II SA/Bd 1369/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Małgorzata Włodarska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Joanna Brzezińska sędzia WSA Renata Owczarzak Protokolant asystent sędziego Jacek Grzegorzewski po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 17 lutego 2015 r. sprawy ze skargi Spółki A Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w T., na podstawie art. 267 § 1 pkt 4, art. 269, art. 270 a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749; ze zm.) oraz art. 8 i art. 23 b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) oraz w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 ze zm.) w związku z przeprowadzeniem przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą, tj. Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. badania sprawdzającego automatu [...] nr fabryczny [...], nr rejestracyjny [...], zakończonego wydaniem opinii technicznej w której potwierdzono, że ww. automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych, obciążył spółkę F. (dalej powoływana także jako "Spółka") kosztami badania sprawdzającego ww. automatu w wysokości 900 zł. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że w dniu 20.08.2012 r. upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca, tj. Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. wydała opinię techniczną nr [...] z negatywnym wynikiem z badania sprawdzającego przedmiotowego automatu o niskich wygranych. W opinii tej ww. jednostka badająca potwierdziła, że przedmiotowy automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Organ wyjaśnił następnie, że stosownie do art. 8 ustawy o grach hazardowych do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Z art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych wynika natomiast, że w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Na podstawie art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Zgodnie z art. 269 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ustala w drodze postanowienia wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia. Mając na uwadze ww. stan prawny i faktyczny organ stwierdził, że do kosztów postępowania należeć będą w tym przypadku niewątpliwie koszty przeprowadzonego badania sprawdzającego ww. automatu do gier o niskich wygranych, którego wynik jest negatywny dla Strony. Ustawa o grach hazardowych w art. 23 b ust. 5 wskazuje, że w takim przypadku koszty badania sprawdzającego ponosi podmiot eksploatujący automat, którym w przedmiotowej sprawie jest spółka M. Z uwagi na fakt, że koszty przeprowadzenia badania sprawdzającego są kosztami o których mowa w art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych, czyli kosztami przewidzianymi w odrębnych przepisach w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej - organ stwierdził, że obciążają one stronę postępowania - zgodnie z art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił ponadto, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne, w § 1 ustala ryczałtowe stawki opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne, w wysokości określonej w załączniku do rozporządzenia, a w pozycji nr 136 ww. załącznika do rozporządzenia wskazano, że zryczałtowana stawka za badania automatów lub urządzeń do gier wynosi 900 zł. Wobec tego organ stwierdził, że koszt badania sprawdzającego przedmiotowego automatu wynosi 900 zł, a w związku z faktem, że w toku ww. badania upoważniona jednostka badająca potwierdziła, że przedmiotowy automat narusza warunki ustawowe, koszt ten obciąża spółkę M. Zażalenie na powyższe postanowienie złożyła skarżąca Spółka. Zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 23b ust. 5 w zw. z art. 23b ust. 1 i 3 i w zw. z art. 23f ust. 1 pkt. 1 ustawy o grach hazardowych (zwanej dalej "UGH") w związku z w zw. z art. 12 ust. 2 i 3 ustawy z dn. 26.05.2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2011 r., Nr 134, poz. 779) zwanej dalej "nowelizacją UGH z 26.5.2011 r." w zw. z art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy z dn. 30.08.2002 r. o systemie oceny zgodności (tekst jednolity: Dz.U. 2010 r., Nr 138, poz. 935 z późn. zm.) przez bezpodstawne obciążenie na podstawie art. 23b ust. 5 UGH strony kosztem badania automatu przeprowadzonego przez podmiot, który w momencie wykonywania badania i wydania opinii nie miał statusu jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W nawiązaniu do powyższego skarżąca wniosła o: 1) chylenie w całości zaskarżonego postanowienia, 2) ponadto o dopuszczenie dowodów z: 1. Wydruku ze strony internetowej www.pca.gov.pl dotyczącego zakresu akredytacji Laboratorium Badawczego Izby Celnej w P. nr [...]; 2. Załączonej opinii audytora technicznego z Polskiego Centrum Akredytacji dr I. S.; 3. Pisma Polskiego Centrum Akredytacji z dnia 25 czerwca 2014 r. na okoliczności prowadzące do wniosku, iż upoważnienie Ministra Finansów udzielone Izbie Celnej w P. do badań automatów i urządzeń do gier wygasło z mocy samego prawa, najpóźniej dnia 15.07.2012 r., braku akredytacji potwierdzającej kompetencje do dokonywania przez Laboratorium Izby Celnej w P. badań mechanicznych czy elektrycznych. W uzasadnieniu zażalenia podniesiono między innymi, że szczególnie istotną okolicznością w sprawie pozostaje, iż upoważnienia do przeprowadzania badań automatów lub urządzeń do gier Minister Finansów udzielił Izbie Celnej w P. w dniu 08.04.2011 r. Jednocześnie według danych Ministra Finansów, jedynym certyfikatem akredytacji przedłożonym Ministrowi w terminie do dnia 14.07.2012 r. przez Izbę Celną w P. jest certyfikat akredytacji nr [...], z którego zakresu nie wynika, aby Izba Celna w P. pomimo rocznego okresu dostosowawczego, zdołała zdobyć fachowe kompetencje do badania urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi są automaty o niskich wygranych — art. 129 ust. 3 UGH. Wobec tego upoważnienie organu celnego z dnia 8.04.2011 r. