I SA/Gd 100/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy "A" na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 26 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i jej oprocentowania oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania Gminy (dalej: Skarżąca, Gmina) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik) z dnia 14 sierpnia 2018 r. w przedmiocie odmowy zwrotu "niezwróconej dotychczas części nadpłaty podatku VAT oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem", o który Gmina wnioskowała pismem z dnia 13 czerwca 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Pismem z dnia 29 grudnia 2014 r. Gmina wystąpiła do Naczelnika o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym m. in. za miesiące: styczeń 2011 r. - grudzień 2012 r., styczeń, luty, czerwiec -październik, grudzień 2012 r. oraz styczeń, lipiec i listopad 2013 r. w związku z odliczeniem podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną wykorzystywaną do działalności opodatkowanej przez jej zakład budżetowy, tj. Zakład "A". Wraz z ww. wnioskiem Gmina złożyła korekty deklaracji VAT-7. Naczelnik dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz nadpłat wynikających ze złożonych dnia 29 grudnia 2014 r. korekt deklaracji VAT-7 w obowiązujących termiach, tj. nadwyżki podatku VAT w terminie wnioskowanym przez Gminę, czyli 25 dni od daty złożenia deklaracji korygujących (tj. w dniach 23. i 26 stycznia 2015 r.), a nadpłat w terminach 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (tj. w dniu 26 lutego 2015 r.). Kolejno pismem z dnia 13 czerwca 2018 r. Gmina wniosła o zwrot niezwróconej dotychczas części nadpłaty podatku VAT oraz zwrot niezwróconej dotychczas części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe za lata 2010-2013 wraz z oprocentowaniem, w zakresie w jakim powstały one wskutek odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, na którą to kwotę składają się: - niewypłacona dotychczas część należności głównej, na którą składa się nadpłata podatku VAT oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym na podstawie art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, - oprocentowanie niewypłaconej dotychczas części nadpłaty podatku VAT za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz niewypłaconej dotychczas części zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od dnia upływu terminu na zwrot do dnia w którym nastąpi przekazanie tych środków na rachunek bankowy Gminy na podstawie art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c, art. 78 § 4 O. p. w związku z art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, - niewypłacona dotychczas część oprocentowania należności głównej (nadpłaty podatku VAT oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) za okres odpowiednio od dnia powstania nadpłaty oraz upływu 60 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy do dnia zwrotu tych środków na rachunek Gminy na podstawie art. 78§ 5 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. W ocenie Gminy wyżej wymieniona nadpłata i nadwyżka podatku naliczonego nad należnym powstała w wyniku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 z dnia 29 września 2015 r., a więc powinny podlegać oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 ustawy O.p. Naczelnik decyzją z dnia 14 sierpnia 2018 r. odmówił Gminie zwrotu "niezwróconej dotychczas części nadpłaty podatku VAT oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem", o co Strona wnioskowała pismem z dnia 13 czerwca 2018 r. DIAS decyzją z dnia 26 listopada 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego, czy kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz nadpłat wynikających ze złożonych dnia 29 grudnia 2014 r. korekt deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r. - grudzień 2012 r., styczeń, luty, czerwiec - październik, grudzień 2012 r. oraz styczeń, lipiec i listopad 2013 r. powstały w wyniku wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, a w konsekwencji czy Gminie przysługuje oprocentowanie na zasadach określonych w art. 78 § 5 pkt 1 O. p. Z materiału dowodowego wynika, że w dniu 29 grudnia 2014 r. Gmina wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku i zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w związku z odliczeniem podatku naliczonego m. in. od wydatków na budowę infrastruktury kanalizacyjnej w ramach dwóch inwestycji: "(...)" i "(...)". Jako podstawę prawną żądania zwrotu nadpłaty Gmina wskazała art. 72 § 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p., a zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona wniosła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni od dnia złożenia skorygowanych deklaracji. Naczelnik dokonał zwrotu wynikających ze złożonych przez Gminę dnia 29 grudnia 2014 r. korekt deklaracji VAT-7 kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w dniach 23. i 26 stycznia 2015 r., a kwot nadpłat - w dniu 26 lutego 2015 r. Podstawę