II SA/Bd 531/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Brzezińska Sędziowie sędzia WSA Renata Owczarzak (spr.) sędzia WSA Elżbieta Piechowiak Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kloska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi H. Sp [...]. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynami gry oddala skargę. Naczelnik Urzędu Celnego w [...], postanowieniem nr [...] r., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry wobec spółki [...] Polska Sp. z o.o. w [...]. Podstawę do wszczęcia postępowania stanowił protokół kontroli nr [...] r. przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych Referatu Dozoru Urzędu Celnego w [...] w zakresie prawidłowości urządzania i prowadzenia gier hazardowych, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540, z późn. zm.). W szczególności kontrolujący poddali eksperymentowi, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168, poz. 1323, z późn. zm.) automaty do gier o nazwie: [...] Czynności kontrolne zostały udokumentowane protokołem z przebiegu kontroli. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że gry na powyższych urządzeniach organizowane są w celach komercyjnych i mają charakter losowy. Powyższe fakty zostały również poparte opinią techniczną biegłego sądowego pozyskaną z postępowania karnego skarbowego. Po przeprowadzeniu przedmiotowego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w [...] ustalił, że[...] Sp. z o.o. w W., urządzając gry na powyższych automatach poza kasynem gry, na podstawie przepisu art. 89 ust 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, podlega karze pieniężnej w wysokości 24.000,00 zł. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją nr [...] r. wymierzył [...] Sp. z o.o. w W. karę pieniężną w wysokości 24.000,00 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego poddał analizie ustalenia zawarte w protokole kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych. Z analizowanego protokołu wynika, że zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009 r., Nr 168, poz. 1323, z późn. zm.) funkcjonariusze Referatu Dozoru Urzędu Celnego w [...] przeprowadzili eksperyment w drodze odtworzenia możliwości gier na automatach: [...]. W wyniku eksperymentu stwierdzono, że aktywność uczestnika w tych grach sprowadza się jedynie do uruchomienia danego urządzenia (uwarunkowanego wcześniejszym uiszczeniem opłaty za grę poprzez wbudowany aktywny akceptor monet lub banknotów), poprzez wciśnięcie przycisku START-STOP, co uruchamia ciągły ruch wirujących wirtualnych walców z szybko przemieszczającymi się symbolami na ich obwodzie. Ruch walców jest na tyle szybki, że grający nie jest w stanie wybrać odpowiedniego momentu do ich zatrzymania - poprzez ponowne wciśnięcie zatrzymania przycisku START-STOP - osiągnąć powodzenie w grze, a tym samym uzyskać wygraną punktową. Na podstawie analizy wyników przeprowadzonego eksperymentu organ stwierdził, że gry na badanych automatach organizowane były w celach komercyjnych, prowadzone były na urządzeniach elektronicznych, a także posiadały charakter losowy, zatem wyczerpują definicję gier na automatach zawartą w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Zdaniem organu nie budzi wątpliwości, iż automaty: [...] służyły do gier z nastawieniem na odnoszenie korzyści finansowych z ich organizowania. O powyższym bezpośrednio świadczy fakt, iż przedmiotowe automaty przystosowane były do przyjmowania monet oraz banknotów. Ponadto z protokołu kontroli wynikało, że gry na automatach udostępniane były przez urządzającego publicznie, w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem w ocenie organu gry miały charakter zarobkowy bowiem generowały bezpośrednio przychody z uczestnictwa w grze, lecz także mogły wpływać na zwiększenie atrakcyjności lokalu, a tym samym pozyskiwaniu większej liczby klientów. Z kolei na losowy charakter gier urządzanych na ww. automatach wskazuje fakt, że czynności gracza w głównej mierze polegają na wprawianiu w obrót bębnów (walców) z symbolami, które po pewnym czasie zatrzymując się samoczynnie (automatycznie) w odstępach czasowych niezależnych od gracza, w odpowiedniej kombinacji zapisanej w programie decydują o uzyskaniu, bądź nie danej wielkości punktowej. Zatem wyniki uzyskiwane przez gracza są przypadkowe i losowe. Organ poddał także analizie dowód w postaci opinii sporządzonej przez powołanego w toku prowadzonego równolegle postępowania karnego skarbowego, biegłego z dziedziny informatyki i telekomunikacji, który stwierdził na podstawie przeprowadzonych badań, że urządzenia o nazwie [...], spełniają kryteria urządzeń do gry na automatach w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych (badane automaty są urządzeniami, które umożliwiają rozgrywanie gier w celach komercyjnych i które mają charakter losowy). W tym względzie organ, powołując się na ustalenia biegłego wskazał, że "Wynik gry nie zależy od zręczności grającego, grający naciska przycisk Start/Stop podczas wirowania bębnów, daje impuls do ich zatrzymania, ale ze względu na dużą szybkość obracania się bębnów nie jest w stanie przewidzieć kombinacji symboli, która ustawi się na bębnach w momencie zatrzymania. Zatrzymanie się bębnów nie jest realizowane natychmiast po naciśnięciu klawisza Start/Stop. Następuje stopniowe zwolnienie kręcenia się bębnów do momentu zatrzymania - czas zatrzymywania jest rzędu 0,5 sekundy (na bębnach przesuwa się jeszcze około 4-5 symboli)." Organ I instancji wskazał również, że [...] Sp. z o.o. w W. nie posiadała w dniu kontroli zezwolenia na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier, ani też koncesji na prowadzenie kasyna gry. Organ ocenił, że [...] Sp. z o.o. w W. była podmiotem, który zainstalował przedmiotowe automaty do gier w lokalu, w którym przeprowadzono kontrolę. Tym samym w ocenie organu [...] Sp. z o.o. w W. udostępniając w tym lokalu przedmiotowe automaty, w świetle ustawy o grach hazardowych była podmiotem, który urządzał gry na automacie. Organ podkreślił, ze wprowadzone ustawą ograniczenia uzasadnia ochrona interesu publicznego przed negatywnymi skutkami hazardu. Zwrócił też uwagę na możliwość zbycia automatów i brak możliwości pominięcia przez organ obowiązujących przepisów. W odwołaniu [...] Sp. z o.o. w W. wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania. W przedmiotowym odwołaniu zarzucono zaskarżonej decyzji: 1. naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz z art. 91 ustawy w związku z art. 14 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu Skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. UE.L.98.204.37 z późn. zm.) i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej; 2. naruszenie przepisów art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej; 3. naruszenie przepisu art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wyrażającego zasadę in dubio pro tributario zgodnie, z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych a także co do wykładni prawa na korzyść podatnika, w niniejszej sprawie szczególnie uzasadnionym wobec braku legalnych definicji pojęć ustawowych takich jak "element losowości" oraz "charakter losowy" zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 ustawy o grach hazardowych, budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mających kapitalne znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnym urządzeniu jako gry hazardowej a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2. polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony; 4. naruszenie przepisów postępowania - art. 188 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak pełnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego polegającego na nie odniesieniu się do dowodów recypowanych przez organ z postępowania karnego-skarbowego o sygn. akt. [...] w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. [...] z dnia 04.08.2010 r. dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z urządzeniem objętym niniejszym postępowaniem, opinii autorstwa prof. dr hab. [...] oraz opinii prawnej prof. [...] z dnia 07 maja 2010 r., które to dowody mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i w konsekwencji rozpatrzenie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy; 5. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa przez brak uzasadnienia faktycznego decyzji w zakresie niewyjaśnienia przyczyn, dla których organ nie odniósł się do dowodów recypowanych przez organ z postępowania karnego-skarbowego o sygn. akt. RKS 438/2011/DK w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. [...] dnia 4 sierpnia 2010 r. dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z objętym niniejszym postępowaniem, opinii autorstwa prof. dr hab. [...] oraz opinii prawnej prof. [...] z dnia 7 maja 2010 r., które to dowody mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, zaś analiza przedmiotowych dowodów w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanych urządzeń prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] w zaskarżonej decyzji; 6. naruszenie art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii biegłego sądowego z dnia [...] sporządzonej na potrzeby postępowania karnego-skarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego-skarbowego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, a także zaniechanie dokonania oceny i weryfikacji pod kątem prawidłowości tak zgromadzonego dowodu w sprawie; 7. naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art. 89 cyt. wyżej ustawy znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorze zręcznościowym nie objętym przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych; 8. naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych i art. 24 i art. 107 § 1 kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 kks; 9. naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27.8.2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. 2009 r. nr 168, poz. 1323, z późn. zm.) poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. W odwołaniu zawarto również wniosek o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w dniu 21 maja 2012 r. (sygn. akt III SA/GI 1979/11) oraz do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego wywołanego przedstawieniem w dniu 15.01.2014 r. Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. II GSK 686/13, co do zgodności przepisów art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych z przepisami art. 2 i 7 oraz art. 20, art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w kwestii pominięcia istotnego elementu procedury ustawodawczej, a także naruszenia konstytucyjnej wolności działalności gospodarczej i zasady proporcjonalności. Dyrektor Izby Celnej w [...] postanowieniem nr [...] r. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Celnej w [...] ocenił, że hipotetyczna możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego przepisu prawa, uprawdopodobniona jedynie faktem złożenia do Trybunału Konstytucyjnego wniosku o zbadanie zgodności tego przepisu z Konstytucją, nie jest dostateczną podstawą do stwierdzenia, że powstało zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją nr [...]utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają, że z punktu widzenia uczestnika, gra na przedmiotowych automatach sprowadza się do obserwacji jakie liczby i symbole będą wybrane przez komputer znajdujący się wewnątrz urządzenia. Wynik gry uzyskany przez uczestnika jest efektem przypadkowych (losowych) wyborów. Gry mają charakter losowy i były organizowane w celach komercyjnych. Organ nie zgodził się ze stwierdzeniami strony, opartymi na opinii inż. [...], prof. dr hab. [...] i prof. dr. hab. [...], że gra ma charakter zręcznościowy, (nie losowy). Nie podzielił stanowiska strony, co do definicji losowego charakteru gry (tj. 100% losowości urządzenia, ewentualnie co najmniej sytuację, gdy losowość jest w grze przeważająca, co oznacza, że jakikolwiek element poza losowością cechujący te urządzenia, np. zręczność, nie może występować lub co najmniej przeważać). Zdaniem organu odwoławczego definicja taka nie oddaje w pełni specyfiki gry o charakterze losowym. Decydującym dla scharakteryzowania gry jako losowej są okoliczności wpływające na rezultat gry, tzn. twierdząca odpowiedź na pytanie czy wynik danej gry zależy wyłącznie od przypadku. Elementy dodatkowe występujące w przebiegu gry, które nie wpływają bezpośrednio na jej rezultat, nie mają znaczenia i nie pozbawiają danej gry charakteru losowego. Zatem sam fakt, że grający posiada wiedzę jak długo gra będzie trwać nie oznacza, że wynik gry jest mu znany. W przypadku przedmiotowych automatów "wynik gry" powstaje w następstwie "rozegrania" przez uczestnika posiadanych punktów kredytowych. To właśnie "rozegranie gry" kończy się wygraną lub przegraną posiadanych punktów kredytowych. W wyniku "rozgrywania gry" ewentualna wygrana uczestnika (ilość punktów, które uczestnik może zdobyć w grze) jest zależna od tego jaką stawkę gry uczestnik wybierze i jaki układ symboli wybierze (wylosuje) komputer. Wynik zależy zatem od przypadku. Ponadto organ zauważył, że dla kwalifikacji gier na automatach w świetle przepisu art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych nie ma znaczenia podnoszona przez stronę okoliczność, iż "automat nie wypłaca wygranych rzeczowych ani pieniężnych". Organ zauważył również, że przedmiotowe automaty do gier (z punktu widzenia gracza) zewnętrznie nie różnią się od automatów typowych dla gier o niskich wygranych, które zostały zarejestrowane w oparciu o odpowiednią procedurę rejestracyjną i są eksploatowane w ramach zezwoleń na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Często też gry mają podobne nazwy, a automaty usytuowane są w miejscach, gdzie dotychczas funkcjonowały automaty go gier o niskich wygranych działające legalnie w ramach posiadanych zezwoleń. Dyrektor Izby Celnej w [...] stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie wyjaśniono stan faktyczny sprawy w sposób pozwalający na zastosowanie przepisów prawa materialnego. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznano za udowodnioną tezę, że zatrzymane automaty do gier mieszczą się w definicji automatów do gier wymienionych przez ustawodawcę w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Tym samym zawarty w odwołaniu zarzut bezpodstawnej kwalifikacji przedmiotowych automatów do gier w świetle art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych nie zasługiwał na uwzględnienie. W ocenie organu odwoławczego w świetle powyższych rozważań tryb art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w niniejszej sprawie został zasadnie zastosowany ponieważ z ustaleń faktycznych sprawy niezbicie wynikało, iż gry urządzane na kontrolowanych automatach miały (zgodnie z art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych) charakter losowy. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego zgromadził dowody, które potwierdzają, że automaty [...] służyły do gier z nastawieniem na odnoszenie korzyści z ich organizowania. O powyższym bezpośrednio świadczy fakt, iż przedmiotowe automaty przystosowane były do przyjmowania monet oraz banknotów. Z protokołu kontroli wynika, że gry na automatach udostępniane były przez urządzającego publicznie, w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem w ocenie organu gry miały charakter zarobkowy bowiem generowały bezpośrednio przychody z uczestnictwa w grze, jak i z całą pewnością mogły wpływać na zwiększenie atrakcyjności lokalu, a tym samym na pozyskiwanie większej liczby klientów. Dyrektor Izby Celnej przedstawił również stanowisko w sprawie zastosowanych przepisów ustawy o grach hazardowych w kontekście wyroku TSUE z dnia 19.07.2012 r. w sprawie C-213/11, C-214/11 i C-217/11 uznając, że nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i tym samym nie wymagały notyfikacji. Organ podkreślił, że rozdział 10 ustawy dotyczący kar pieniężnych zawiera przepisy o charakterze represyjnym przez co nie odnoszą się one do produktu. Również art. 2 ust. 5 ustawy nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE. Ewentualny brak notyfikacji przepisów technicznych dotyczy procedury ustawodawczej a nie treści aktu prawnego, a więc normy zastępowalnej. Niezależnie od tego organ zwrócił uwagę na możliwość wprowadzenia ograniczeń mających na względzie ochronę interesu publicznego. W tych okolicznościach nie było podstaw do odmowy stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Organ zwrócił również uwagę na zagrożenia wynikające z hazardu co uzasadnia wprowadzenie ograniczeń w prowadzonej działalności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy [...] Sp. z o.o. w W. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości. Ponadto skarżąca wniosła o: 1. przedstawienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 193 Konstytucji RP, Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego o to, czy przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o grach hazardowych w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tego samego podmiotu, za ten sam czyn kary pieniężnej i posiłkowej odpowiedzialności karnoskarbowej za przestępstwo skarbowe z art. 107 ustawy Kodeks Karny Skarbowy są zgodne z art. 2, art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, 2. zawieszenie - na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) postępowania sądowo-administracyjnego zainicjowanego niniejszą skargą do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytania prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach; 3. dopuszczenie w poczet materiału dowodowego i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci protokołu z kontroli z dnia [...] r., przeprowadzonej przez Urząd Celny w[...], w Sklepie [...](w analogicznej sprawie), na okoliczność wykazania, że identyczne programowo urządzenie [...] ma charakter zręcznościowy, a nie losowy "gdyż wynik gry zależy od gracza, który sam decyduje o "wariancie zatrzymania motywów, a przez to jego decyzja ma wpływ na wynik gry" oraz na okoliczność wykazania, iż urzędnicy Celni w [...] dokonując badania tego samego urządzenia doszli do diametralnie odmiennych wniosków niż urzędnicy Urzędu Celnego w[...], a zatem nawet w łonie samej Służby Celnej istnieją rozbieżności co do charakteru gier oferowanych przez identyczne urządzenia; 4. wstrzymanie przez WSA wykonania decyzji, na wypadek, gdyby organ nie uwzględnił wniosku, na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a; 5. zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowo administracyjnego - w tym kosztów zastępstwa procesowego Skarżącego w tym postępowaniu - według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust 1 i 2 oraz art. 91 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącej kary pieniężnej mimo braku notyfikacji w Komisji Europejskiej projektu ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. nr 201 poz. 1540; dalej "UGH") wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L.98.204.37 z późn. zm.) i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do Skarżącego sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 UGH , w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 UGH; 2. naruszenie art. 122 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności tj. rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34 i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 UGH oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 UGH, a tym samym prowadzenia postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej; 3. naruszenie przepisów art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 UGH poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 UGH a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej; 4. naruszenie przepisu art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wyrażającego zasadę in dubio pro tributario zgodnie, z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych a także co do wykładni prawa na korzyść podatnika, w niniejszej sprawie szczególnie uzasadnionym wobec braku legalnych definicji pojęć ustawowych takich jak "element losowości" oraz "charakter losowy" zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 UGH, budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mających kapitalne znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnym urządzeniu jako gry hazardowej, a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2, polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony; 5. naruszenie przepisu art. 121 § 2 oraz art. 124 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie stronie przesłanek, którymi kierował się organ uznając gry na kwestionowanych urządzeniach za gry o charakterze losowym według normy w art. 2 ust. 5 UGH, tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej; 6. naruszenie art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, iż zastopowanie przez gracza symboli w grze ma charakter przypadkowy podczas gdy analiza dowodów zaoferowanych przez stronę w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. [...] dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzeń do gier zręcznościowych identycznego z objętym niniejszym postępowaniem oraz opinii prawnej prof. [...] oraz [...] w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanego urządzenia prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzanych przez Dyrektora Izby Celnej w zaskarżonej decyzji; 7. naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii biegłego sądowego [...] sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionych opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, co zostało uzasadnione w opinii prawnej dr hab. [...] z 26.05.2011 r.; 8. naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 UGH przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art. 89 cyt. wyżej ustawy znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorze zręcznościowym nie objętym przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 UGH; 9. naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych i art. 24 i art. 107 § 1 kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 UGH zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 kks; 10. naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy z dn. 27.8.2009 r. o Służbie Celnej poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. W odpowiedzi na skargę organ, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia, wniósł o jej oddalenie wskazując, że po ponownej analizie akt sprawy nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji, ponieważ została ona podjęta zgodnie ze stanem faktycznym oraz w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie Warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach określa ustawa z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Zgodnie z art. 2 ust. 3 cytowanej ustawy, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 ustawy). Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 ustawy). Jak wynika z porównania definicji zawartych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy, mają one element wspólny "gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych" oraz elementy rozbieżne. W art. 2 ust. 3 wymagane jest, aby gra "toczyła" się o wygraną pieniężną lub rzeczową", którego to wymogu nie ma w art. 2 ust. 5. Z kolei w art. 2 ust. 5 wskazuje się, że gra ma być organizowana w celach komercyjnych, grający nie ma zaś możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej. Natomiast w art. 2 ust. 3 ustawy stanowi się, że gra ma "zawierać element losowości", zgodnie zaś z art. 2 ust. 5 gra ma mieć "charakter losowy". Tak więc zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 tej ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 ustawy te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry. Natomiast w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a ilekroć w ustawie jest mowa o ośrodkach gier - rozumie się przez to kasyno gry - jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości lub gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym minimalna łączna liczba urządzanych gier cylindrycznych i gier w karty wynosi 4, a liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk. Działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 ustawy). Rozdział 10 ustawy o grach hazardowych określa kary pieniężne, którym może podlegać urządzający lub uczestnik w grze hazardowej. Zgodnie z treścią art. 89 ust. 1 pkt 2 karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Natomiast ust. 2 pkt 2 ww. przepisu stanowi, iż wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa, przy czym karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (art. 90 ustawy). Przy ocenie podstaw wymierzenia kary pieniężnej istotnym zagadnieniem jest ustalenie, czy dane urządzenie jest automatem do gry w rozumieniu ustawy a także, czy osoba urządzająca taką grę posiada koncesję na prowadzenie kasyna gry. Podmiotem urządzającym grę była skarżąca. Nie posiada ona koncesji na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach, a lokal w którym automaty były eksploatowane nie jest kasynem gry. Jednym z elementów sporu jest ocena organu, że zakwestionowany automat jest automatem do gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, a nie automatem do gier zręcznościowych, jak wskazuje strona. Funkcjonariusze Urzędu Celnego podczas kontroli stwierdzili, że eksploatowane jest urządzenie do gry [...]. W toku eksperymentu ustalono, że wynik gry na tych automatach uzależniony jest wyłącznie od przypadku, ponieważ prowadzący grę nie decyduje o jej wyniku-układzie samoczynnie losowo zatrzymujących się bębnów z kolorowymi symbolami, co oznacza losowość gry. Eksperyment wykazał również komercyjny charakter urządzania gry. By rozpocząć gry należało uiścić opłatę poprzez zakredytowanie kontrolowanych automatów i nacisnąć przycisk START. Ustalenia kontroli potwierdził biegły sądowy w sporządzonej opinii. W tych okolicznościach za nieuzasadniony należy uznać zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie rodzaju urządzenia do gry jako automatu do gier losowych. W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji organ prawidłowo uznał, że skarżąca organizowała w celach komercyjnych gry o charakterze losowym, a więc urządzeniach odpowiadających definicji art. 2 ust. 5 u.g.h. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą charakteru losowego gry na automatach (zob. M. Nawacki: Karalność gier na automatach, Studia Prawnoustrojowe 2008, nr 8, s. 284; M. Pawłowski: Gry losowe i zakłady wzajemne, Prawo Spółek 1997, nr 7-8, s. 78)". W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 1999 r., w sprawie II SA 453/99 (LEX nr 46205), podkreśla się, że pojęcie "losowości", należy rozumieć jako niemożliwość przewidzenia rezultatu, i odnosić należy do normalnych, nie zaś ekstremalnych warunków. W uzasadnieniu tego wyroku dodatkowo akcentowano, że inne podejście do tego zagadnienia byłoby nielogiczne, skoro w istocie możliwe jest rozszyfrowanie każdego systemu gry, to tylko kwestia czasu i kosztów (wyrok ten zapadł co prawda na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, jednak zawarte w nim uwagi zachowują nadal swoją aktualność, w zakresie, w jakim dotyczą pojęcia "losowość" oraz akcentują konieczność odnoszenia tego pojęcia do normalnych, nie zaś wyjątkowych warunków, w jakich znajduje się osoba grająca). Z kolei, w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2011 r. w sprawie II GSK 763/10 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 września 2006 r., VI SA/Wa 1000/06, wskazywano, że dla uznania gry za losową nie ma znaczenia fakt, że wybór wygrywających liczb dokonywany jest za pomocą algorytmu (komputerowe wyłanianie nagradzanych liczb za pomocą odpowiedniego programu). Orzeczenia te również odnosiły się do stanów faktycznych zaistniałych w okresie obowiązywania ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, jednak zawarte w nich uwagi dotyczące pojęcia "losowość" uznać należy za uniwersalne, a tym samym nie straciły one aktualności. Na gruncie art. 2 ust. 5 ustawy hazardowej elementy zręczności, wiedzy bądź umiejętności mogą występować jedynie jako elementy marginalne, albowiem cechować i dominować w niej będą losowość rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu oceniana z perspektywy grającego. W ocenie Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę, uzależnienie przez ustawodawcę gier na automatach od losowości oznacza, że gra na każdym urządzeniu mechanicznym, elektromechanicznym lub elektronicznym, jeżeli będzie zależała od przypadku w sensie nieprzewidywalności rezultatu, ocenianego z perspektywy grającego, to będzie miała charakter gry losowej. Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, że gry na kwestionowanych automatach nie posiadają charakteru losowości w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. z uwagi na znajomość wyniku gry przed jej rozpoczęciem. Opisany przez organ sposób działania urządzenia, który wynika z dowodów z eksperymentu oraz opinii biegłego sądowego powołanego w postępowaniu karnym skarbowym potwierdza prowadzenie gier w celach komercyjnych o charakterze losowym. Nie jest w przedmiotowej sprawie sporny opis działania całego urządzenia od rozpoczęcia do zakończenia gry. O charakterze losowym urządzeń zadecydowało fizyczne ich uruchomienie i brak wpływu grającego na ustawienia np. wprawionych w obrót bębnów z symbolami, które po pewnym czasie zatrzymując się samoczynnie (automatycznie) w odstępach czasowych niezależnych od gracza, w odpowiedniej kombinacji zapisanej w programie decydują o uzyskaniu, bądź nie danej wielkości punktowej. Zatem wyniki uzyskiwane przez gracza są przypadkowe i losowe. Działanie organów celnych, w tym sposób gromadzenia materiału dowodowego znajduje umocowanie w przepisach prawa, tj. w obowiązującym w dniu kontroli art. 32 ust. 1 pkt 13 z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2013 r. poz.1404), na podstawie którego to przepisu, funkcjonariusze wykonujący kontrole byli uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Z protokołu kontroli wynika, że w stosunku do kontrolowanych automatów funkcjonariusze dostrzegli uzasadniony przypadek do przeprowadzenia eksperymentu. Szczegółowy opis ustaleń faktycznych, oględzin urządzenia oraz czynności z przeprowadzonego eksperymentu znajduje się w protokole z kontroli. Ustalenia organów celnych, co do stanu faktycznego sprawy Sąd w całości akceptuje jako poprawne. W toku postępowania organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 180 O.p., jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a co może przyczynić się do jej wyjaśnienia. Prawidłowo zatem organy przed wydaniem rozstrzygnięcia przeanalizowały: protokół kontroli zawierający opis przeprowadzonego eksperymentu oraz dowód z opinii biegłego mgr inż. [...] biegłego sądowego z informatyki, telekomunikacji i automatów do gry Sądu Okręgowego w Częstochowie. Odnośnie do zakwestionowanych automatów, biegły wydał opinię do sprawy prowadzonej w postępowaniu karnoskarbowym. Dokumenty z wykonanej ekspertyzy przez biegłego oraz protokołu kontroli ponad wszelką wątpliwość potwierdzają, że automaty zezwalały na grę o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) oraz o charakterze losowym, bowiem układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności (umiejętności gracza). Organ jest podmiotem uprawnionym do rozstrzygania o charakterze gry urządzanej na konkretnym automacie, i samodzielne rozstrzygnięcie w tym przedmiocie przez organy celne nie przekracza ich kompetencji. Poza tym, organ celny był uprawniony do wykorzystania w postępowaniu administracyjnym ekspertyzy biegłego powołanego w postępowaniu karnoskarbowym. Działanie organu dozwolone było na podstawie art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślić w tym miejscu należy, że sporne automaty nie były zarejestrowane. Tylko na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia, i gdy postępowanie w sprawie o wydanie decyzji inicjowane jest na wniosek podmiotu realizującego lub planującego realizację przedsięwzięcia, Ministrer Finansów rozstrzyga, czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy, gdy występują co do tego wątpliwości. W przypadku automatów do gier wprowadzonych na rynek nielegalnie, tak jak w przedmiotowej sprawie, wystarczającymi dowodami jest eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy wykonujących kontrolę na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1404). Przepis ten stanowi, że funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Zgodnie z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W przedmiotowej sprawie dwa niezależne dowody (eksperyment funkcjonariuszy i opinia biegłego sądowego powołanego w postępowaniu karno-skarbowym) wykazały, że na ww. automatach możliwa jest gra organizowana w celach komercyjnych o charakterze losowym. Żądanie strony skarżącej przeprowadzania dalszych dowodów w celu pozyskania stanowiska już wystarczająco udowodnionego było nieuzasadnione. Zgodnie z art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa, skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W ocenie Sądu okoliczność faktyczna istotna dla sprawy prawidłowo przez organ została uznana za udowodnioną. Odnosząc się natomiast do opinii przedstawionych przez stronę skarżącą należy stwierdzić, że są one dokumentem prywatnym i w istocie dotyczy wyprowadzenia odmiennych wniosków z opisu zasad funkcjonowania automatu. W orzecznictwie przyjęto, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie jej stanowiska, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (wyroki NSA z dnia 8 lutego 2011r. sygn. akt II FSK 1769/09, z dnia 21 lutego 2008 r. sygn. akt I GSK 468/07, z dnia 16 stycznia 2008r. sygn. akt II FSK 1539/06). Z uwagi na to, że opinia sporządzona na zlecenie strony stanowi w istocie wyjaśnienie jej stanowiska - element jej argumentacji, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych, traktowana jest jako dowód dopuszczony w otwartym katalogu zawartym w art. 180 § 1 O.p. Z tych też względów podlega ocenie organu podatkowego w trybie art. 191 O.p., w myśl którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Określona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. Ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego, a zatem nie należy ona ani do biegłych, ani też do strony postępowania. Kwalifikacja zmierzająca w kierunku stwierdzenia, czy określony dokument jest dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 ww. ustawy, czy też nim nie jest, także mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 O.p. W odniesieniu do dowodu z dokumentów w postaci kserokopii protokołu kontroli z dnia [...] r. przeprowadzonej przez Urząd Celny w [...] w Sklepie [...], należy wskazać, że dotyczyła innego urządzenia, niż tych, których działanie stanowiło przedmiot kontroli w podlegającym niniejszej ocenie sądowej postępowaniu administracyjnym. Także ewentualne przeprowadzenie przez Sąd, dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci opinii technicznych, wnioskowanego w piśmie skarżącej, pozostawałoby bez wpływu na wynik sprawy, skoro opinie te dotyczą innych urządzeń [...], jak wskazuje skarżąca "programowo identycznych" z urządzeniem przebadanym przez biegłego[...]