II SA/Bd 748/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Saniewski Sędziowie: Sędzia WSA Małgorzata Włodarska (spr.) Sędzia WSA Jarosław Wichrowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Krystyna Witt po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2016 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r., znak: [...], Naczelnik Urzędu Celnego w T. obciążył spółkę M. (skarżącą spółkę) w B. kosztami badania sprawdzającego automatu [...], nr fabr. [...] w wysokości 900 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, iż w dniu 21 stycznia 2015 r. upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca, tj. Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. wydała opinię techniczną z negatywnym wynikiem badania wyżej określonego urządzenia, stwierdzając, iż nie spełnia ono warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. W związku z powyższym, zgodnie z dyspozycją art. 23b ust. 5 wymienionej ustawy, organ obciążył kosztami badania sprawdzającego skarżącą spółkę jako podmiot eksploatujący przedmiotowy automat. Pismem z dnia 25 lutego 2015 r. skarżąca spółka wniosła do Dyrektora Izby Celnej w T. zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie art. 23b pkt 5 ustawy o grach hazardowych poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż koszty badania sprawdzającego przeprowadzonego w niniejszej sprawie obciążają skarżącą spółkę. W uzasadnieniu zażalenia spółka podniosła, iż w związku z technicznym charakterem i okolicznością nienotyfikowania Komisji Europejskiej przepisu art. 129 ust. 1 i 3 ustawy o grach hazardowych nie może on stanowić podstawy dla przeprowadzania czynności sprawdzających, a tym samym obciążenie spółki jego kosztami należy uznać za dokonane z naruszeniem treści art. 23b pkt 5 ustawy o grach hazardowych. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ, po przytoczeniu treści art. 233 § 1 pkt 1, art. 267 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 129 ust. 1, ust. 3 i art. 23b ust. 4 i ust. 5 ustawy hazardowej, wskazał, iż przepis art. 23b ust. 5 u.g.h. nie narusza prawa unijnego w zakresie udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych, bowiem projekt ustawy zmieniającej, zawierający między innymi ten przepis został notyfikowany komisji Europejskiej, a okres obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej upłynął 17 grudnia 2010 r. Odmawiając zasadności twierdzenia skarżącej spółki o technicznym charakterze art. 129 ust. 1 i ust. 3 u.g.h. organ odwoławczy stwierdził, że analiza materiału dowodowego doprowadziła organ do wniosku o istnieniu uzasadnionego podejrzenia, iż automat nie spełniał wymaganych ustawowo warunków, dlatego też słusznie organ I instancji zwrócił się do skarżącej spółki z żądaniem poddania tego automatu badaniu sprawdzającemu przez upoważnioną jednostkę badającą, a następnie wystawił zlecenie badania sprawdzającego przez wskazaną jednostkę. W ocenie organu odwoławczego, skoro według przedmiotowej opinii automat nie spełnił warunków określonych w art. 129 ust. 3 u.g.h., to organ I instancji prawidłowo uznał, iż w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki uzasadniające obciążenie skarżącej spółki kosztami badania sprawdzającego, zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h. Pismem z dnia 18 maja 2015 r. spółki M., działając przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżyła powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. Zaskarżonemu postanowieniu spółka zarzuciła naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak ustalenia wpływu art. 129 ust. 1 i ust. 3 u.g.h. na właściwości lub sprzedaż automatów o niskich wygranych i w konsekwencji błędną ocenę, iż art. 129 ust. 1 i ust. 3 nie są przepisami technicznymi i mogą być stosowane oraz mogą stanowić wzorzec kontroli przeprowadzanej przez jednostkę badającą; w konsekwencji powyższego naruszenie art. 23b pkt 5 u.g.h.; naruszenie art. 125 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezachowanie przez organ wymaganej wnikliwości i rzetelności; oraz naruszenie art. 124 w zw. z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie i powielenie wykładni przepisów prawa zaprezentowanej przez organ I instancji, skutkujące nierzetelnym uzasadnieniem zaskarżonego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny kontroluje legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia administracyjnego, czyli jego zgodność z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym zaskarżona decyzja może być uchylona tylko wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie (art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a.). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), a także stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a.). Badając zaskarżone postanowienie w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, Sąd stwierdził, że nie narusza ono obowiązujących przepisów prawa materialnego, ani procesowego, w związku z czym wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Materialnoprawną podstawę zaskarżonego postanowienia stanowił art. 