II SA/Bd 337/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Piechowiak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Jarzembski Sędzia WSA Grzegorz Saniewski Protokolant asystent sędziego Dawid Myszyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia ... 2015 r. nr ... w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...], Naczelnik Urzędu Celnego w T., działając na podstawie art. 269, art. 267 § 1 pkt 4 i art. 270a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), powoływanej dalej również jako "O.p." w zw. z art. 8 i art. 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.g.h." i § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne (Dz.U. Nr 94, poz. 913 ze zm.), obciążył spółkę F., zwanej dalej: "Spółką", kosztami postępowania za przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, badanie sprawdzające automatu o niskich wygranych [....], nr fabryczny: [...], w kwocie 900 złotych. W uzasadnieniu organ podał, że w dniu [...] upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca tj. Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. wydała opinię techniczną stwierdzającą negatywny wynik badania sprawdzającego przedmiotowego automatu o niskich wygranych. Zgodnie z tą opinią badany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych, w tym z art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie wysokości wartości jednorazowej wygranej i wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Wskazano, że zgodnie z art. 267 § 1 pkt 4 O.p., stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Stosownie zaś do art. 23b ust. 5 u.g.h., w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. W zażaleniu na to postanowienie skarżąca Spółka zarzuciła: 1. naruszenie art. 23 b ust. 3 i ust. 5 w związku z art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i ust. 6 oraz art. 129 ust. 3, jak również art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h. w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (t.j. z 2010 r. Dz . U. Nr 138, poz. 935 ze zm. ) oraz w związku z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Izba Celna w B., której Minister Finansów udzielił dnia [...] upoważnienia do badań automatów i urządzeń do gier, posiada status jednostki badającej, pomimo braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych, a w związku z tym, iż uzasadnione jest obciążenie strony kosztami takiego badania, które nie jest badaniem sprawdzającym w rozumieniu u.g.h., 2. rażące naruszenie art. 23b ust. 3 u.g.h. w związku z § 7 ust. 2 pkt 5 i § 22 zarządzenia nr 28 Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz. 19) i w związku z § 1 ust. 2 i § 6 ust. 2 zarządzenia nr 30 Ministra Finansów z dnia 29 października 2009 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz. 72 ze zm.) oraz w związku z art. 58 § 1 Kodeksu Cywilnego i art. 7 Konstytucji RP, przez przyjęcie, że Izba Celna w B. jest jednostką badającą, w sytuacji gdy przepisy prawa obowiązujące dnia [...] (data udzielenia upoważnienia) nie zezwalały Izbie Celnej w B. na prowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w T., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygniecie organ odwoławczy wskazał, iż w niniejszej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki upoważniające organ do obciążenia Spółki kosztami badania sprawdzającego, jako że istniało uzasadnione podejrzenie usprawiedliwiające wystąpienie przez organ z żądaniem poddania automatu badaniu sprawdzającemu oraz badanie sprawdzające zostało przeprowadzone przez jednostkę do tego uprawnioną. Wynik badania sprawdzającego potwierdził, iż badany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie zaistniały podstawy do zastosowania przepisu art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Natomiast wysokość kosztów badania sprawdzającego została określona na podstawie rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne - zatem nie przekroczyła średnich stawek za dany rodzaj badania. Organ odwoławczy podkreślił, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. jest upoważnioną jednostką badającą, która na dzień zlecenia oraz wykonania badania dysponowała i dysponuje upoważnieniem Ministra Finansów nr [...] co zostało wskazane w treści opinii z badania sprawdzającego nr [...] z dnia [...]