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, zdaniem skarżącej wygasło z mocy prawa. Badania sprawdzające spornego automatu przeprowadzono zaś w dniu 20.08.2012 r., a więc po wygaśnięciu upoważnienia organu celnego. W tym stanie rzeczy obciążenie kosztem badania wykonanego przez niebędącą aktualnie upoważnioną jednostką badającą Izbę Celną w P. z powołaniem się na art. 23b ust. 5 UGH należy, zdaniem skarżącej uznać za pozbawione podstaw, a w konsekwencji zażalenie należy uznać za zasadne. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wskazał, że Zgodnie z art. 267 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa stronę postępowania obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Natomiast w myśl art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych, w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Z treści przepisów art. 23b ust. 1, 3, 4 i 5 w powiązaniu z art. 23f ustawy o grach hazardowych wynika, że badanie sprawdzające następuje na zlecenie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie; przeprowadzane jest przez jednostkę upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych; koszty badania nie powinny przekraczać średnich stawek za dany rodzaj badania oraz w przypadku wyniku negatywnego badania kosztami obciążany jest podmiot eksploatujący ten automat. Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez Stronę w zażaleniu, organ odwoławczy wyjaśnił, że obowiązek przeprowadzania badań sprawdzających automatów o niskich wygranych obowiązuje od dnia 14 lipca 2011 r. - wprowadzony ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779 z późn. zm.) - poprzez dodanie do tekstu ustawy o grach hazardowych przepisów art. 23a - art. 23f. W przepisach tych uregulowano m.in. zasady przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier, natomiast w art. 23b ust. 4 i 5 wskazano, że koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania, zaś w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Zatem obciążenie kosztami badania sprawdzającego podmiotu eksploatującego automat może nastąpić w sytuacji, gdy wynik tego badania wykaże niespełnienie przez automat warunków określonych w ustawie. Zdaniem organu odwoławczego, wszelkie przesłanki wynikające z powyższych przepisów zostały spełnione, a obciążenie Spółki kosztami nastąpiło zgodnie z prawem. Odnosząc się do treści zarzutów podniesionych w zażaleniu przez Skarżącą spółkę, podważających wynik badania sprawdzającego w związku z faktem przeprowadzania go przez nieuprawnioną, zdaniem Strony, jednostkę badającą, organ wyjaśnił, że Izba Celna w P. Wydział Laboratorium Celne jest upoważnioną jednostką badającą, która na dzień zlecenia oraz wykonania badania dysponowała i dysponuje do dnia datowania zaskarżonego postanowienia upoważnieniem Ministra Finansów nr [...] z dnia 8 kwietnia 2011 r., co zostało wskazane w treści opinii nr [...] z dnia 20 sierpnia 2012 r. Przy czym upoważnienie to udzielone zostało w oparciu o obowiązujące wówczas przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3.06.2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946; ze zm.). Organ podkreślił, że jednostka badająca - Izba Celna w P. zrealizowała obowiązek wynikający z art. 12 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, przedkładając Ministrowi Finansów (pismem nr [...] z dnia 12 października 2011 r.) poświadczoną notarialnie kopię certyfikatu akredytacji Nr [...] z dnia 10 czerwca 2011 r. oraz oryginały dokumentów, o których mowa w art. 23 f ust. 2 pkt 3-4 ustawy o grach hazardowych. Tym samym Izba Celna w P., spełniając wymogi ustawowe, pozostała jednostką badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Jednostka badająca działa zatem na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielonego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia określone, wymienione wyżej w ustawie warunki. Upoważnienie udzielane jest na wniosek określonej jednostki badającej, do którego powinny zostać dołączone dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ustawie. Z powołanych przepisów ustawy o grach hazardowych wynika ponadto, że podstawowe kryteria udzielenia upoważnienia jednostce badającej odnoszą się przede wszystkim do poziomu jej fachowości (art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2), z drugiej zaś strony - do jej bezstronności, wyrażającej się głównie w autonomii względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, mającej konkretny wymiar podmiotowy (zakaz określonych relacji). Udzielenie przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych upoważnienia odpowiedniej jednostce badającej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier odbywa się w postępowaniu, w którym uczestniczą wyłącznie dwa podmioty: jednostka badająca, pełniąca funkcję wnioskodawcy, spełniająca określone warunki i ubiegająca się o udzielenie upoważnienia oraz minister właściwy do spraw finansów publicznych, który takiego upoważnienia odpowiedniej jednostce badającej może udzielić - po wykazaniu przez jednostkę badającą, że spełnia ona ustalone w przepisach ustawy i rozporządzenia wymagania i warunki. Udzielenie upoważnienia stanowi zatem realizację samodzielnych uprawnień Ministra Finansów, mocą których przekazuje część swojego władztwa administracyjnego w zakresie procedury dopuszczającej automaty i urządzenia do gier do eksploatacji i przewidzianego prawem użytkowania. Stanowi umocowanie organu państwowego do prowadzenia odpowiednich badań technicznych automatów i urządzeń do gier udzielane jednostce badającej. Żaden bowiem inny podmiot, oprócz jednostki badającej