dokonanych przez organ I instancji zwrotów ww. kwot stanowił m. in. art 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przytoczonej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Pismem z dnia 29 marca 2018 r. Gmina wniosła o zwrot niezwróconej dotychczas części nadpłaty podatku VAT oraz zwrot niezwróconej dotychczas części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe za lata 2010-2013 wraz z oprocentowaniem, w zakresie w jakim powstały one wskutek odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W ocenie Gminy nadpłaty i zwroty w niniejszej sprawie powstały w wyniku zmiany interpretacyjnej potwierdzonej wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, w którym wskazano, że jednostki budżetowe nie mogą być traktowane jako oddzielni od gminy podatnicy VAT, ponieważ nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej. W związku z tym przedmiotowe nadpłaty i zwroty podlegają oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 w związku z art. 74 ustawy O.p. Strona zaznaczyła, że nie otrzymała kwot równych należnemu oprocentowaniu liczonemu zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 O p. i wywodzi z art. 78 a O.p., że wobec powyższego wypłacone dotąd Gminie kwoty nadpłat i zwrotów VAT podlegały z mocy prawa proporcjonalnemu zaliczeniu na poczet należnej kwoty głównej (nadpłaty i zwrotu) oraz na poczet oprocentowania powstałego stosownie do art. 78 § 5 O.p. DIAS podtrzymał stanowisko organu I instancji, że nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz nadpłaty wynikające ze złożonych przez Gminę dnia 29 grudnia 2014 r. korekt deklaracji VAT-7 nie podlegają oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korektach deklaracji w trybie art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług w terminie wnioskowanym przez Gminę, tj. 25 dni od daty złożenia deklaracji korygujących. Zgodnie z przepisem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Organ wskazał, że ustawodawca odmiennie traktuje zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, uregulowany w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT od nadpłaty, określonej w art. 72 O.p. Ustawa o VAT przewiduje w art. 87 ust. 7 zastosowanie przepisów dotyczących nadpłaty do zwrotu różnicy podatku tylko w przypadku, gdy organ podatkowy dokona tego zwrotu z naruszeniem terminów wskazanych w art. 87 ust. 2 tej ustawy, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca, gdyż jak powyżej wskazano organ I instancji dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni od dnia złożenia przez Gminę deklaracji korygujących wraz z wnioskiem o zwrot. Skoro zwrot nadwyżki podatku nastąpił w terminie brak było podstaw do traktowania tego zwrotu jako nadpłaty podlegającej oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Jak dalej wskazał organ, zwrot różnicy podatku stanowi element konstrukcyjny podatku od towarów i usług i jako rezultat dokonanego przez podatnika samoobliczenia wynika z nadwyżki podatku naliczonego, a nie z zapłaty podatku w nienależnej wysokości. Pamiętać przy tym należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stanowią lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej i w każdym przypadku, gdy dana kwestia nie jest wprost uregulowana w tej ostatniej lub zachodzi rozbieżność uregulowań prawnych, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o VAT. Prawodawca jednoznacznie wskazał w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, kiedy dochodzi do oprocentowania zwrotu na wzór analogiczny do oprocentowania nadpłaty. Przy czym nie znalazł się w zakresie tej regulacji przypadek zwrotu związany z orzeczeniem TSUE. Z kolei zwrot nadpłat podatku w sprawie objętej odwołaniem Strony nastąpił w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji VAT-7, czyli stosownie do art. 77 § 1 pkt 6 lit. a O.p. Oprocentowanie zaś przysługuje w tym przypadku tylko wtedy, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6 (art. 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p.). W niniejszej sprawie nie wystąpiła jednak taka sytuacja. W konsekwencji nie zaistniały podstawy do naliczenia i zwrotu oprocentowania otrzymanych przez Gminę zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i nadpłat w podatku od towarów i usług. DIAS odnosząc się do przywołanego przez Gminę wyroku TSUE w sprawie C-276/14 z dnia 29 września 2015 r. wskazał, że spowodował on zmianę wadliwej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przyjętej przez sądy administracyjne i organy podatkowe dotyczącej statusu prawnopodatkowego gminnych jednostek budżetowych. Jak słusznie zauważyła Strona w następstwie ww. orzeczenia NSA podjął w dniu 26 października 2015r. uchwałę sygn. akt I FPS 4/15, dotyczącą na zasadzie analogii zakładów budżetowych. W niniejszej sprawie kwestia statusu prawnopodatkowego zakładu budżetowego Gminy nie była jednak podnoszona przez organ I instancji przy ocenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wcześniej