. Wskazał, że jednostka badająca - Izba Celna w B. zrealizowała obowiązek wynikający z art. 12 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, przedkładając Ministrowi Finansów (pismem z dnia [...] nr [...]) poświadczoną notarialnie kopię certyfikatu akredytacji Nr [...] z dnia [...] oraz oryginały dokumentów, o których mowa w art. 23 f ust. 2 pkt 3-4 ustawy o grach hazardowych. Tym samym Izba Celna w B., spełniając wymogi ustawowe, pozostała jednostką badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W tych okolicznościach zdaniem organ nie było wątpliwości, iż w niniejszej sprawie wystąpiły wyczerpujące przesłanki upoważniające organ do obciążenia Spółki kosztami badania sprawdzającego na podstawie przepisu art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Spółka zaskarżyła powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O., wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Podtrzymała zarzuty podniesione w zażaleniu. Dodatkowo wskazała na naruszenie: - art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 122 i art. 120 O.p. podatkowej przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności materiału dowodowego, polegające na przyznaniu z jednej strony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że publikowana na stronie internetowej Ministerstwa Finansów lista jednostek badających stwarza tylko domniemanie jej prawdziwości, a z drugiej strony na eliminacji w prowadzonym postępowaniu wszelkich dowodów wykazujących, iż Izba Celna w B. formalnie umieszczona na w/w liście, faktycznie nie jest upoważnioną jednostką badająca w rozumieniu u.g.h. wobec braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych, jak również na podważeniu fundamentalnej zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p. oraz w art. 7 Konstytucji RP przez przyjęcie, że Organ jest zwolniony od działania na podstawie przepisów prawa; - art. 210 § 4 O.p. poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, a ściśle brak podania wykładni art. 129 u.g.h., stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia, że automat o niskich wygranych [...], nr fabryczny [....] rzekomo nie spełnia tego warunku, w szczególności nie podanie jak organ rozumie takie pojęcia jak "stawka za udział w jednej grze", co nie pozwala na ocenę prawidłowości ustaleń organu co do rzekomego przekroczenia w ww. automacie maksymalnych wartości tego parametru; - art. 129 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt. 3, 4 i 11 oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22.06.1998 r., (Dz.U.UE.L.1998.204.37 ze zm.), przez bezpodstawne zastosowanie art. 129 ust. 3 u.g.h., pomimo, że ten przepis w związku z takimi regulacjami jak art. 129 ust. 1 i 2, art. 135 ust. 2, art. 138 ust. l, art. 144 oraz art. 14 ust. 1, art. 6 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt. 1 lit. a i art. 15 ust. 1 u.g.h. wprowadza warunki mogące mieć istotny wpływ na sprzedaż lub właściwości produktów, jakimi są automaty do gier (urządzenia elektroniczne, elektromechaniczne, mechaniczne umożliwiające gry za wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gry mają charakter losowy albo zawierają element losowości), co świetle wykładni art. 1 pkt. 4 i11 ww. dyrektywy przedstawionej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dn.19.07.2012r. w połączonych sprawach C- 213/11, C-214/11, C-217/11, pozwala na uznanie go za "przepis techniczny" w rozumieniu tej dyrektywy, a ponadto, ze względu na to, że art. 129 ust. 3 u.g.h. dotyczy produktów i określa obowiązkowe parametry techniczne produktów, jakie mogą być eksploatowane, jako automaty do gier poza kasynami i salonami gier na automatach, może być uznany za specyfikację techniczną w rozumieniu art. 1 pkt. 3 dyrektywy 98/34/WE, a więc zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. dyrektywy wymagał notyfikacji Komisji Europejskiej, a wobec braku jego notyfikacji, nie może być on stosowany; - art. 122 O.p. oraz art. 187 § 3 O.p. poprzez skierowanie ww. automatu do gier o niskich wygranych do Izby Celnej w B. Wydział Laboratorium Celnego celem przeprowadzenia badań sprawdzających i obciążenie kosztami tych badań, pomimo posiadanej z urzędu wiedzy, iż IC w B. nie posiada akredytacji na badania automatów do gier oraz urządzeń do gier i nie ma statusu jednostki badającej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ podkreślił, że postępowanie w przedmiocie spornych kosztów ma charakter jedynie wpadkowy, jako że postępowanie w jego głównym nurcie dotyczy cofnięcia rejestracji automatu do gier o niski wygranych, w związku z czym w postępowaniu wpadkowym w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania nie był on upoważniony, wbrew stanowisku Spółki, do rozpatrywanie merytorycznie zarzutów skargi odnośnie uprawnień czy obiektywizmu Izby Celnej B., a także weryfikacji technicznego charakteru art. 129 ust. 3 ustawy o grac hazardowych w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE. Organ, jak zaznaczył Dyrektor Izby Celnej, nie ocenia zatem w tym postępowaniu prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, ale ocenia wyłącznie czy zostały spełnione formalne warunki do obciążenia tymi kosztami zgodni z zasadą z art. 23 b ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Zdaniem organu w niniejszej sprawie te warunku zostały spełnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w zakresie wynikającym z treści przepisów art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) w zw. z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 zez zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a.), Sąd stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w T. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w T. odpowiadają prawu, w związku z czy wniesiona w sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć organów obu instancji stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Zgodnie z treścią art. 23b ust. 1 wymienionej ustawy na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. W myśl art. 23b ust. 2 u.g.h. w żądaniu, o którym mowa w ust. 1, wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania i termin tego przekazania. Zgodnie z treścią art. 23b ust. 3 u.g.h. badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia. W myśl art. 23b ust. 4 u.g.h. koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania. Zgodnie z treścią art. 23b ust. 5 u.g.h. w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Wskazać również należy, że w myśl art. 23f ust.1 u.g.h. upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1 /.../ (ust. 2). Zgodnie z treścią art. 23f ust.6 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W przedmiotowej sprawie skarżąca zakwestionowała zasadność obciążenia jej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych [...] nr fabryczny [...], nr rejestracyjny [...], m.in. podważając uprawnienie Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. do wykonywania badań sprawdzających i twierdząc, że nie może ono być jednostką badającą w rozumieniu art. 23b ust. 3 u.g.h. Zdaniem Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a organy celne obu instancji trafnie uznały, że sporne koszty badania sprawdzającego przeprowadzonego przez Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w B., jako upoważnionej jednostki badającej, obciążają podmiot eksploatujący automat czyli skarżącą spółkę. Podkreślić przy tym należy, że w postępowaniu takim jak niniejsze, to jest dotyczącym ustalenia możliwości obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych ocenie podlega wyłącznie to, czy zostały spełnione warunki formalne do obciążenia podmiotu eksploatującego ten automat kosztami badania, określone w art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Ocenia się zatem wyłącznie to, czy wystąpiły bądź nie wystąpiły okoliczności uzasadniające nałożenie na stronę kosztów takiego badania sprawdzającego. Pogląd taki wyrażony został w wielu wyrokach sądów administracyjnych (vide: wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 marca 2013 r., w sprawie II SA/Bk 993/12, z 6 czerwca 2013 r., w sprawie II SA/Bk 106/13 i z 19 listopada 2013 r., w sprawie II SA/Bk 719/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 października 2013 r., w sprawie I SA/Bd 705/13 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 kwietnia 2014 r., sprawie II SA/Ol 88/14, a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawie III SA/Łd 1299/13 - dostępne na stronie cbois.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w wymienionych orzeczeniach. Kontrolując zatem legalność postanowienia wpadkowego w przedmiocie kosztów Sąd nie ocenia legalności przeprowadzonego postępowania dowodowego, ale ocenia wyłącznie, czy zostały spełnione formalne warunki do obciążenia tymi kosztami, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 23b ust. 5 u.g.h. Poza sporem pozostaje więc decyzja merytoryczna, a co za tym idzie, ocenie Sądu podlega wyłącznie sprawa obciążenia strony kosztami badania automatu. Stąd zarzuty skarżącej wykraczające poza kwestię kosztów badania sprawdzającego należy uznać za niezasadne. W kontrolowanej sprawie, w ocenie Sądu, spełnione zostały przesłanki obciążenia strony skarżącej kosztami badania sprawdzającego, określone w art. 23b u.g.h. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem niewątpliwie, że istniało uzasadnione podejrzenie, iż sporny automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. Wskazuje na to wynik kontroli spornego automatu, przeprowadzonej w dniu [...] przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego w Bydgoszczy. W czasie kontroli stwierdzono, w wyniku przeprowadzonego badania, że w sporny automat narusza warunki ustawowe dotyczące maksymalnej stawki za udział w jednej grze, o której mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. W tej sytuacji można więc uznać, że istniało uzasadnione podejrzenie, że automat nie spełnia wymaganych warunków ustawowych, co z kolei uzasadniało w świetle art. 23b ust. 1 i 3 u.g.h. zlecenie przez Naczelnika Urzędu Celnego w T. w dniu [...] upoważnionej jednostce badającej przeprowadzenia badania sprawdzającego spornego automatu. W wyniku ww. zlecenia badania należącego do Spółki automatu jednostce badającej, posiadającej stosowne upoważnienie - Izbie Celnej w B. Wydziałowi Laboratorium Celne - została sporządzona opinia z dnia [...] potwierdzająca