upoważnionej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, nie może wykonywać badań automatu. O tym, która jednostka badająca wykona owe badania decyduje Minister Finansów. To ten organ udziela upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jednostce badającej, która spełnia ustawowe warunki. Zatem jednostka badająca staje się z woli Ministra Finansów jednostką badającą działającą z jego upoważnienia. Działanie "z upoważnienia" powoduje, że tak ustanowiona jednostka nie jest podmiotem niezależnym od Ministra Finansów, działanie jednostki badającej z upoważnienia Ministra jest działaniem jednostki badającej we własnym imieniu na cudzą rzecz - Ministra. Odnośnie zarzutu braku właściwej akredytacji i przytoczonych na tą okoliczność dowodów organ wyjaśnił, że powoływanie się na informacje ze stron internetowych Polskiego Centrum Akredytacji oraz opinii niezależnego eksperta/audytora nie może stanowić argumentu podważającego dane zawarte w dokumentach urzędowych i że taki też pogląd prezentowany jest w orzecznictwie innych sądów. Organ podał, że w wyroku z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt II SA/Bk 851/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku trafnie wskazał, że organy prowadzące postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu nie mają uprawnienia do podważania czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów. Stąd zastrzeżenia strony co do obiektywizmu jednostki badającej, pozostającej w strukturach Służby Celnej, nie mogą stanowić dla organu wystarczającego uzasadnienia dla odmowy poddania automatu badaniu przez wyznaczoną jednostkę (podobnie w przytaczanych wyżej wyrokach WSA w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2013 r. i WSA w Bydgoszczy z dnia 15 października 2013 r.). Organ podkreślił, że Izba Celna w P. Wydział Laboratorium Celne posiada certyfikat akredytacji laboratorium badawczego Nr [...] nadany przez Polskie Centrum Akredytacji w dniu 20 września 2007 r., ważny do dnia 19 września 2015 r. (wymóg określony w art. 23 f ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych), oraz że akredytację należy rozumieć jako formalne uznanie przez upoważnioną jednostkę akredytującą kompetencji organizacji działających w obszarze oceny zgodności, czyli jednostek certyfikujących, inspekcyjnych lub laboratoriów do wykonywania określonych działań. Upoważnienie jednostki akredytującej jest zwykle uzyskiwane od rządu. Akredytacja służy budowaniu i umacnianiu zaufania do wyników wzorcowań, badań i inspekcji, certyfikowanych wyrobów i usług, kwalifikacji certyfikowanych osób oraz certyfikowanych systemów zarządzania. Zasady akredytacji ujęte są w międzynarodowych normach i wytycznych, w których określone są wymagania, zarówno dla jednostek akredytujących, jak i dla podlegających akredytacji jednostek oceniających zgodność. Uzyskanie akredytacji oznacza, że akredytowane podmioty zostały ocenione według tych norm i wytycznych. Ponadto akredytacja podnosi wiarygodność wyników certyfikacji wyrobów, wpływa na wysoką jakość wyrobów i usług oraz kompetencji personelu. Dzięki akredytacji możliwe są wiarygodne i precyzyjne wyniki analiz oraz badań w obszarach związanych z bezpieczeństwem, zdrowiem i środowiskiem (np. analizy medyczne, badania mechaniczne, badania chemiczne). Uzyskanie przedmiotowej akredytacji świadczy zatem o kompetencjach badawczych i wiarygodności uzyskiwanych wyników badań, jak również jest gwarancją uznawania sprawozdań z tych badań. Ponadto spełnia wymagania normy PN-EN ISO/IEC 17025:2005. Warunkiem uzyskania przez laboratorium badawcze akredytacji na zgodność z dokumentem PN-EN ISO/IEC 17025:2005 "Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących" udzielanego przez Polskie Centrum Akredytacji jest posiadanie udokumentowanego systemu zarządzania, zgodnego z wymaganiami tej normy oraz spełnienie szeregu wymagań technicznych w odniesieniu do stosowanych metod badawczych, wzorców i wyposażenia. Norma PN-EN ISO/IEC 17025 specyfikuje wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów do przeprowadzania badań, wykonywanych przy wykorzystaniu metod znormalizowanych, nieznormalizowanych oraz metod własnych opracowanych w laboratorium. Organy stanowiące i jednostki akredytujące mogą wykorzystywać tę normę do potwierdzania lub uznawania kompetencji laboratoriów. Laboratorium Celne Izby Celnej w P. po spełnieniu wymagań akredytacyjnych otrzymało certyfikat akredytacji w dniu 20 września 2007 r. Uzyskanie akredytacji świadczy zatem o kompetencjach badawczych i wiarygodności uzyskiwanych wyników badań, jak również jest gwarancją uznawania sprawozdań z tych badań w świecie. Organ podkreślił także, że Polskie Centrum Akredytacji akredytuje różne rodzaje działalności. Ich wykaz został zawarty w dokumencie "Zakres działalności akredytacyjnej Polskiego Centrum Akredytacji" i przewiduje 10 rodzajów dziedzin podlegających certyfikacji, wśród nich m.in. badania, badania medyczne, wzorcowania, badania biegłości, certyfikacja wyrobów itd. Rodzaj działalności - "badania" - poddany jest weryfikacji według normy akredytacyjnej PN-EN ISO/IEC 17025, skierowanej do laboratoriów badawczych. Laboratorium Izby Celnej w P. uzyskało akredytację w tym właśnie zakresie, tj. właściwą dla laboratoriów badawczych, posiada tym samym akredytację udzielaną w oparciu o w/w normę akredytacyjną. Akredytacja tut. Laboratorium dotyczy określonego rodzaju działalności, tj. badań, jako że jest to laboratorium badawcze, które spełniać powinno - i spełnia - tę samą normę, która przewidziana została dla wszelakich badań, również automatów i urządzeń do gier oraz badań elektrycznych i elektronicznych. Norma PN-EN ISO/IEC 17025:2005 określa wymagania stawiane laboratoriom, które prowadzą