. Sąd zważył, że istoty niniejszego postępowania nie stanowiło ustalenie tego jakie ogólne założenia programowe według producenta miały spełniać urządzenia danego typu, wersji i do jakich celów miały służyć, ale to jakie cechy miało konkretne urządzenie w momencie kontroli, w szczególności czy było wykorzystywane ono do urządzania, wbrew przepisom u.g.h., gry na automatach, w rozumieniu tej ustawy. Wobec powyższego, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., Sąd oddalił powyższe wnioski dowodowe skarżącej. Nie było też potrzeby przesłuchiwania w charakterze świadka biegłego sądowego - mgr inż. [...]. Taka potrzeba byłaby, gdyby sporządzona opinia budziła wątpliwości. Organy w przedmiotowej sprawie dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego w sprawie. Również przeprowadzenie rozprawy administracyjnej nie miałoby wpływu na wynik sprawy. Przy specjalistycznej wiedzy biegłego bez wpływu na wynik sprawy pozostaje osobiste przekonanie strony skarżącej, że ww. automat nie należy do kategorii tych z art. 2 ust. 5 u.g.h. W rozpoznawanej sprawie, przeprowadzone w sposób prawidłowy przez organy administracji celnej postępowanie, pozwoliło na ustalenie, że na ujawnionych w trakcie kontroli automatach, prowadzone były gry losowe i że gry realizowane były w celach komercyjnych, a więc spełniona została przesłanka z art. 2 ust. 5 u.g.h., pozwalająca zakwalifikować urządzenie jako "urządzenia do gry na automatach". Mając na uwadze powyższy stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, zasadnie przyjęto, że strona skarżąca urządzała, bez koncesji i zezwolenia, gry w kontrolowanej lokalizacji, na automacie, w którym zainstalowane gry spełniały przesłanki, o których mowa w art. 2 ust. 5 u.g.h. W tym stanie rzeczy, wbrew stanowisku skarżącej, stan faktyczny sprawy podlegał subsumpcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Wymierzenie kary pieniężnej na podstawie art. 89 odnosi się do urządzającego gry i uczestnika w grze. W stosunku do urządzającego gry ustawodawca przewiduje wymierzenie kary pieniężnej 1) urządzającemu gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez zgłoszenia lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry, 2) urządzającemu gry na automatach poza kasynem gry. Z punktu widzenia sankcji określonej w punkcie 2 obojętne jest to czy urządzający grę na automacie poza kasynem dysponuje stosowym "pozwoleniem", co z kolei jest elementem niezbędnym dla wypełnienia przesłanki określonej w pkt 1. Z drugiej strony obojętny jest rodzaj gry hazardowej dla zastosowania sankcji z pkt 1 a istotny dla sankcji z pkt 2, uwzględniającej grę na automacie poza kasynem. Gra na automacie poza kasynem gry podlega odpowiedzialności karno-administracyjnej, bez względu na to czy urządzający ma zezwolenie na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier ani też koncesji na prowadzenie kasyna. Skarżąca nie posiadała żadnego zezwolenia, ale urządzała gry na automacie poza kasynem. Wypełnione zostały zatem przesłanki określone w pkt 2 co pozwoliło na zastosowanie kary w wymiarze ryczałtowym określonym w art. 89 ust 2 pkt 2 u.g.h. Brak zezwolenia w tym przypadku dla zastosowanej sankcji był obojętny, ale miał wpływ na ocenę techniczności art. 14 ust. 1 ugh. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000,00 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.). Organy wymierzając karę na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. mają prawo dokonać samodzielnej oceny charakteru gry, uwzględniając art. 4 ust. 2 u.g.h., zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o grach hazardowych, rozumie się przez to gry losowe, zakłady wzajemne i gry na automatach, o których mowa w art. 2 u.g.h. Jednocześnie okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy wskazują, iż skarżąca spółka swoim działaniem naruszyła podstawowe przepisy odnoszące się do zasad urządzania gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, których przestrzeganie obwarowane jest przez ustawodawcę sankcją kary pieniężnej. Po pierwsze przepis art. 6 ust. 1 u.g.h., który stanowi, że działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona wyłącznie na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, a po drugie przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. stanowiący, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Nadto wskazać należy, że zgodnie z art. 23a ust. 1 u.g.h. (dodanym z dniem 14 lipca 2011 r.) automaty i urządzenia do gier mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie w zakresie gier losowych lub gier na automatach po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego. Oznacza to, że kontrolowane w postępowaniu organów celnych, stanowiącym przedmiot oceny Sądu, działanie skarżącej spółki co do zasady, wyczerpało dyspozycję przepisów u.g.h. sankcjonujących, w brzmieniu obowiązującym w dacie zdarzenia, zarówno urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.), jak i urządzanie gier na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.). Dodać należy, że na skutek nowelizacji dokonanej ustawą z dnia z dnia 26 maja 2011r. (Dz.U. Nr 134, poz. 779), art. 89 ust. 1 pkt 1 został rozszerzony i doprecyzowany stanowiąc, że karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Zwrócić także przyjdzie uwagę, że w art. 89 ust. 2 pkt 1 i 2 u.g.h. ustawodawca rozróżnił wysokość wymierzanej kary pieniężnej, bowiem w przypadku o którym mowa w ust. 1 pkt 1 – wynosi ona 100% przychodu uzyskanego z danej gry, a w przypadku o którym mowa w ust. 1 pkt 2 – określona została w ryczałtowej wysokości 12 000 zł od każdego automatu. W takim stanie faktycznym i prawnym organy zdecydowały się zastosować wobec skarżącej spółki za stwierdzone naruszenia przepisów prawa sankcję wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., to jest wymierzyć karę pieniężną w wysokości po 12 000 zł z tytułu urządzania gier na automatach do gier [...] poza kasynem gry. W ocenie Sądu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, dokonując takiej kwalifikacji nielegalnego działania skarżącej spółki, organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Sankcja nałożona według powyższych zasad, wobec stwierdzonych i udokumentowanych okoliczności, zastosowana została w sposób prawidłowy. Zważyć przyjdzie bowiem, że dokonując wykładni językowej, ale też celowościowej i systemowej przytoczonych wyżej przepisów ustawy o grach hazardowych, nie można uznać za wadliwy takiego kierunku wykładni, który uzasadniałby w przypadku, gdy określony podmiot urządza nielegalnie grę hazardową na automatach do gier poza kasynem gry wymierzenie mu z tego tytułu kary w ryczałtowej wysokości określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h. "kasynem gry", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości lub gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym minimalna łączna liczba urządzanych gier cylindrycznych i gier w karty wynosi 4, a liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk. W świetle brzmienia przytoczonych regulacji uznać należy, że nałożenie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wymaga ustalenia, że gra - urządzana bezspornie poza kasynem - stanowiła grę na automacie, w rozumieniu powołanej ustawy. Akceptację przyjętego przez organy celne kierunku wykładni przepisów prawa regulujących nałożenie w zastanej sytuacji faktycznej sankcji z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., mimo, iż nie została ona dostatecznie określona w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, poprzeć wypada nadto argumentacją zawartą w wypowiedzi przedstawiciela Rządowego Centrum Legislacji z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych z 19 listopada 2009 r. w sprawie poprawek do rządowego projektu ustawy o grach hazardowych [Biuro Komisji Sejmowych, Biuletyn z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych (nr 234), Nr 3026/VI kad. 19.11.2009 r.]