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540 ze zm. – dalej: "u.g.h."). Zgodnie z jego treścią w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Wskazać należy, iż podmiot eksploatujący urządzenie lub automat jest obowiązany poddać go badaniu, o którym mowa powyżej, na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego w sytuacji, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie, iż urządzenie lub automat nie spełnia warunków określonych w u.g.h. (ust. 1); podmiotem przeprowadzającym badanie musi być jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (ust. 2), a koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania (ust. 4). W niniejszej sprawie strona skarżąca kwestionuje zasadność obciążenia jej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych [...], nr fabr. [...], nr rej. [...] dowodząc, iż art. 129 u.g.h. jest przepisem technicznym w rozumieniu Dyrektywy 98/34/2009 Parlamentu Europejskiego i Rady i nie może on być stosowany, a to w oparciu o jego treść organ wywiódł, iż poddany badaniu automat nie spełnia warunków zawartych w u.g.h i w konsekwencji bezpodstawnie, w oparciu o art. 23b ust. 5 u.g.h., powziął zaskarżone postanowienie. Skarżąca spółka, w związku z negatywnym dla niej rozstrzygnięciem, zarzuciła ponadto szereg naruszeń przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") związanych z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego i prawnego w sprawie oraz z prawidłowym uzasadnieniem zaskarżonego postanowienia. Podniesionych przez skarżącą zarzutów nie sposób uznać za zasadne. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że spełnione zostały przesłanki obciążenia strony skarżącej kosztami badania sprawdzającego, określone w art. 23b u.g.h. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem niewątpliwie, że Naczelnik Urzędu Celnego w T., pismem z dnia 18 grudnia 2014 r., zażądał poddania przedmiotowego automatu badaniu sprawdzającemu w związku z uzasadnionym podejrzeniem niespełnienia przez przedmiotowe urządzenie warunków określonych w ustawie o grach hazardowych, a to na ze względu na treść protokołu kontroli przedmiotowego automatu przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. wskazującego na niespełnienie przez urządzenie warunku z art. 129 ust. 3 u.g.h. Organ zlecił przeprowadzenie badania sprawdzającego upoważnionej przez Ministra Finansów jednostce badającej, tj. Wydziałowi Laboratorium Izby Celnej w B. (zlecenie z dnia 16 grudnia 2014 r.), która opinią z dnia 21 stycznia 2015 r. potwierdziła, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, w tym warunków wynikających z art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie dotyczącym limitów ograniczających wartość jednorazowej wygranej i wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze, a ponadto nie spełnia wymogów wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przez próbę zmiany wskazań, warunku wyposażenia go w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu oraz wymogu odnośnie zabezpieczenia gniazd sygnałowych płyty logicznej (dowód: opinia z badania sprawdzającego zawarta w aktach administracyjnych sprawy). Wniosek końcowy z badania sprawdzającego został sformułowany w sposób jednoznaczny – przesądzający o negatywnej ocenie spełnienia przez automat warunków ustawowych do jego zakwalifikowania jako automatu do gier o niskich wygranych. Powyższe ustalenia potwierdziły więc zasadność wystąpienia "uzasadnionego podejrzenia", bowiem po pierwsze udowodniły, że przedmiotowy automat umożliwia grę o wyższe stawki niż dopuszczalne przez ustawodawcę i z przekroczeniem dozwolonej stawki za jedną grę, a po drugie - stanowiły podstawę do zastosowania art. 23b ust. 5 u.g.h. w postępowaniu w przedmiocie obciążenia podmiotu kosztami badania sprawdzającego. Podkreślić w tym miejscu warto, że postanowienie w przedmiocie kosztów za przeprowadzone badanie kontrolne automatu o niskich wygranych ma charakter incydentalny (wpadkowy) względem postępowania dotyczącego cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych. Kontrolując legalność tego postanowienia sąd, na tym etapie, ocenia spełnienie przesłanek do obciążenia kosztami za to badanie, o których mowa w art. 23b ust. 5 u.g.h. Ocena prawidłowości dopuszczenia dowodu ze spornego badania sprawdzającego, będzie należała do organu wydającego decyzję kończącą postępowanie w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Wówczas bowiem organ będzie zobowiązany do sprawdzenia wystąpienia przesłanek tego cofnięcia, a więc przede wszystkim będzie zobowiązany do oceny dowodów na tę okoliczność. Wówczas także zweryfikuje wartość dowodową sporządzonego badania sprawdzającego. Merytoryczna ocena prawidłowości sporządzenia tego dowodu nie jest zaś możliwa w postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami za sporządzenie badania sprawdzającego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt II SA/Bd 1369/14; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II SA/Bk 106/13; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt II SA/Ol 756/14; dostępne na stronie orzecznia.nsa.gov.pl). W tym stanie rzeczy, skoro wynik badania sprawdzającego potwierdził, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie (negatywny wynik badania sprawdzającego), koszty badania sprawdzającego obciążają właściciela automatu – skarżącą spółkę, zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h., przy czym koszty te obciążają skarżąca niezależnie od tego czy postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji zakończyłoby się decyzją o cofnięciu rejestracji automatu, czy też umorzeniem postępowania jako bezprzedmiotowego. Podkreślić należy także, że prawidłowo ustalona została kwota kosztów sporządzenia opinii, jaka obciąża