badania w oparciu o różne metody: znormalizowane, nieznormalizowane i własne. Badania sprawdzające automatów i urządzeń do gier przeprowadzane przez Laboratorium Celne Izby Celnej w P. wykonywane są w oparciu o procedurę analityczną PA-86 "Badania sprawdzające automatów/urządzeń do gier", która służy ustaleniu rzeczywistego działania gier. Opracowanie przez Laboratorium Celne Izby Celnej w P. metody badań sprawdzających automatów i urządzeń do gier zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań i jednolity tok postępowania przez wszystkie osoby wykonujące te badania. Dodatkowo przebieg badań jest utrwalany za pomocą fotografii i nagrań filmowych oraz dokumentowany w formie papierowej, co pozwala na jego odtworzenie i zapewnia kontrolę uzyskanych wyników. W związku z powyższym Laboratorium Celne Izby Celnej w P. spełnia wymagania z art. 23f ust. 1 pkt.1 i 2 ustawy o grach hazardowych. Organ wyjaśnił, że ustawa nie konkretyzuje jednak i nie uzależnia uzyskania upoważnienia do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier od posiadanego zakresu akredytacji metod badawczych. Wprawdzie niektóre jednostki badające upoważnione przez Ministra Finansów do badań automatów i urządzeń do gier, posiadające certyfikat akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji, mają w swoim akredytowanym zakresie badawczym (dziedzina/obiekt badań) badania elektryczne i elektroniczne wyrobów i wyposażenia elektrycznego, jednak obiektami ich badań akredytowanych nie są automaty i urządzenia do gier. Na koniec analizując treść art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, który stanowi, że jednostka badająca posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement) należy organ podniósł, że nie precyzuje on zakresu tej akredytacji. Polskie Centrum Akredytacji na podstawie dokumentu DA-09 "Polityka dotycząca zakresu działalności akredytacyjnej PCA" opracowało zakres działalności akredytacyjnej Polskiego Centrum Akredytacji. Z analizy tego zakresu wynika, że w obszarze działalności akredytacyjnej Polskiego Centrum Akredytacji, tj. ani w dziedzinie badań, ani w obiektach nie zostały ujęte badania automatów i urządzeń do gier. Ponieważ powołany wyżej dokument nie obejmuje w zakresie działalności akredytacyjnej PCA automatów do gier zdefiniowanych w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, to biorąc pod uwagę specyfikę dziedziny, jaką są badania automatów i urządzeń do gier, racjonalny ustawodawca wprowadził w przepisie art. 23 f ustawy o grach hazardowych obok wymogu posiadania akredytacji dodatkowy wymóg, o którym mowa w art. 23 f ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. W tym stanie rzeczy Minister Finansów nie był upoważniony przez ustawodawcę do badania zakresu akredytacji określonej jednostki badającej. Minister Finansów właściwy był jedynie do zbadania, czy Izba Celna w P. posiada certyfikat akredytacji. Skoro Izba Celna w P. przedłożyła certyfikat akredytacji to nie można stwierdzić, że udzielone Izbie Celnej w P. upoważnienie z dnia 8 kwietnia 2011 r. do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, wygasło na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r., Nr 134, poz. 779), zwłaszcza, że w art. 23 f ust. 1 pkt 2 w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, ustawodawca wprowadził odrębną przesłankę udzielenia upoważnienia. Zdaniem organu racjonalny ustawodawca nie zamieściłby jako dodatkowej przesłanki uzyskania upoważnienia, spełnienia wymogu z art. 23 f ust. 1 pkt 2 ustawy w sytuacji, kiedy wymóg ten, czyli zapewnienie odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań automatów i urządzeń do gier, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponujące odpowiednim wyposażeniem technicznym - wynikać miałby z zakresu akredytacji. Warunek zawarty w art. 23 f ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych - posiadania akredytacji, jest tylko jedną z przesłanek warunkujących uzyskanie upoważnienia i dla jego uzyskania konieczne jest spełnienie przez jednostkę badającą pozostałych przesłanek określonych w art. 23 f ust. 1 pkt 2, 3, i 4 ustawy o grach hazardowych. Laboratorium Izby Celnej w P., stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym prowadzenie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym, zatem jest jednostką w pełni kompetentną do wykonywania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Podsumowując organ stwierdził, że zarzut podniesiony przez Skarżącą spółkę w zażaleniu, iż badanie zostało przeprowadzone przez jednostkę do tego nieuprawnioną nie jest zasadny. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że w pełni podziela stanowisko wyrażone także przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w uzasadnieniu wyroku z dnia 2 października 2013 r. w sprawie II SA/Go 743/13, z którego wynika, że samo podanie do publicznej wiadomości wykazu jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (jak stanowi ustęp 6 art. 23 "b" ustawy o grach hazardowych) stanowi wystarczającą podstawę do zwrócenia się do takiej jednostki z odpowiednim zleceniem przeprowadzenia badania. Jeżeli bowiem upoważnienie do badań technicznych udzielane jest na określony czas (ust. 3), a w wykazie, o którym mowa w ust. 6 właściwy minister umieszcza tylko jednostki upoważnione, to oznacza że dany wykaz jako podlegający bieżącej aktualizacji przez wskazany organ administracyjny powinien uwzględniać jedynie te jednostki badające, które spełniają wszystkie wymagane prawem warunki. Brak podstaw do nakładania na podmiot zlecający badanie, obowiązku sprawdzania ważności akredytacji udzielonej dla jednostki badającej, zamieszczonej w odpowiednim wykazie przez właściwego ministra, wynika też z niedopuszczalności wkraczania przez