. Argumentowano bowiem, że zastosowanie kary w wysokości 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry względem podmiotu nieposiadającego stosownych zezwoleń i urządzającego gry na automatach poza kasynem gry (jak w niniejszej sprawie) nastręczyłoby trudności z ustaleniem samej podstawy wysokości przedmiotowej kary, a więc przychodu z nielegalnego użytkowania automatów. Skoro dany podmiot urządza gry na automacie poza kasynem gry bez zezwolenia, nie rejestrując przychodów z tej działalności w sposób wymagany przepisami prawa, prawidłowe określenie podstawy obliczenia kary (chociażby ze względu na niemożność precyzyjnego ustalenia ilości wpłat do automatu w danym okresie) nie jest możliwe. Z tego też względu w sytuacjach takich zastosowanie winna mieć kara w zryczałtowanym wymiarze, a o takiej właśnie mowa w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Co do charakteru normy prawnej wyrażonej w art. 14 ust. 1 u.g.h., nie może być już - w świetle ostatniego orzecznictwa sądowoadministracyjnego - wątpliwości, że jest przepisem technicznym. Kwestia ta została podniesiona w uzasadnieniu wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. nr C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Trybunał przypomniał, iż przepisy zakazujące prowadzenia gier elektrycznych, elektromechanicznych i elektronicznych w jakichkolwiek miejscach publicznych i prywatnych z wyjątkiem kasyn należy uznać za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE (wyrok z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C-65/05 Komisja przeciwko Grecji, Zb.Orz. s. I-10341, pkt 61), w związku z czym przepis tego rodzaju jak właśnie art. 14 ust. 1 u.g.h., zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać za przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34. Niejako potwierdzeniem tego stanowiska jest działalność krajowego prawodawcy, który przy okazji nowelizacji ustawy o grach hazardowych z dnia 12 czerwca 2015 r. dopełnił stosownej procedury notyfikacyjnej w odniesieniu właśnie do przepisu art. 14 ust 1 u.g.h. (Dz.U. z 2015 r., poz. 1201). Z kolei przepis art. 6 ust. 1 u.g.h. nie kwalifikuje się do żadnej z trzech kategorii przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, ponieważ nie dotyczy produktów (automatów do gier) w taki sposób, że mógłby wpływać istotnie na ich właściwości lub sprzedaż, nie jest też specyfikacją techniczną ani nie wprowadza zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i użytkowania produktów. Komentowany przepis stanowi jedynie, że działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie koncesji udzielonej na prowadzenie kasyna gry. Zezwolenia zaś i koncesje są uznawane za formy podmiotowej reglamentacji w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Przepis art. 6 ust. 1 nie zawiera zatem żadnych ograniczeń albo warunków dotyczących strony przedmiotowej koncesjonowanej działalności, a taka strona działalności gospodarczej jest objęta dyrektywą 98/34/WE, stanowiącą główny środek sprawowania kontroli prewencyjnej z zakresu swobody przepływu towarów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2015 r. II GSK 1296/15, z 17 września 2015r. sygn. II GSK 1604/15, z 28 października 2015r. sygn. akt II GSK 1631/15, z 17 listopada 2015 r. sygn. akt II GSK 1712/15). Podkreśla się, że Trybunał Sprawiedliwości m. in. w wyroku w sprawie nr C - 194/94 CIA Security International SA orzekł, iż przepisy techniczne nie obejmują przepisów, które określają warunki niezbędne do prowadzenia określonej działalności. Przykładowo zaś w wyroku w sprawie nr C- 267/03 Lindberg, Trybunał stwierdził, że przepisy krajowe, ustanawiające warunki zakładania przedsiębiorstw, takie jak przepisy poddające wykonywanie jakiejś działalności zawodowej uprzedniemu uzyskaniu zezwolenia, nie stanowią przepisów technicznych. W związku z powyższym zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącej zawartym w skargach wraz z przytoczonymi w uzasadnieniu na poparcie tego stanowiska argumentami, co do "techniczności" w rozumieniu dyrektywy transparentnej przepisu art. 14 ust 1 u.g.h. Sąd jednak nie podziela stanowiska skarżącej co do konsekwencji braku notyfikacji przepisu art. 14 ust 1 u.g.h., to jest co do konieczności niestosowalności (odmowy zastosowania) tego przepisu w niniejszych sprawach, która miałaby jak zdaje się twierdzić skarżąca skutkować niemożnością wymierzenia jej w okolicznościach rozpoznawanej sprawy kary administracyjnej wobec stwierdzenia urządzania, z naruszeniem przepisów u.g.h., gier hazardowych na automacie do gier poza kasynem gry. Sąd w składzie orzekającym przychyla się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest techniczny w rozumieniu Dyrektywy PE i Rady nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. Jak podniósł NSA, wskazany przepis ustawy o grach hazardowych sam w sobie nie kwalifikuje się do żadnej z grup przepisów technicznych, w rozumieniu przywołanej dyrektywy. Po pierwsze, nie opisuje on cech produktów, a sankcje w nim przewidziane wiążą się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z zasadami, a nie z nieodpowiadającymi standardom właściwościami produktów, czy też ich jakością. Po drugie, nie stanowi on "innych wymagań", gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów. Nie określa również warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu. W końcu po trzecie, przepis ten nie ustanawia żadnego zakazu, lecz zapewnia respektowanie zasad określonych w innych przepisach ustawy, co oznacza, że w relacji do nich realizuje funkcję gwarancyjną (jest ich gwarantem). Jakkolwiek ustanawia on sankcję za działania niezgodne z prawem, to jednak ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych (vide: wyrok NSA z 25 listopada 2015 r., sygn. II GSK 183/14, dostępny na stronie orzeczenia. nsa.gov.pl). Zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w innym orzeczeniu, ze względu na różnorodność spraw rozstrzyganych na podstawie ustawy o grach hazardowych, nie jest prawidłowe uogólnienie, iż nienotyfikowanie technicznego art. 14 ust. 1 u.g.h. skutkuje zawsze odmową zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy (w różnorodnych sytuacjach faktycznych). Należy rozróżniać i inaczej oceniać sytuacje, w których stan faktyczny dotyczył zastosowania art. 14 ust. 1 w powiązaniu z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. od sytuacji, w której art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stosowany jest przez organy w związku np. z przepisami międzyczasowymi. Stosownej oceny wymagają także sprawy, w których strona prowadzi działalność regulowaną przepisami ustawy o grach hazardowych, pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie kasyna gry nigdy nie posiadała, a nawet się o nie ubiegała (vide: wyrok NSA z 19 września 2015 r., sygn. II GSK 1715/15). Do tego ostatniego przypadku, właściwego w niniejszej sprawie, odniesienie znajduje ponadto pogląd Trybunału Sprawiedliwości UE zaprezentowany w wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r., połączone sprawy C-131/13, C-163/13 i C-164/13, w którym Trybunał nawiązując do wcześniejszych wyroków w sprawach Kittel i Recolta Recycling, EU:C:2006:446 (pkt 54); Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128 (pkt 32); Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69 (pkt 26), Halifax i in., EU:C:2006:121 (pkt 68, 69), a także Collée, C-146/05, EU:C:2007:549 (pkt 38) przypomniał o zasadzie, zgodnie z którą nikt nie może powoływać się na normy prawa Unii w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W powołanym wyżej orzecznictwie Trybunał stwierdzał, że nie można rozszerzać zakresu zastosowania norm prawa unijnego tak, aby objąć nim praktyki stanowiące nadużycie czy oszustwo. Trybunał zwracał przy tym uwagę, że krajowe organy i sądy powinny czuwać nad przestrzeganiem tej zasady. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że opisane wyżej stanowisko TSUE prezentował w orzeczeniach nieodnoszących się bezpośrednio do gier hazardowych, ale uwagi w nich zawarte mają walor uniwersalny ze względu na uniwersalny charakter chronionych orzeczeniami wartości. W świetle tych wartości, skutek niedopełnienia procedury notyfikacji przepisów technicznych ustawy o grach hazardowych ani nie może odnosić się do całej ustawy, ani gratyfikować zupełnego braku poszanowania prawa w dziedzinie, która ze względu na bezpieczeństwo i porządek publiczny wymaga reglamentacji. Mając świadomość, iż brak jest jednolitości orzeczniczej w kwestii, którą z sankcji należy zastosować w scharakteryzowanej powyżej sytuacji, Sąd w składzie orzekającym potwierdził prawidłowość zastosowania przez organ sankcji z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. i w tym zakresie popiera stanowisko wyrażone w cytowanym wcześniej wyroku NSA (sygn. II GSK 1715/15), zgodnie z którym w przypadku, gdy podmiot nie korzysta z ochrony praw nabytych wynikającej z art. 141 u.g.h., znajduje zastosowanie sankcja przewidziana w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Podkreślić należy, że w stanie faktycznym mamy do czynienia z przypadkiem urządzania gier na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych bez jakiegokolwiek wcześniej posiadanego zezwolenia (wymaganego pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych), bez uzyskania koniecznej w obecnym stanie prawnym koncesji, na automatach niezarejestrowanych i poza kasynem. Bezsporna przy tym w sprawie okoliczność, że skarżąca spółka nie legitymowała się podczas eksploatacji automatu do gier hazardowych ważnym zezwoleniem na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych lub aktualnym zezwoleniem na organizowanie gier w salonach na automatach, nie pozwalał na ocenę działalności spółki poprzez pryzmat okoliczności egzoneracyjnych ujętych w art. 141 u.g.h. Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. II GSK 397/14, stwierdzając w tezie, że: "1. art. 89 ust. 1 i ust. 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, zaś jego związek z art. 14 ust. 1 wymienionej ustawy, nie ma (bezwarunkowo) nierozerwalnego charakteru, co uzasadnia twierdzenie, że przepis ten realizuje funkcje o charakterze samoistnym. Z art. 89 ust. 1 i ust. 2 ustawy o grach hazardowych wynika, że na jego gruncie ustawodawca penalizuje różne rodzaje zachowań, których znamiona, tak podmiotowe, jak i przedmiotowe, w celu ich zindywidualizowania, określił w różny i odbiegający od siebie sposób, to jest tak, aby między niepożądanymi z punktu widzenia przepisów prawa zachowaniami wprowadzić ścisłe dystynkcje oraz, aby zróżnicować wymierzane za ich dopuszczenie się sankcje administracyjne, o czym wyraźnie przekonuje treść regulacji zawartej w art. 89 ust. 2 przywołanej ustawy. 2. opis znamion [...] deliktu o którym mowa w pkt 2 ust. 1 art. 89 ustawy o grach hazardowych odnieść należy do tzw. czynności wykonawczej. Chodzi mianowicie o urządzającego (urządzanie) gry na automatach poza kasynem gry. Tak przedstawiający się opis deliktu administracyjnego prowadzi do wniosku, że podmiotem, który może go popełnić jest każdy podmiot (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), który taką grę na automatach, w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry, urządza." W odniesieniu do zarzutu wskazującego na niedopuszczalność zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. wobec braku notyfikacji projektu tej regulacji oraz art. 14 ust. 1 u.g.h., zaznaczyć ponadto trzeba, iż w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. P 4/14 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że tryb notyfikacji nie jest elementem krajowej procedury ustawodawczej i odmówił wyeliminowania art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z polskiego porządku prawnego, a zatem z perspektywy prawa krajowego nie ma obecnie wątpliwości co do ich obowiązywania. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przychyla się też do poglądu wyrażonego w postanowieniu Sądu Najwyższego z 28 listopada 2013 r., potwierdzonym wyrokiem Sądu Najwyższego z 8 stycznia 2014 r. (sygn. akt IV KK 183/13), że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie jest właściwy do wykonywania wykładni prawa wewnętrznego państwa członkowskiego, a tym bardziej do stwierdzenia, że przepisy prawa wewnętrznego nie obowiązują, nawet jeżeli to prawo zostało ustanowione w celu wykonywania przez państwo zobowiązań unijnych. Spoczywający na sądzie krajowym obowiązek zapewnienia pełnej efektywności przepisów dyrektywy nie skutkuje automatyzmem wnioskowania, że przepis techniczny, odnośnie do którego zaniechano notyfikacji, nie może być stosowany, albowiem wykładnia przychylna prawu europejskiemu nie może prowadzić do naruszenia zasad konstytucyjnych. Podkreślić należy, że przepisy krajowe, które nie zostały notyfikowane, zgodnie z dyrektywą 98/33 nadal pozostają formalnie w mocy i w tym sensie obowiązują. Również w wyroku z 28 lutego 2014 r. w sprawie III KK 447/13, Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że ewentualne przyjęcie, że przepisy ustawy z 2009 r. o grach hazardowych mają charakter przepisów technicznych, nie powoduje, że sądy krajowe mogą odmówić ich zastosowania. Ponadto, wskazać należy na fakt, że w polskim systemie prawnym najwyższym aktem normatywnym jest Konstytucja RP oraz kompetencja Trybunału Konstytucyjnego do oceny zgodności umów międzynarodowych z Konstytucją. Z tego też względu, jakkolwiek polskie sądy zgodnie z zasadą samodzielności jurysdykcyjnej (art. 8 K.p.k.) są niezawisłe i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom (art. 177), to jednakże nie mają umocowania prawnego, ażeby samoistnie stwierdzić niezgodność ustawy z umową międzynarodową, czy też z ustawą zasadniczą. Dopóki ustawa nie utraciła mocy obowiązującej, sądy obowiązane są stosować jej przepisy. Naruszenie obowiązku notyfikacji de facto oznacza wadliwość procesu stanowienia prawa. Ustawa zasadnicza nie przewiduje jednak, by notyfikacja była kryterium ważności stanowionych w Polsce przez ustawodawcę aktów prawnych, a tym samym nie warunkuje obowiązywania tych norm. Brak notyfikacji jest naruszeniem konstytucyjnym trybu ustawodawczego. Dopuszczalność wprowadzania przez państwa członkowskie określonych ograniczeń w sektorze hazardowym na gruncie prawa unijnego oraz ich przesłanki rozpatrywać należy w świetle podstawowych zasad i wolności zawartych w Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Traktat Rzymski; wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 115 z 9 maja 2008 r.). W konsekwencji chodzi więc o ograniczenia o tzw. wymiarze wspólnotowym. W kontrolowanej sprawie skarżąca spółka nie posiadając koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach urządzała poza kasynem, gry na automacie który - jak ustalono - był automatem do gier hazardowych, do tego niezarejestrowanym. Sąd w składzie orzekającym popiera stanowisko wyrażone wyroku WSA w Białymstoku z dnia 12 stycznia 2016 r. (sygn. akt I SA/Bk 863/15, dostępny na stronie orzeczenia.nsa.gov. pl), iż przyjęcie wniosku o niestosowaniu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. wyłącznie ze względu na niedopełnienie procedury notyfikacji art. 14 ust. 1 u.g.h. prowadziłoby do niedopuszczalnej gratyfikacji zupełnego braku poszanowania prawa w dziedzinie, która ze względu na bezpieczeństwo i porządek publiczny wymaga szczególnej reglamentacji. W konsekwencji stwierdzić należy, że niezależnie od uznania istnienia lub nieistnienia sprzężenia sankcji przewidzianych art. 89 ustawy o grach hazardowych z przepisami sankcjonowanymi (art. 6 ust. 1, 14 ust. 1 i 23a ustawy o grach hazardowych), uwolnienia podmiotu eksploatującego automaty do gier hazardowych poza kasynami od odpowiedzialności finansowej za jawne pogwałcenie norm ustawy o grach hazardowych, nie da się usprawiedliwić. Za wzmocnieniem argumentacji organów przemawia to, że nielegalna działalność gospodarcza w dziedzinie hazardu podlega szczególnym obostrzeniom nie tylko na gruncie ustawy o grach hazardowych, ale również innych ustaw, w tym przepisów ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013 r., poz.186), czy ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz.U. z 2014 r., poz. 455). Generalny Inspektor Informacji Finansowej, który działa na podstawie ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu w raportach za 2011 i 2012 r. wskazał, że do obszarów działalności przestępczej szczególnie związanych z praniem pieniędzy, należy zaliczyć również działalność hazardową (por. Michał Hara, Rafał Kierzynka, Paweł Kołodziejski, Ustawa o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Komentarz, LexisNexis 2013). Osiąganie przychodów z nielegalnej działalności hazardowej nie tylko stanowi czyn, o którym mowa w art. 107 k.k.s., ale i podlega klasyfikacji jako czynność społecznie niepożądana odnotowywana w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361) oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851) przepisów podatkowych nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W przepisach podatkowych nie zostało określone, co należy rozumieć przez czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy – wyróżnia się jednak w tej kategorii grupę czynności społecznie niepożądanych takich jak paserstwo, przemyt, czerpanie zysków z nierządu czy właśnie z nielegalnego hazardu. Państwo podejmuje szereg działań prawnych mających na celu zwiększenie ochrony społeczeństwa, zwłaszcza ludzi młodych, w tym niepełnoletnich oraz praworządności (porządku i bezpieczeństwa publicznego) przed negatywnymi skutkami hazardu, a także konieczność ułatwienia walki z szarą strefą oraz przeciwdziałania "praniu brudnych pieniędzy". Powyższe stanowi również umocowanie w Decyzji Ramowej Rady z dnia 26 czerwca 2001 r. w sprawie prania brudnych pieniędzy