegółowy i jednoznaczny odniosły się do świadomego uczestnictwa skarżącego we wprowadzaniu do obrotu gospodarczego pustych faktur VAT. W szczególności WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 16 grudnia 2014r., I SA/Bd 1000/14 wskazał, że "Zasadnie również organ uznał, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje znajdują zastosowania konkluzje zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David, albowiem w opisanym stanie faktycznym transakcje nie zostały dokonane, a podatnik miał świadomość uczestnictwa w transakcjach oszukańczych, polegających na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego "pustych" faktur VAT. Dalej WSA stwierdził, że "przedstawione w zaskarżonej decyzji fakty dowodzą, iż skarżący świadomie uczestniczył we wprowadzaniu do obrotu gospodarczego pustych faktur VAT. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że systematycznie "współpracował" z podmiotami wystawiającymi faktury płatne przelewem i gotówką oraz bardzo często tylko w gotówce na kwoty od kilku do kilkudziesięciu tysięcy zł, na duże ilości i wartości towaru, w tym z M. B. do dnia [...] marca 2011r. tj. do dnia poprzedzającego rozpoczęcie wykonywania przez niego kary pozbawienia wolności. Sprawdzenia, czy ten kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny czy zwolniony dokonał dopiero po zakończeniu z nim współpracy. Odnosząc się do kwestii współpracy z D. S. organ zauważył, że z materiału dowodowego wynika, iż w ramach prowadzonej działalności skarżący nabywał towar również od M. P. z tego samego placu, na którym wykorzystywane było to samo zaplecze sprzętowe, pracował ten sam pracownik, który nie potrafił jednoznacznie wskazać czyj towar znajdował się w kontenerach. Świadomy udział skarżącego w posługiwaniu się dowodami nieodzwierciedlającymi stanu rzeczywistego transakcji potwierdzają również dowody wykazujące zakup akumulatorów i makulatury, na których jako środek transportu wskazane są pojazdy w okresie przed dniem zakupu, albo w okresie przed dniem dokonania rejestracji". Ocenę tę w pełni zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2017r., II FSK 1163/15. W kontekście zarzutów skargi należy podkreślić, że WSA w cytowanym wyroku odniósł się również do zarzutu oparcia decyzji na przepisach, które utraciły moc podając, że słusznie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z zasadą lex retro non agit prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego obowiązujące w momencie powstania obowiązku podatkowego. WSA dokonał analizy zastosowanych przez organy przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, konkludując, że zakwestionowane faktury VAT były fakturami fikcyjnymi, ponieważ nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych operacji gospodarczych. Podmioty na nich wskazane nie dostarczyły towarów w asortymencie i ilości wykazanej na wystawionych fakturach VAT ani nie świadczyły usługi, w związku z tym nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia wysokości podatku należnego o wartość podatku naliczonego. Powyższe przesądza o niezasadności naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, tym bardziej, że w postepowaniu wznowieniowym organ nie stosował podanych przez skarżącego przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1 i art. 106 ust. 1 w zw. z art. 1a w zw. z art. 7 ustawy o VAT, ponieważ wydana w jego następstwie decyzja stanowi rozstrzygnięcie o charakterze procesowym. W analizowanym wyroku WSA nawiązał również do zarzutów korzystania przez organy z decyzji wydanych w odrębnych postępowaniach, a także zarzutu naruszenia przepisu art. 193 § 1 O.p. w zw. z § 2, w zw. z § 4, polegającego na uznaniu, pomimo nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, ksiąg podatkowych podatnika za prowadzone w sposób wadliwy i nierzetelny – uznając je za niezasadne. Wobec tego podzielić należy stanowisko organu, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., co uzasadniało odmowę uchylenia decyzji ostatecznej. Jak wykazano powyżej, powołane przez stronę skarżącą orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek pozostaje bez wpływu na treść decyzji ostatecznej, w której