organy celne w kompetencje zastrzeżone ministrowi właściwemu do spraw finansów do wyłącznej kognicji którego należy udzielanie - w ramach odrębnej procedury - upoważnień do przeprowadzania badań sprawdzających. Fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych. Reasumując organ stwierdził, że nie ma wątpliwości, iż w niniejszej sprawie wystąpiły wyczerpujące przesłanki upoważniające organ do obciążenia Strony kosztami badania sprawdzającego, bowiem w wyniku jego przeprowadzenia, przez upoważniona do tego jednostkę, stwierdzono, iż badany automat nie spełnia wymagań określonych przepisami prawa. Tym samym organ miał podstawę do zastosowania art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. W skardze na powyższe postanowienie, adresowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B., skarżąca Spółka zarzuciła: 1) Naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez organ II instancji w sytuacji gdy orzeczenie wydane przez organ I instancji nie odpowiadało prawu, 2) Naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23b ust. 3 UGH przez oparcie ustalenia, co do niespełniania przez automat o niskich wygranych [...] o nr fabrycznym [...] (zwanego dalej "spornym automatem") wymogów ustawowych, na dowodzie sprzecznym z prawem, tj. opinii Izby Celnej w P. z rzekomego badania sprawdzającego, podczas gdy zgodnie z art. 23b ust. 3 UGH badanie takie może być przeprowadzone wyłącznie przez jednostkę mającą status jednostki badającej, a Izba Celna w P. nie posiada ważnego upoważnienia Ministra Finansów, gdyż w świetle zebranego materiału dowodowego i art. 12 ust. 3 ustawy z dn. 26.05.2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2011 r., Nr 134, poz. 779) zwanej dalej "nowelizacją UGH", wobec nieprzedłużenia przez Izbę Celną w P. Ministrowi Finansów w zawitym terminie wskazanym w art. 12 ust. 2 nowelizacji UGH właściwego certyfikatu akredytacji w rozumieniu art. 23f ust. 1 pkt. 1 UGH w zw. z art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy z dn. 30.08.2002 r. o systemie oceny zgodności (tekst jednolity: Dz.U. 2010 r., Nr 138, poz. 935 z późn. zm.), upoważnienie to wygasło z mocy samego prawa z upływem dnia 14.07.2012 r., 3) Naruszenie art. 23f ust. 5 UGH, w związku z art. 23f ust. 1 pkt. 1, ust. 2 pkt. 1 UGH oraz w związku z art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 2 nowelizacji UGH oraz w związku z art. 23b ust. 1 i 3 UGH oraz w związku z art. 129 ust. 3 UGH przez błędną wykładnię, polegającą na wadliwym przyjęciu, że jeśli organ opiera decyzję na dowodzie z opinii jednostki podającej się za jednostkę badającą - o jakim to dowodzie mowa w art. 23b UGH - zarejestrowanego automatu, a strona przedkłada w toku postępowania dowody świadczące o tym, że jednostka, która przeprowadziła takie badanie, przed badaniem automatu, utraciła status jednostki badającej z mocy samego prawa - na podstawie art. 12 ust. 3 nowelizacji UGH z 2011 r. - organ może przyjmować mimo to, że taka jednostka posiada ważne upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jeśli widnieje nadal jako upoważniona jednostka na liście publikowanej przez Ministra Finansów na stronie internetowej, zgodnie z art. 23f ust. 6 UGH, podczas gdy lista o jakiej mowa w art. 23f ust. 6 UGH kreuje co najwyżej domniemanie faktyczne, że jednostka widniejąca na tej liście jest upoważniona, które może być obalone np. przez Stronę postępowania, poprzez przedłożenie dowodów na okoliczności świadczące o ziszczeniu się przesłanek określonych w art. 12 ust. 3 nowelizacji UGH z 2011 r. powodujących wygaśnięcie upoważnienia takiej jednostki z mocy prawa. 4) Naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez skierowanie ww. automatu do gier o niskich wygranych do Izby Celnej w P. Wydział Laboratorium Celnego celem przeprowadzenia badań sprawdzających i nałożenie kary porządkowej na stronę pomimo posiadanej z urzędu wiedzy, iż IC w P. nie posiada akredytacji na badania automatów do gier oraz urządzeń do gier i nie ma statusu jednostki badającej. W nawiązaniu do podniesionych zarzutów skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonych decyzji w całości, 2) zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz Skarżącego kosztów niniejszego postępowania przed WSA w Bydgoszczy wg norm przepisanych. Ponadto na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z następujących dokumentów, na wskazane poniżej okoliczności: 1) wyroku WSA w Warszawie z dnia 13.03.2014 r. wydanego w sprawie w sprawie VI SA/Wa 3331/13 wraz z uzasadnieniem - na okoliczność poczynionego przez WSA w Warszawie ustalenia, że jedynym certyfikatem akredytacji kiedykolwiek posiadanym przez Izbę Celną w P. jest wydany przez Polskie Centrum Akredytacji certyfikat nr [...] z zakresem kompletnie rozbieżnym z tematyką badań technicznych automatów i urządzeń do gier (str. 12 i str. 18 uzasadnienia), a działająca w imieniu Izby Celnej w P. i podpisująca się pod opiniami dotyczącymi badań urządzeń elektronicznych, elektromechanicznych lub mechanicznych jakimi są automaty do gier Pani I. K., jest z wykształcenia chemikiem - str. 12 uzasadnienia, co przeczy gołosłownym tezom o nieomylności Ministra Finansów i dowodzi, że Minister Finansów nie usunął ze strony internetowej Ministerstwa nieprawdziwej informacji o wygaśnięciu upoważnienia Izby Celnej w P. z mocy prawa z upływem dnia 14.07.2012 r., 2) pisma Polskiego Centrum Akredytacji z dnia 14.01.2014 r. w sprawie [...] - na okoliczność braku posiadania przez Izbę Celną w P. potwierdzonych akredytacją kompetencji do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, 3) pisma Izby Celnej w P. z dnia 19 września 2014 r. na okoliczność braku posiadania przez Izbę Celną w P. potwierdzonych akredytacją kompetencji