oraz identyfikacji, wykrywania, zamrożenia, zajęcia i konfiskaty narzędzi oraz dochodów pochodzących z przestępstwa (2001/500/WSiSW) Dz.U.UE.L. 2001.182.1, Dz.U.UE-sp.19-4-158 oraz Konwencji sporządzonej w Strasburgu z dnia 8 listopada 1990 r. o praniu, ujawnianiu, zajmowaniu i konfiskacie dochodów pochodzących z przestępstwa (Dz.U. z 2003 r., Nr 46, poz. 394). Wskazać należy, że sankcjonowanie nielegalnie prowadzonej działalności hazardowej przepisami u.g.h. znajduje racjonalne uzasadnienie z punktu widzenia celów ustawy i zagrożeń, jakie dla społeczeństwa niesie prowadzenie tego typu działalności. Wolność działalności gospodarczej w dziedzinie hazardu podlega daleko idącym ograniczeniom z uwagi na konieczność zagwarantowania niezbędnego poziomu ochrony konsumentów i porządku publicznego. Ograniczenie możliwości organizowania gier na automatach wyłącznie do kasyn jest niezbędne dla ochrony społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu oraz dla zwiększenia kontroli państwa nad tą sferą, i znajduje poparcie w interesie publicznym, o którym mowa w art. 22 Konstytucji. Z uwagi na to stwierdzić przyjdzie, iż stosowanie przepisów sankcjonujących działalność hazardową prowadzoną z pominięciem wszelkich ustawowych wymogów, powinno być, przy bezsprzecznym stwierdzeniu spełnienia wszystkich przewidzianych przesłanek, skutecznie realizowane. Taka sytuacja, w ocenie Sądu, miała miejsce w przypadku rozpoznawanej sprawy. Mając powyższe na uwadze podkreślenia wymaga, także i to, na co zwrócił uwagę NSA choćby w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt II GSK 183/14, że w szeregu orzeczeniach TSUE wypowiedział się, że prawo unijne, sprzeciwia się powoływaniu się przez jednostkę na wynikające z jego uregulowań, albo wyinterpretowane z niego przez TSUE, uprawnienia, w sytuacji gdy, polegać miałoby to wyłącznie na tworzeniu stanów faktycznych (stanów rzeczy) pozornie tylko odpowiadających tym uprawnieniom w celu skorzystania z nich, przy jednoczesnym braku istnienia ku temu usprawiedliwionych oczekiwań i podstaw, to jest takich, które znajdowałyby uzasadnienie w prawnie chronionych wartościach. Jak się bowiem podkreśla nikt nie może bowiem powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. np. wyrok w połączonych sprawy C - 131/13, C - 163/13 i C-164/13). Za pozostający w korespondencji z powyżej przedstawionymi argumentami uznać należy i ten, który z punktu widzenia potrzeby uwzględniania w rozpatrywanej sprawie jej kontekstu unijnego, nakazuje uwzględniać, że realizacja obowiązków sądów krajowych wynikających z przywołanej powyżej funkcji prounijnej wykładni prawa, ma swoje granice, które wyznaczone są w samym prawie unijnym. Jest ona bowiem, między innymi, wyłączona w sytuacji, gdy jej rezultat kwestionowałby podstawowe dla systemów prawa krajowego i unijnego zasady ogólne, a więc w sytuacji, gdy w związku z powyższym musiałaby być ona uznana za wykładnię contra legem (por. np. wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C – 80/86 Kolpinghuis Nijmegen B.V). Przenosząc te uwagi na realia przedmiotowej sprawy, zaakcentować trzeba, że działalność hazardowa była i jest działalnością regulowaną i kontrolowaną przez państwo, a jej prowadzenie wymagało co najmniej rejestracji bądź uzyskania stosownego zezwolenia od organów państwa. Jest powszechnie wiadome, że taka działalność jest rodzajem działalności koncesjonowanej, a więc podlegającej ścisłej kontroli państwowej, mimo to, skarżąca spółka podjęła działalność w zakresie urządzania takich gier, pomijając wszelkie procedury prawne, nie starając się ani uzyskać właściwych zezwoleń, ani nawet nie inicjując jakichkolwiek działań w kierunku ich legalizacji, czy też potwierdzenia, że pomimo wykazywania oczywistych cech gier na automatach, prowadzona przez nią działalność, jest w istocie przedsięwzięciem legalnym i nie podlegającym regulacjom o grach hazardowych. Odmowie stosowania art. 89 ust 1 pkt u.g.h. w zw. z art. 14 ust 1 u.g.h. w takiej sytuacji, a więc z którą mierzyły się organy celne w niniejszej sprawie, wyłącznie z uwagi na brak notyfikacji art. 14 ust 1 u.g.h. sprzeciwiałaby się podstawowa zasada interpretacji przepisów prawa, jaką jest zasada ochrony porządku prawnego przed jego naruszeniami. Skutek nienotyfikowania przepisu uznanego następnie za techniczny, polegający na automatycznym braku możliwości jego stosowania, mógłby również zdestabilizować politykę państwa. Nie może też prowadzić do gratyfikowania zupełnego braku poszanowania prawa w dziedzinie, która ze względu na bezpieczeństwo i porządek publiczny wymaga reglamentacji. Nie można w końcu tracić z pola widzenia skutków wynikających z wejścia w życie wzmiankowanej wcześniej ustawy zmieniającej z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, co poprzedzone zostało procedurą notyfikacyjną przepisu art. 14 ust 1 u.g.h. Ani Komisja Europejska, ani żadne z państw członkowskich nie zgłosiły zastrzeżeń do przedstawionego projektu tego przepisu, co oznacza, że nie dopatrzono się w tej regulacji zagrożenia dla swobodnego przepływu towarów, swobody świadczenia usług lub swobody przedsiębiorczości i nie zakwestionowano proponowanego przepisu jako mogącego stwarzać bariery w wymianie handlowej między państwami członkowskimi. Skutkiem tego, gdyby przyjąć pogląd o niestosowalności przepisu art. 14 ust 1 u.g.h. w okresie poprzedzającym wejście nowelizacji przyjętej z zachowaniem procedury notyfikacyjnej, do analogicznych stanów faktycznych raz miałby zastosowanie przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h., a innym razem nie, w zależności od tego, kiedy organy celne przeprowadziłyby kontrole przestrzegania przepisów ustawy. To z kolei stałoby w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa, zasadą legalizmu oraz stabilności i pewności porządku prawnego. Niezależnie od przytoczonych wyżej argumentów, stanowiących zasadnicze motywy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zwrócić trzeba uwagę na ten aspekt, że nawet w razie przyjęcia założenia, że konsekwencją w niniejszych sprawach byłaby niestosowalność nienotyfikowanego przepisu art. 14 ust 1 u.g.h., nie oznacza jeszcze - jak chce tego skarżąca - że należy odmówić stosowania pozostałych przepisów ustawy o grach hazardowych, które charakteru takiego nie mają, tylko na tej podstawie, że zawarte one zostały w tym samym akcie prawnym. Jak już wcześniej wskazano, w świetle art. 6 ust. 1 u.g.h. i art. 23a ust. 1 u.g.h., które w przekonaniu Sądu charakteru technicznego nie mają, działalność m.in. w zakresie gier na automatach może być prowadzona wyłącznie na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, a warunkiem dopuszczenia do eksploatacji automatu do gier jest jego uprzednia rejestracja przez naczelnika urzędu celnego. Czynności związane z uzyskaniem stosownej koncesji i wymaganej rejestracji automatu niewątpliwie poprzedzają rozpoczęcie działalności gospodarczej w tym zakresie i warunkują jej legalność. To zaś oznacza, że podmiot, który nie legitymuje się tymi dokumentami działa nielegalnie i podlegałby karze pieniężnej, która wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej nielegalnie gry (art. 89 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.). Nadmienić należy, że w orzecznictwie wyrażany jest pogląd zgodnie z którym, opowiedzenie się za błędnym zastosowaniem przez organy sankcji za delikt administracyjny objęty art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., zamiast sankcji za działanie objęte art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., nie pozwala sądowi na uchylenie decyzji z powodu takiego uchybienia - naruszenia prawa materialnego, z uwagi za zakaz reformationis in peius, ujęty w art. 134 § 2 P.p.s.a. Sankcja w kwocie 24 000 zł od skontrolowanych automatów, jest bowiem łagodniejsza niż sankcja przewidziana za działania objęte dyspozycją art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h tj. 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry (vide wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 7 października 2015r. sygn. III SA/Wr 514/15, WSA w Rzeszowie z dnia 23 grudnia 2015r. sygn. II SA/Rz 600/15). Zważyć nadto przyjdzie, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12 stwierdził, iż art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s. są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa, co czyni zbędnym bardziej szczegółowe odnoszenie się do niezasadności zarzutu tzw. podwójnej karalności. Tym bardziej, że w stanie faktycznym sprawy nie zostało wykazane aby spółka lub jej przedstawiciele zostali ukarani w postępowaniu karnoskarbowym, choćby posiłkowo. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono o oddaleniu skargi w całości.