skarżącą. Odnośnie wysokości kosztów badania sprawdzającego przepis art. 23b ust. 4 u.g.h. stanowi jedynie, że nie powinny one przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania. Szczegółowo opłaty za przeprowadzone badania i analizy zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne (Dz.U. Nr 94, poz. 913 z późn. zm.). Wymienione rozporządzenie zostało wydane na podstawie upoważnienia ustawowego określonego w art. 92 ust.4 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U z 2013 r., poz. 727 ze zm.), zgodnie którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, ryczałtowe stawki opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne. Określając stawki opłat, należy uwzględnić rodzaj przeprowadzanych badań lub analiz, stopień ich skomplikowania i pracochłonność. Z przepisu art. 92 ust. 4 wymienionej ustawy wynika, że Minister Finansów, przy ustalaniu opłat został zobowiązany do uwzględnienia między innymi stopnia skomplikowania badania i jego pracochłonności. W rozporządzeniu z 26 kwietnia 2004 r. opłata za badania automatu i urządzeń do gier została ustalona na kwotę 900 zł (pkt 136 załącznika do rozporządzenia) i jest to suma, która uwzględnia już stopień skomplikowania i pracochłonność tej czynności. Uwzględnia zatem zarówno koszty czasu pracy wykwalifikowanego pracownika przeprowadzającego badania jak i koszty zużycia materiałów. Organy podatkowe prawidłowo zatem obciążyły stronę skarżącą kosztami sporządzenia opinii w kwocie 900 zł, co znajduje oparcie w treści rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. W odniesieniu do zarzutu opartego o twierdzenie o technicznym charakterze art. 129 ust. 3 u.g.h. i wynikający z tego brak możliwości wywodzenia z jego treści warunków, których niespełnienie skutkowało wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia w oparciu o art. 23b ust. 5 u.g.h., Sąd stwierdził, że i on nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podziela stanowisko organu, że przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Przepisu tego nie można bowiem uznać za techniczny z uwagi na to, że nie ustanawia warunków uniemożliwiających lub ograniczających prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogących wpływać na sprzedaż takich automatów. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie II FSK 1195/12 (dostępny na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl) wyraził pogląd, że art. 129 ust. 3 u.g.h. definiuje i określa cechy gry na automatach o niskich wygranych, określając przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania, nie odnosi się on natomiast do cech automatu jako produktu i nie określa żadnej obowiązkowej cechy produktu. NSA doszedł do przekonania, z czym w pełni zgadza się Sąd orzekający w niniejszej sprawie, że przepisu tego nie można traktować jako specyfikacji technicznej. Przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. jest tożsamy z poprzednio obowiązującą ustawą o grach i zakładach wzajemnych, która w art. 2 ust. 2b definiowała gry na automatach o niskich wygranych jako gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. W związku z powyższym wejście w życie u.g.h. nie wpłynęło negatywnie na definicję gier na automatach o niskich wygranych. W odniesieniu do przedstawionej przez skarżącą spółkę argumentacji dowodzącej tezy przeciwnej wskazać przyjdzie, iż nie rozwinęła ona swojej argumentacji w powyższej kwestii, a przywołany wyrok WSA w Gdańsku, o sygn. akt III SA/Gd 527/12, został wydany w przedmiocie odmowy zmiany decyzji w sprawie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automat o niskich wygranych w zakresie miejsca urządzania gier, ze względu na przepis art. 135 ust. 2 u.g.h.; również powołane przez skarżącą tezy z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego w żadnym miejscu nie przesądzają o technicznym charakterze art. 129 ust. 3 u.g.h. – potwierdzają jedynie bezsporną w sprawie okoliczność, iż ocena, czy dany przepis jest przepisem technicznym w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, należy do organów administracji publicznej, a jej prawidłowość podlega kontroli sądów administracyjnych. W niniejszej sprawie, jak zaznaczono na początku niniejszego akapitu, stanowisko organów obu instancji w przedmiotowej kwestii jest prawidłowe i zasługuje na aprobatę. Za całkowicie bezpodstawne uznać należy także zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 187 §1, art. 125 § 1 i art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Postępowanie w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało zgodnie z zasadami wynikającymi z powołanych przepisów. Zarówno zaskarżone postanowienie, jak i rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne zostało oparte o odpowiednio zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy, na podstawie którego organy wysnuły prawidłowe wnioski i dokonały właściwiej subsumpcji zastanego stanu faktycznego pod przepisy obowiązującego prawa. Postanowienia obu instancji zostały nadto prawidłowo uzasadnione, a motywy powziętych rozstrzygnięć w sposób jasny i zrozumiały wynikają z treści tych uzasadnień. Mając na uwadze powyższe, uznając, że zaskarżone postanowienie, ani poprzedzające je postanowienie organu I instancji nie naruszają obowiązujących przepisów prawa w sposób skutkujący koniecznością ich uchylenia albo stwierdzenia nieważności, orzeczono na podstawie art. 151 p.p.s.a. o oddaleniu skargi.