do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, 4) pisma Izby Celnej w P. z dnia 22 sierpnia 2014 r. na okoliczność braku posiadania przez Izbę Celną w P. potwierdzonych akredytacją kompetencji do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka wskazała, że podstawą cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych może być wyłącznie dowód z badania sprawdzającego przeprowadzonego przez jednostkę badającą. Dowód z opinii pseudobadania sprawdzającego przeprowadzonego przez jednostkę nie posiadającą ważnego upoważnienia, należy uznać za sprzeczny z art. 23 b ust. 3 ustawy o grach hazardowych, a zatem nie może być uznany za "niesprzeczny z prawem" w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto zdaniem Pełnomocnika Izba Celna w P., w momencie zlecenia jej przedmiotowego badania, a przede wszystkim w czasie przeprowadzania badania i wydawania opinii nie miała ważnego upoważnienia Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister Finansów może udzielić upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wyłącznie jednostce badającej, która posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji. Natomiast jedynym certyfikatem, zdaniem Skarżącej posiadanym przez Izbę Celną w P. jest wydany przez Polskie Centrum Akredytacji certyfikat nr [...]. Według zakresu akredytacji, Izba Celna w P. jest kompetentna w dziedzinie badań chemicznych chemikaliów, wyrobów chemicznych, badań chemicznych materiału roślinnego podejrzanego o obecność substancji psychoaktywnych, badań chemicznych wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywności, badań chemicznych tekstyliów, badań właściwości fizycznych chemikaliów, badań właściwości fizycznych tekstyliów. Jednak z przepisów ustawy o grach hazardowych oraz ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie zgodności wynika, zdaniem Strony, że jednostką badającą może być nie podmiot posiadający udzieloną akredytację na cokolwiek, lecz tylko akredytację z zakresem adekwatnym do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi są automaty o niskich wygranych. Ponadto Skarżąca podniosła, że Izba Celna w P. jako jednostka badająca, której Minister Finansów udzielił upoważnienia przed wejściem w życie ustawy nowelizującej ustawę o grach hazardowych, zgodnie z art. 12 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, była zobowiązana do przedstawienia Ministrowi Finansów w terminie do 14 lipca 2012 r. certyfikatu akredytacji. Ponieważ sankcją za brak przedstawienia Ministrowi Finansów właściwego certyfikatu akredytacji jest wygaśnięcie upoważnienia z mocy prawa, a zdaniem Skarżącej Izba Celna w P. nie wykonała tego obowiązku, zatem upoważnienie z dnia 8 kwietnia 2011 r. wygasło z mocy prawa z upływem dnia 14 lipca 2012 r. Każda więc opinia dotycząca badań automatów i urządzeń do gier sporządzona przez IC P. po dniu 14 lipca 2012 r. nie jest, zdaniem skarżącej opinią jednostki badającej. W dalszej kolejności Skarżąca wskazuje na zakres akredytacji udzielonej Izbie Celnej w P. Wydział Laboratorium Celne, jako na konieczną i integralną część certyfikatu akredytacji. Zdaniem Skarżącej nie może ulegać wątpliwości, że art. 23f ust. 1 pkt i ust. 2 ustawy o grach hazardowych odsyła w tym zakresie do przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności. Z brzmienia art. 15 ust. 2 pkt 3 tej ustawy wynika, że podmiot ubiegający się o uzyskanie certyfikatu akredytacji określa we wniosku jej zakres. Skoro więc Izba Celna w P. nigdy nie starała się o uzyskanie certyfikatu akredytacji w zakresie badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, to absurdalnym byłoby założenie, że opinia Izby Celnej w P. jako podmiotu posiadającego kompetencje fachowe w dziedzinie badania soków warzywnych oraz niektórych innych badań kompletnie rozbieżnych z tematyką urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, mogłaby zdaniem Skarżącego w tej sytuacji odnieść daleko idące skutki prawne np. w postaci cofnięcia w całości zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych. Kończąc skarżąca stwierdziła, że udzielone w dniu 8 kwietnia 2011 r. upoważnienie zostało udzielone w okresie, gdy Izba Celna w P. nie miała przewidzianej prawem kompetencji do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Powyższe upoważnienie zdaniem Skarżącej należy traktować jako pełnomocnictwo w rozumieniu prawa cywilnego. Upoważnienie z dnia 8 kwietnia 2011 r. należy uznać za sprzeczne z ustawą tj. z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż zmierzało do udzielenia pełnomocnictwa Izbie Celnej w P. do dokonywania czynności, do których dokonywania ten organ nie miał przewidzianej prawem kompetencji. Konkludując skarżąca stwierdziła, iż badanie wykonane przez podmiot niemający, statutu jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, nie jest badaniem sprawdzającym w rozumieniu art. 23 b ustawy o grach hazardowych, a w konsekwencji koszt takiego badania, nie jest kosztem badania sprawdzającego w rozumieniu art. 23 b ust. 5 ustawy o grach hazardowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację i dodatkowo, szczegółowo odnosząc się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 dalej "p.p.s.a.") sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonego aktu pod kątem jego zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Badając legalność zaskarżonego postanowienia sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych ("u.g.h."), cyt. na wstępie. Zgodnie z treścią art. 23b ust. 1 wymienionej ustawy na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. W myśl art. 23b ust. 2 u.g.h. w żądaniu, o którym mowa w ust. 1, wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania, i termin tego przekazania. Zgodnie z treścią art. 23b ust. 3 