jednoznacznie negatywny wynik wykonanego badania. Z treści sporządzonej opinii wynika, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, w tym warunków wynikających z art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Wbrew przekonaniu skarżącej, brak rozstrzygnięcia znaczenia tych pojęć przez organy pozostaje bez wpływu dla oceny legalności zaskarżonego postanowienia z podanej już wyżej przyczyny, ale także wobec stwierdzenia niespełnienia przez badany automat szeregu innych warunków, których Spółka w ogóle nie kwestionuje. Ustalono również, że urządzenie nie spełnia warunku wynikającego z art. 18 ust. 1 u.g.h., w zakresie wyszczególnionych 8 gier, w których wartość wygranej jest niższa od wpłaconej stawki. W ocenie jednostki badającej automat nie spełnia także warunku wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych oraz zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań. Stwierdzono bowiem, że możliwa jest zmiana wskazań liczników bez ingerencji w obudowę liczników oraz bez naruszenia plomb zabezpieczających jednostki badającej. Ponadto ustalono, że automat nie spełnia warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, gdyż istnieje możliwość zmiany minimalnej oraz maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych bez ingerencji w płytę logiczną oraz bez naruszenia plomb jednostki badającej. Dostrzeżono też, że nie został spełniony warunek wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Wobec powyższych ustaleń nie ulega wątpliwości, że badanie sprawdzające potwierdziło, iż sporny automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych, co z kolei uzasadniało zastosowanie dyspozycji art. 23b ust. 5 u.g.h., tj. obciążenie podmiotu eksploatującego ten automat kosztami badania sprawdzającego. Za wykonanie badania w przypadku wyniku negatywnego jednostce przeprowadzającej badanie przysługuje bowiem zgodnie z tym przepisem opłata. Przy czym koszty te obciążają skarżącą niezależnie od tego czy postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji zakończyłoby się decyzją o cofnięciu rejestracji automatu, czy też umorzeniem postępowania jako bezprzedmiotowego. Jak podkreślono wyżej, z uwagi na incydentalny charakter postanowienie w przedmiocie kosztów za przeprowadzone badanie kontrolne automatu o niskich wygranych względem postępowania dotyczącego cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych, ocena prawidłowości dopuszczenia dowodu ze spornego badania sprawdzającego i wartości dowodowej tego badania będzie należała do organu wydającego decyzję kończącą postępowanie w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Wówczas bowiem organ będzie zobowiązany do sprawdzenia wystąpienia przesłanek tego cofnięcia, a więc przede wszystkim będzie zobowiązany do oceny dowodów na tę okoliczność. Odnosząc się do zarzutów skarżącej, iż Izba Celna w B. nigdy nie uzyskała statusu jednostki badającej z uwagi na brak uzyskania akredytacji potwierdzającej kompetencje fachowe do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych wymaganej w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., nie zasługują na uwzględnienie. Akredytacja, o której mowa w art. 23f ust. 1 u.g.h. nie musi być akredytacją w dziedzinie badań technicznych automatów o niskich wygranych ani szerszą akredytacją w dziedzinie badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych (charakter urządzeń z definicji automatu o niskich wygranych). Z art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. wynika, że zdolność jednostek do tak specjalistycznych badań, jakich ma dotyczyć upoważnienie, jest sprawdzana przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, mającego - zgodnie z wymienionym przepisem - obowiązek ocenić, czy aplikująca jednostka zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym. Gdyby zakres akredytacji miał dotyczyć badań pozwalających na przeprowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to wówczas samodzielne badanie przez ministra okoliczności wymienionych w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. byłoby zbędne. Okoliczność, czy jednostka badająca spełnia ustawowe warunki do uzyskania upoważnienia, o którym mowa w art. 23b ust. 3 u.g.h. i w art. 23f ust. 1 u.g.h. sprawdzana jest wyłącznie w toku postępowania prowadzonego przez Ministra Finansów wszczętego na wniosek zainteresowanej jednostki badającej. W przypadku pozytywnej weryfikacji przesłanek wymienionych w art. 23f ust. 1 u.g.h. jednostka otrzymuje upoważnienie, a jego udzielenie przez właściwego ministra przybiera postać czynności materialno-technicznej. Organ celny prowadząc postępowanie w sprawie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu o niskich wygranych, a także strona tego postępowania, nie mogą skutecznie kwestionować prawidłowości czynności materialno – technicznej Ministra Finansów udzielenia upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Przedstawionego stanowiska nie zmienia treść powołanych w skardze przepisów ustawy o systemie oceny zgodności. Według art. 15 ust. 1 tej ustawy, akredytacja udzielana jest przez Polskie Centrum Akredytacji na wniosek jednostki oceniającej zgodność. Artykuł 15 ust. 2 pkt 3 stanowi zaś, że taki wniosek musi zawierać między innymi określenie zakresu akredytacji. Stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy o systemie oceny zgodności, certyfikat akredytacji jest dokumentem potwierdzającym udzielenie akredytacji. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy certyfikat, o którym mowa w ust. 1, zawiera zakres udzielonej akredytacji oraz okres jej ważności. W myśl ust. 3, 4 i 7 art. 16 ustawy może nastąpić ograniczenie zakresu akredytacji lub jej cofnięcie. Unormowania te uwzględniają treść art. 5 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 339/93 (Dz. Urz. UE L 218 z 13.08.2008, str. 30). Zgodnie z ust. 1 tego artykułu krajowa jednostka akredytująca, na wniosek jednostki oceniającej zgodność, sprawdza, czy ta jednostka oceniająca zgodność posiada kompetencje do wykonywania określonych czynności z zakresu oceny zgodności. W przypadku, gdy zostanie stwierdzone, że posiada ona takie kompetencje, krajowa jednostka akredytująca wydaje certyfikat akredytacji poświadczający te kompetencje. W myśl ust. 4 krajowa jednostka akredytująca cofa certyfikat akredytacji gdy stwierdzi, że jednostka oceniająca zgodność nie posiada już kompetencji do wykonywania określonych czynności z zakresu oceny zgodności lub dopuściła się rażącego naruszenia swoich obowiązków. Przepisy te regulują niewątpliwie tryb udzielenia, ograniczenia lub cofnięcia akredytacji przez Polskie Centrum Akredytacji i zakres takiej akredytacji. Nie zmienia to jednak faktu, że na gruncie u.g.h. to Minister Finansów udziela upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier według kryteriów określonych w art. 23f ust. 1 pkt 1-4 u.g.h. i na dzień wydania opinii Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. legitymowało się stosownym upoważnieniem (Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. na dzień zlecenia oraz wykonania badania dysponowała i dysponuje upoważnieniem Ministra Finansów nr [...], co zostało wskazane w treści opinii z badania sprawdzającego z dnia [...]). Obowiązkiem organu celnego było jedynie zwrócenie się o wykonanie badania sprawdzającego do jednej z jednostek upoważnionych do badań. Nie ulega zaś wątpliwości, że takiej jednostce badania w rozpoznawanej sprawie zostały zlecone. Sąd nie podziela zarzutu braku notyfikacji art. 129 ust. 3 u.g.h., gdyż przepis ten zawiera definicję gry na automacie o niskich wygranych i jako taki nie ustanawia warunków uniemożliwiających lub ograniczających prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów. W związku z tym przepis ten nie może być uznany za "techniczny" (zob. m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1017/13). W sprawie prawidłowo również została ustalona kwota kosztów sporządzenia opinii, jaka obciąża skarżącą. Odnośnie wysokości kosztów badania sprawdzającego przepis art. 23b ust. 4 u.g.h. stanowi jedynie, że nie powinny one przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania. Szczegółowo opłaty za przeprowadzone badania i analizy zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne (Dz.U. Nr 94, poz. 913 z późn. zm.). Wymienione rozporządzenie zostało wydane na podstawie upoważnienia ustawowego określonego w art. 92 ust. 4 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. nr 68 poz. 622, z późn. zm.), zgodnie którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, ryczałtowe stawki opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne. Określając stawki opłat, należy uwzględnić rodzaj przeprowadzanych badań lub analiz, stopień ich skomplikowania i pracochłonność. Z przepisu art. 92 ust. 4 wymienionej ustawy wynika, że Minister Finansów, przy ustalaniu opłat został zobowiązany do uwzględnienia między innymi stopnia skomplikowania badania i jego pracochłonności. W rozporządzeniu z 26 kwietnia 2004 r. opłata za badania automatu i urządzeń do gier została ustalona na kwotę 900 zł (pkt 136 załącznika do rozporządzenia) i jest to suma, która uwzględnia już stopień skomplikowania i pracochłonność tej czynności. Uwzględnia zatem zarówno koszty czasu pracy wykwalifikowanego pracownika przeprowadzającego badania jak i koszty zużycia materiałów. Organy podatkowe prawidłowo zatem obciążyły stronę skarżącą kosztami sporządzenia opinii w kwocie 900 zł, co znajduje oparcie w treści rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, uznając że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w T. odpowiadają przywołanym przepisom praw, a zarzuty skargi w tym postępowaniu nie zasługują na uwzględnienie, orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a. o oddaleniu wniesionej w sprawie skargi.