nie odliczonego, a wykazanego w korektach deklaracji. Jak wynika z akt sprawy organ I instancji ocenił złożone korekty pod kątem prawa do odliczenia uznając, że dokonane zakupy wykazują związek z czynnościami opodatkowanymi Gminy. W tej sytuacji nie sposób uznać, że przyczyną złożenia korekt był wyrok TSUE (tym bardziej, że zapadł później niż złożono korekty), skoro organ I instancji nie kwestionował statusu Gminy i jej jednostek organizacyjnych, jak i prawa do odliczenia podatku naliczonego wobec stwierdzenia istnienia związku z czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji chybione są podnoszone w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, tj. art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c, 78 § 4 O.p., uznanie, że wnioskowane kwoty nadpłat i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostały zwrócone Gminie w całości w obowiązujących terminach. Ponadto, w związku z argumentacją odwołania dotyczącą wskazanego w zaskarżonej decyzji obowiązku wspólnego rozliczenia jednostki samorządu terytorialnego wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, organ odwoławczy zauważył, że NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. I FSK 1237/17 stwierdził, iż dla skuteczności złożonej przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem 1 października 2016 r. deklaracji korygującej rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, tj. w celu realizacji uprawnienia z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.), wymagana jest w świetle art. 23 w zw. z art. 12 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. poz. 1454 ze zm.) centralizacja rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych, począwszy od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta. Wobec powyższego stanowisko organu I instancji co do zasady jest prawidłowe. Nie mniej, zdaniem Dyrektora Izby wyrażanym już powyżej, organ I instancji nie kwestionował korekt deklaracji z uwagi na status Gminy i jej jednostek organizacyjnych, a zatem rozliczenia po stronie podatku należnego, oraz uznał prawo do odliczenia podatku naliczonego, to ta kwestia przesądza stwierdzenie, że nadpłata i kwoty zwrotu podatku nie powstały w wyniku wyroku TSUE. W efekcie brak jest podstaw do oprocentowania zwróconych nadpłat i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Organ dodał, że powołane w odwołaniu wyroki WSA w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 273/16, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Go 5/17 i WSA w Bydgoszczy z dnia 16 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 780/17 wskazują na brak podstaw do uzależnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego od centralizacji rozliczeń gminy i jej jednostek organizacyjnych. W niniejszej sprawie Naczelnik uznał prawo Gminy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących wydatki poniesione na infrastrukturę kanalizacyjną przekazaną do eksploatacji "A" i dokonał zwrotu nadpłaty i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanych przez Gminę w korektach deklaracji VAT-7 załączonych do wniosku Strony z dnia 29 grudnia 2014 r. Zatem organ podatkowy podjął czynności, które w żaden sposób nie są sprzeczne z tezami wyrażonymi w powyższych orzeczeniach sądów administracyjnych. Natomiast ww. wyroki w ogóle nie nawiązują do kwestii oprocentowania, którego domaga się aktualnie Strona. DIAS odnośnie cytowanego w odwołaniu wyroku NSA z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 9/14 wskazał, że zapadł on w innym stanie faktycznym. Mianowicie - wniosek o stwierdzenie nadpłaty został wniesiony co prawda przed wydaniem orzeczenia przez ETS, jednakże dopiero na skutek jego wydania wniosek został pozytywnie załatwiony. W niniejszej sprawie nie wystąpiła taka sytuacja. Zwrot nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie był uzależniony od wyroku TSUE i nastąpił w terminach ustawowych przed jego wydaniem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania jednocześnie zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 74 oraz art. 78 § 5 O.p. - poprzez ich błędna wykładnię i uznanie, że brak dokonania centralizacji rozliczeń VAT Gminy ze swoimi jednostkami organizacyjnymi za okresy rozliczeniowe lat 2010-2013 stoi na przeszkodzie naliczeniu oprocentowania od uzyskanych przez Gminę nadpłat i zwrotów nadwyżki VAT, mimo iż rzeczone nadpłaty i zwroty w VAT pozostawały bezsprzecznie w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 74 O.p., co prowadziło Organ do niezastosowania w sprawie powołanych przepisów i odmowy zwrotu należnego Gminie oprocentowania; - art. 74 oraz art. 78 § 5 O.p. w zw. z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez uznanie, że przepisy te nie mają zastosowania do wniosków o nadpłatę/zwrot nadwyżki VAT, złożonych przed wydaniem orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie Gminy Wrocław C-276/14, co stanowi nieuprawnione różnicowanie podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, a