u.g.h. badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia. W myśl art. 23b ust. 4 u.g.h. koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania. Zgodnie z treścią art. 23b ust. 5 u.g.h. w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Wskazać również należy, że w myśl art. 23f ust.1 u.g.h. upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1 /.../ (ust. 2). Zgodnie z treścią art. 23f ust.6 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) znajduje się wykaz jednostek badających upoważnionych przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, wśród których figuruje Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. W niniejszej sprawie strona skarżąca kwestionuje zasadność obciążenia jej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych [...] nr fabryczny [...], nr rejestracyjny [...], podważając uprawnienie Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. do wykonywania badań sprawdzających i twierdząc, że nie może ono być jednostką badającą w rozumieniu art. 23b ust. 3 u.g.h. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a organy celne obu instancji trafnie uznały, że sporne koszty badania sprawdzającego przeprowadzonego przez Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w P., jako upoważnionej jednostki badającej, obciążają podmiot eksploatujący automat czyli skarżącą spółkę. Podkreślić bowiem przede wszystkim należy, odnosząc się jednocześnie do zarzutów skargi, że w postępowaniu takim, jak niniejsze, to jest dotyczącym ustalenia możliwości obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych ocenie podlega wyłącznie to, czy zostały spełnione warunki formalne do obciążenia podmiotu eksploatującego ten automat kosztami badania, określone w art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Ocenia się zatem wyłącznie to, czy wystąpiły bądź nie wystąpiły okoliczności uzasadniające nałożenie na stronę kosztów takiego badania sprawdzającego. Pogląd taki wyrażony został w wielu wyrokach sądów administracyjnych (vide: wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 marca 2013 r., w sprawie II SA/Bk 993/12, z 6 czerwca 2013 r., w sprawie II SA/Bk 106/13 i z 19 listopada 2013 r., w sprawie II SA/Bk 719/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 października 2013 r., w sprawie I SA/Bd 705/13 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 kwietnia 2014 r., sprawie II SA/Ol 88/14, a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawie III SA/Łd 1299/13 - dostępne na stronie cbois.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w wymienionych orzeczeniach. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że spełnione zostały przesłanki obciążenia strony skarżącej kosztami badania sprawdzającego, określone w art. 23b u.g.h. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem niewątpliwie, że istniało uzasadnione podejrzenie, iż sporny automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. Wskazuje na to wynik kontroli spornego automatu, przeprowadzonej w dniu 16.12.2009 r. przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego w T. W czasie kontroli stwierdzono, w wyniku przeprowadzonego eksperymentu, że w spornym automacie wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż dopuszczalna określona w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Ponadto z załączonej do akt opinii technicznej biegłego sądowego mgr inż. R. R. z dnia 25 maja 2010 r. wynika, że automat ten narusza warunki ustawowe ponieważ stawka za udział w jednej grze, oraz jednorazowa wygrana mogą być wyższe od tych, które przewiduje art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Ustalenia te nie były kwestionowane przez stronę skarżącą w toku postępowania. W tej sytuacji można więc uznać, że istniało uzasadnione podejrzenie, że automat nie spełnia wymaganych warunków ustawowych, co z kolei uzasadniało zlecenie przeprowadzenia badania sprawdzającego. Treść opinii z przeprowadzonego badania sprawdzającego z dnia 20.08.2012 r. wskazuje, że sporny automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. Z wymienionej opinii wynika w szczególności, że automat nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej stawki za grę, niespełnienia warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, niezapewnienie warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań, niespełnienie wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, niewypełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Badanie sprawdzające wykonała Izba Celna w P. Wydział Laboratorium Celne, która jest jednostką uprawnioną do wykonania takiego badania. Jednostka ta posiadała na dzień zlecenia oraz wykonania badania sprawdzającego oraz posiada nadal upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wydane przez Ministra Finansów w dniu 8 kwietnia 2011 r. w oparciu o wówczas obowiązujące przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3.06.2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946; ze zm.) i została umieszczona w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier na stronie internetowej Ministra Finansów (www.mf.gov.pl). Należy zatem uznać, że badanie sprawdzające zostało wykonane przez upoważniony do tego podmiot. Zarzuty podnoszone w skardze, co do tego, że Izba Celna w P. nie posiada ważnego upoważnienia, gdyż dotychczasowe wygasło z mocy samego prawa z upływem dnia 14.07.2012 r., nie zasługują na uwzględnienie ponieważ, jak ustaliły to organy, Izba Celna w P., przedłożyła Ministrowi Finansów pismem z dnia 12.10.2011 r. poświadczoną notarialnie kopię certyfikatu akredytacji Nr [...] z dnia 10.06.2011 r. oraz oryginały dokumentów, o których mowa w art. 23f ust. 2 pkt 3 i 4 u.g.h. Poza tym podkreślić należy, że adresatem normy prawnej zawartej