szczegółowo odniesiono się do świadomego uczestniczenia skarżącego w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego. Wskazać przy tym należy, że odmawiając uchylenia ostatecznej decyzji, wobec niezaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., organ wskazał szereg dowodów i ocen poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej z dnia [...] sierpnia 2014r., a które przesądzają, że powołany przez skarżącego wyrok Trybunału nie ma wpływu na treść tej decyzji. Z tych względów, nie mogły zostać uwzględnione zarzuty procesowe zawarte w skardze, koncentrujące się na konieczności zebrania i analizy materiału, który został już zebrany i oceniony, czego efektem są ustalenia faktyczne stanowiące podstawę decyzji podatkowej, która następnie została poddana kontroli sądowoadministracyjnej. Należy ponownie powtórzyć, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w trybie zwykłym. Nadto, ustalenia organu odwoławczego w zakresie dobrej lub złej wiary należą do sfery faktów (dowodów, ich oceny a w konsekwencji ustaleń) i nie mogą być "zwalczane" w trybie wznowieniowym, a w szczególności w oparciu o przesłankę wskazaną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2015r., sygn. akt I FSK 192/14, dostępny j/w ). Ocena materiału dowodowego przedstawiona w decyzji wymiarowej nie podlega ponownej ocenie w ramach postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Oznacza to, że na podstawie tego przepisu nie można zwalczać ustaleń w zakresie przedmiotu i podmiotu zakwestionowanych transakcji. Zdaniem Sądu, organ poddał prawidłowej analizie i ocenie przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., trafnie uznając, że powołany przez skarżącego wyrok Trybunału z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 nie ma wpływu na treść ostatecznej decyzji z dnia 6 sierpnia 2014r., czego skarżący skutecznie nie podważył, a co w konsekwencji uzasadniało odmowę uchylenia tej decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd nie uznał za zasadne odroczenie rozprawy, o co wnioskował pełnomocnik skarżącego na rozprawie. Należy podkreślić, że skarżący w dniu [...] listopada 2017r. udzielił pełnomocnictwa do reprezentowania w postępowaniu przed tut Sądem adwokatowi K. P., który wniósł skargę do Sądu. Na rozprawie w dniu [...] marca 2018r. stawił się inny pełnomocnik, adwokat A. N., który złożył do akt sprawy pełnomocnictwo z dnia [...] marca 2018r. oraz wniosek z dnia [...] marca 2018r. o odroczenie terminu rozprawy, co umożliwi zapoznanie się z aktami sprawy oraz przeprowadzenie konferencji z mandantem. Z ostrożności pełnomocnik wskazał, że skarżący wraz z pełnomocnikiem chcą osobiście uczestniczyć w rozprawie, jednak czasokres umocowania i kolizja z innymi wyznaczonymi na ten dzień czynnościami procesowymi uniemożliwia stawiennictwo pełnomocnika na rozprawie wyznaczonej na dzień [...] marca 2018r. Należy podkreślić, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym strona nie ma obowiązku uczestniczenia w rozprawie osobiście ani za pośrednictwem pełnomocnika. Strona chcąc uczestniczyć w rozprawie z pełnomocnikiem, powinna udzielić pełnomocnictwa w dacie, która umożliwia pełnomocnikowi zapoznanie się z aktami sprawy. W tej sprawie, skarżący nie sygnalizował aby istniały przeszkody we wcześniejszym udzieleniu pełnomocnictwa adwokatowi A. N., tym bardziej, że zawiadomienie o rozprawie, zostało doręczone już w dniu [...] lutego 2018r. i odebrane przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika K. P.. Zmiana pełnomocnika w przeddzień wyznaczonej rozprawy, wskazuje na brak dbałości strony o należyte jej reprezentowanie. Taka okoliczność nie uzasadnia odroczenia terminu rozprawy, tym bardziej, gdy na rozprawę stawia się pełnomocnik organu, co więcej, stawia się również pełnomocnik skarżącego, uczestnicząc w rozprawie, mimo wcześniejszego wnioskowania o jej odroczenie, z argumentacją ( nie popartą żadnym dowodem ), że kolizja z innymi wyznaczonymi na ten dzień czynnościami procesowymi, uniemożliwia mu stawiennictwo na wyznaczoną na dzień [...] marca 2018r. rozprawę. Z tych względów, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. L. Kleczkowski Z. Pietrasik J. Szulc