co w konsekwencji doprowadziło do odmowy przyznania Gminie oprocentowania od wnioskowanych kwot nadpłaty i zwrotu; - art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c, art. 78 § 4 O.p. - poprzez niezastosowanie ww. przepisów i uznanie, że wnioskowane kwoty nadpłat i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostały zwrócone Gminie w całości w obowiązujących terminach, mimo iż rzeczone nadpłaty i zwroty w VAT pozostawały w związku z orzeczeniem TSUE, o którym mowa w art. 74 O.p., co prowadziło Organ do niezastosowania w sprawie powołanych przepisów i odmowy zwrotu należnego Gminie oprocentowania; oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, że nadpłata i zwrot nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym za okresy rozliczeniowe lat 2010-2013 nie podlegają wnioskowanemu przez Gminę oprocentowaniu, bez wyczerpującego odniesienia się do przedstawionej przez Gminę w tym przedmiocie argumentacji co do brzmienia przepisów i aktualnego orzecznictwa TSUE i krajowych sądów administracyjnych, wskutek czego naruszone zostały zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i praworządności. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Sąd w związku z powyższym uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Należy wskazać, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia powinno wynikać, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty skarżącego zostały rozważone przez organ. Z taką sytuacją mamy do czynienia. Okoliczność, że strona skarżąca nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jego zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2018 r. II FSK 331/18, Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 lutego 2018 r. I SA/Bk 1863/17). Sąd odnosząc się do cytowanego w skardze wyroku NSA z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 9/14 wskazuje, że zapadł on w innym stanie faktycznym i tym samym pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. W realiach niniejszej sprawy spór sprowadza się do tego, czy kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz nadpłat wynikających ze złożonych dnia 29 grudnia 2014 r. korekt deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r. - grudzień 2012 r., styczeń, luty, czerwiec - październik, grudzień 2012 r. oraz styczeń, lipiec i listopad 2013 r. powstały w wyniku wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, a w konsekwencji czy Gminie przysługuje oprocentowanie na zasadach określonych w art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Wskazać należy, że pojęcie nadpłaty podatku nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej. Ustawodawca, kształtując tę ustawę ograniczył się do wskazania sytuacji, w których wspomniana należność powstaje (art. 72 § 1 O.p.). W katalogu tym na pierwszy plan wysuwa się przypadek nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.). Sprawia on, że zasadniczo nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 O.p.). Tym samym istnieje ona "od samego początku", tzn. od chwili niesłusznej zapłaty podatku. Podatnik, który doszedł do wniosku, że pomylił się na swoją niekorzyść w składanej przez siebie deklaracji podatkowej, dokonał błędnego samoobliczenia podatku i - w konsekwencji - wpłacił zawyżoną kwotę uprawniony jest do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku. Powinna temu towarzyszyć jednoczesna korekta deklaracji podatkowej (art. 75 § 2 pkt 1 i § 3 O.p.). Stosownie zaś do art. 74 pkt 1 O.p., jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Oprocentowanie nadpłaty jest swoistym odpowiednikiem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Obydwie te instytucje pełnią bowiem te same funkcje, będąc przede wszystkim dla podmiotu uprawnionego rekompensatą za korzystanie przez nieuprawnioną do tego osobę z nienależnego jej kapitału. W myśl art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Nie oznacza to jednak, że zaistnienie każdej nadpłaty wiąże się z powinnością wypłacenia oprocentowania. Szczegółowe, kazuistyczne zasady kształtowania tej ubocznej należności podmiotu uprawnionego z tytułu podatku uiszczanej na rzecz podatnika ukształtowano w art. 78 O.p. Z analizy przepisu, terminowy zwrot nadpłaty po wystąpieniu o jej stwierdzenie nie ma swojej konsekwencji w postaci oprocentowania (art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p). Szczególną regulacją w tym względzie jest art. 78 § 5 cyt. ustawy, w którym uregulowano odrębne zasady kształtowania oprocentowania nadpłat będących efektem działania Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; stwierdzono, że w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres: 1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny; 2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że rację ma Skarżąca twierdząc, że kluczową kwestią dla przyznania jej prawa do oprocentowania na zasadach określonych w art. 78 § 5 pkt 1 O.p. jest ustalenie, czy kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz nadpłat wynikających ze złożonych dnia 29 grudnia 2014 r. korekt deklaracji VAT-7 za lata 2010 - 2013 powstały w wyniku wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. W ocenie Sądu wyrażonej w zaskarżonej decyzji brak takiego związku. Powyższy wyrok spowodował zmianę wadliwej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przyjętej przez sądy administracyjne i organy podatkowe dotyczącej statusu prawnopodatkowego gminnych jednostek budżetowych. W następstwie niniejszego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 26 października 2015 r. uchwałę sygn. akt I FPS 4/15, dotyczącą na zasadzie analogii zakładów budżetowych. Kwestia statusu prawnopodatkowego zakładu budżetowego Gminy nie była podnoszona przez organ I instancji przy ocenie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną wykorzystywaną do działalności opodatkowanej przez jej zakład budżetowy. Organ I instancji ocenił złożone korekty pod kątem prawa do odliczenia uznając, że dokonane zakupy wykazują związek z czynnościami opodatkowanymi Gminy i dokonał zwrotu wykazanych w złożonych dnia 29 grudnia 2014 r. korektach deklaracji VAT-7 kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w dniach 23. i 26 stycznia 2015 r., a kwot nadpłat - w dniu 26 lutego 2015 r. W związku z tym zdaniem Sądu nie sposób uznać, że Gmina poniosła jakiekolwiek konsekwencje niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, która została wyeliminowana na skutek wydania kilka miesięcy później orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, na co zwraca uwagę Skarżąca. Skarżąca niesłusznie uznaje, że organ odwoławczy uzależnił przyznanie Gminie prawa do oprocentowania nadpłat i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym od centralizacji rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego wraz ze wszystkimi jej jednostkami organizacyjnymi. DIAS wskazał odwołując się do wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. I FSK 1237/17, że co do zasady dla skuteczności złożonej przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem 1 października 2016 r. deklaracji korygującej rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, konieczna jest centralizacja rozliczeń. Z zaskarżonej decyzji wynika, że skoro nadpłata i kwoty zwrotu nie powstały w wyniku wyroku TSUE, a organ I instancji dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i nadpłat zgodnie ze złożonymi przez skarżącego korektami w obowiązujących terminach, to nie istniały podstawy do naliczania oprocentowania od zwróconych kwot. Stosownie do art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, zastosowanie przepisów dotyczących nadpłaty nastąpi tylko wtedy, gdy organ podatkowy dokona zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z naruszeniem terminów wskazanych w art. 87 ust. 2 tej ustawy. W realiach niniejszej sprawy taka sytuacja nie miała miejsca, gdyż organ I instancji dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie wskazanym we wniosku, to jest 25 dni od dnia złożenia przez Gminę deklaracji korygujących. Brak zatem podstaw do traktowania tego zwrotu jako nadpłaty podlegającej oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Również zwrot nadpłat nastąpił w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6 O.p., to jest 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji VAT-7. Tym samym w myśl art. 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p., oprocentowanie nie przysługuje. Tym samym uznać należy za chybione zarzuty naruszenia art. 74, art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c, 78 § 4 i § 5 O.p. Chybione są także zarzuty naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez dyskryminację podatników w zależności od tego czy dokonali konsolidacji rozliczeń. Skoro odmowa naliczenia i wypłaty oprocentowania od zwróconych nadpłat i nadwyżek podatku nie została uzależniona od centralizacji rozliczeń Gminy i jej jednostek organizacyjnych, to nie zasługują na uwzględnienie argumenty Skarżącej dotyczące kwestii temporalnych, sprowadzających się do stwierdzenia, że ustawa centralizacyjna z dnia 5 września 2016 r. nie może mieć zastosowania do nadpłat i zwrotów VAT za lata 2010 – 2013 r., gdyż weszła w życie z dniem 1 października 2016 r. Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. Organy obu instancji zapewniły przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ odwoławczy przeprowadził postępowanie drugoinstancyjne w sposób prawidłowy, dokonując ponownego całościowego ustalenia stanu faktycznego oraz wykładni znajdujących do niego zastosowanie przepisów prawa, doprowadzając tym samym do powtórnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, nie ograniczonego wyłącznie do odpowiedzi na zarzuty odwołania. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po dokonaniu kontroli Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania, tak pierwszo- jak i drugoinstancyjnego, nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.