w art. 23f ust. 1 pkt 1-4 jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, który w ramach przyznanych mu przez ustawę uprawnień władczych udziela upoważnień do badań technicznych według kryteriów określonych w tym przepisie. Prawidłowość jego działań w tym zakresie nie może być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu, gdyż inny jest przedmiot tego postępowania, a Minister Finansów w tym postępowaniu nie jest stroną. Tylko w toku postępowania prowadzonego przez Ministra Finansów, a wszczętego na wniosek zainteresowanej jednostki badającej może być sprawdzana okoliczność czy jednostka ta spełnia ustawowe warunki do uzyskania upoważnienia, o którym mowa w art. 23b ust. 3 i w art. 23f ust. 1 u.g.h. Należy też zwrócić uwagę, że jedynie odmowa udzielenia przez Ministra upoważnienia do badań technicznych następuje w drodze decyzji wydanej w postępowaniu toczącym się z wniosku jednostki badającej ubiegającej się o wydanie upoważnienia, co wynika z art. 23f ust. 4 u.g.h. W związku z tym, poza oceną organu celnego, a także sądu pozostaje w tej sprawie to, czy Minister Finansów właściwie dokonał wyboru jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń. Obowiązkiem organu celnego było jedynie zwrócenie się o wykonanie badania sprawdzającego do jednej z jednostek widniejących na liście upoważnionych do badań. Nie ulega zaś wątpliwości, że takiej jednostce badania w rozpoznawanej sprawie zostały zlecone. Należy w tym względzie podzielić stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19.11.2013 r., sygn. II SA/Bk 719/13 (dostępne na stronie nsa.gov.pl), że "jeżeli jednostka badająca posiadała w dacie prowadzenia badania upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to jest to fakt wykluczający prowadzenie w sprawie dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczność posiadania przez tę jednostkę uprawnień do sporządzania opinii o legalności działania automatów do gier o niskich wygranych. Fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych." Podkreślić w tym miejscu warto ponownie, że postanowienie w przedmiocie kosztów za przeprowadzone badanie kontrolne automatu o niskich wygranych ma charakter incydentalny (wpadkowy) względem postępowania dotyczącego cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych. Kontrolując legalność tego postanowienia sąd, na tym etapie, ocenia spełnienie przesłanek do obciążenia kosztami za to badanie, o których mowa w art. 23b ust. 5 u.g.h. Ocena prawidłowości dopuszczenia dowodu ze spornego badania sprawdzającego, będzie należała do organu wydającego decyzję kończącą postępowanie w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Wówczas bowiem organ będzie zobowiązany do sprawdzenia wystąpienia przesłanek tego cofnięcia, a więc przede wszystkim będzie zobowiązany do oceny dowodów na tę okoliczność. Wówczas także zweryfikuje wartość dowodową sporządzonego badania sprawdzającego. Merytoryczna ocena prawidłowości sporządzenia tego dowodu nie jest zaś możliwa w postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami za sporządzenie badania sprawdzającego (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II SA/Bk 106/13 oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt II SA/Ol 756/14, dostępne na stronie nsa.gov.pl). W tym stanie rzeczy, skoro wynik badania sprawdzającego potwierdził, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie (negatywny wynik badania sprawdzającego), koszty badania sprawdzającego obciążają właściciela automatu – skarżącą spółkę, zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h. Przy czym koszty te obciążają skarżąca niezależnie od tego czy postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji zakończyłoby się decyzją o cofnięciu rejestracji automatu, czy też umorzeniem postępowania jako bezprzedmiotowego. Podkreślić należy także, że prawidłowo ustalona została kwota kosztów sporządzenia opinii, jaka obciąża skarżącą. Odnośnie wysokości kosztów badania sprawdzającego przepis art. 23b ust. 4 u.g.h. stanowi jedynie, że nie powinny one przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania. Szczegółowo opłaty za przeprowadzone badania i analizy zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne (Dz.U. Nr 94, poz. 913 z późn. zm.). Wymienione rozporządzenie zostało wydane na podstawie upoważnienia ustawowego określonego w art. 92 ust.4 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. nr 68 poz. 622, z późn. zm.), zgodnie którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, ryczałtowe stawki opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne. Określając stawki opłat, należy uwzględnić rodzaj przeprowadzanych badań lub analiz, stopień ich skomplikowania i pracochłonność. Z przepisu art. 92 ust. 4 wymienionej ustawy wynika, że Minister Finansów, przy ustalaniu opłat został zobowiązany do uwzględnienia między innymi stopnia skomplikowania badania i jego pracochłonności. W rozporządzeniu z 26 kwietnia 2004 r. opłata za badania automatu i urządzeń do gier została ustalona na kwotę 900 zł (pkt 136 załącznika do rozporządzenia) i jest to suma, która uwzględnia już stopień skomplikowania i pracochłonność tej czynności. Uwzględnia zatem zarówno koszty czasu pracy wykwalifikowanego pracownika przeprowadzającego badania jak i koszty zużycia materiałów. Organy podatkowe prawidłowo zatem obciążyły stronę skarżącą kosztami sporządzenia opinii w kwocie 900 zł, co znajduje oparcie w treści rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w B., uznając że zaskarżone postanowienie nie narusza obowiązujących przepisów prawa w sposób skutkujący koniecznością jego uchylenia, a zarzuty skargi w tym postępowaniu nie zasługują na uwzględnienie, orzekł na podstawie art. 151 p.p.s. o oddaleniu skargi.