I SA/Gd 1006/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2014 r. sprawy ze skargi A na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 24 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego (będący jednocześnie wierzycielem), wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku "A" - dalej jako "A", na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 28 października 2010 r. - dalej jako "tytuł wykonawczy nr 1", obejmującego należność z tytułu zwrotu nienależnej nadpłaty podatku w podatku od towarów i usług w kwocie 2.159.377,05 zł wraz z odsetkami, oraz na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 28 października 2010 r. - dalej jako "tytuł wykonawczy nr 2", obejmującego należność z tytułu zwrotu oprocentowania nienależnej nadpłaty podatku w podatku od towarów i usług w kwocie 50.498,70 zł wraz z odsetkami. Kwestionując prowadzone postępowanie egzekucyjne zobowiązana wniosła zarówno zarzuty, jak i skargi na czynności egzekucyjne, które nie zostały uznane przez organ nadzoru. "A" wniosła także o umorzenie postępowań egzekucyjnych na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) - dalej jako "u.p.e.a.". Organy egzekucyjne odmówiły umorzenia prowadzonych postępowań egzekucyjnych, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - dalej jako "WSA w Gdańsku", wyrokiem z dnia 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1307/11 oddalił skargę strony. "A" skorzystała z prawa złożenia skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego - dalej jako "NSA", który wyrokiem z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1524/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W piśmie z dnia 23 kwietnia 2012 r. "A" ponownie wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr 1, ze względu na wystąpienie przesłanki nieistnienia egzekwowanego obowiązku, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Strona wskazała, że złożenie wniosku uzasadnia fakt, iż przywołana w tytule wykonawczym podstawa prawna, tj. art. 52 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", nie jest podstawą obowiązku do zwrotu dochodzonych w egzekucji kwot, a ich zwrotu można domagać się wyłącznie na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - dalej jako "k.c.", o bezpodstawnym wzbogaceniu. Postanowieniem z dnia 30 maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Po rozpatrzeniu wniesionego przez "A" zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że Wydawnictwo "A" - dalej jako "Wydawnictwo", w następstwie deklarowanych rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od stycznia 1999 r. do listopada 2000 r. wpłaciło na rachunek właściwego organu podatkowego kwotę 2.159.377,05 zł (należność główna wraz z odsetkami). W dniu 19 grudnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję, w której określił Wydawnictwu za poszczególne miesiące od stycznia 1999 r. do listopada 2000 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł. W związku z powyższym, z dniem wydania decyzji Dyrektora UKS stwierdzono, że Wydawnictwo nadpłaciło podatek od towarów i usług za okres od stycznia 1999 r. do listopada 2000 r. i nadpłatę tę zwrócono w dniu 7 marca 2007 r. Następnie w dniu 21 czerwca 2010 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję, w której stwierdził nieważność decyzji Dyrektora UKS z dnia 19 grudnia 2006 r. W konsekwencji uznano, że zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług był nienależny. Naczelnik Urzędu Skarbowego doręczył "A" upomnienia wzywające do uregulowania nienależnie wypłaconych kwot. Po bezskutecznym upływie terminu wskazanego w upomnieniach wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze nr 1 i nr 2 i przystąpił na ich podstawie do egzekucji administracyjnej. Zdaniem organu odwoławczego, w związku z zaistnieniem takiego stanu faktycznego, podstawą do egzekwowania obowiązku jest art. 52 Ordynacji podatkowej, albowiem dochodzoną należność z tytułu zwrotu nienależnej nadpłaty podatku należy traktować na równi z zaległością podatkową. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę, że strona skarżąca, kwestionując istnienie egzekwowanego obowiązku oraz prawidłowość powołanej w tytule wykonawczym podstawy prawnej, podważa ocenę prawną wyrażoną przez WSA w Gdańsku, przedstawioną w prawomocnym wyroku z dnia 2 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 365/11, co pozostaje w sprzeczności z art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.". Na postanowienie organu odwoławczego "A" złożyła skargę do WSA w Gdańsku wnosząc o stwierdzenie jego nieważności oraz o stwierdzenie nieważności poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji bądź o uchylenie obu rozstrzygnięć. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 29 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oraz art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wyeksponowano, że w przedmiotowej sprawie nie została wydana żadna decyzja administracyjna, która nakazywałaby "A" zwrot nienależnej nadpłaty podatku. Jednocześnie, zdaniem strony, podstawą dochodzenia zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług nie może być art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie znajduje bowiem zastosowania w okolicznościach faktycznych sprawy. Ewentualny zwrot dochodzonej przez organy podatkowe kwoty może być jedynie rozważany w ramach roszczeń cywilnoprawnych z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1206/12 WSA w Gdańsku oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że zagadnienia związane z prowadzeniem egzekucji wobec zobowiązanej na podstawie tych samych tytułów wykonawczych były przedmiotem postępowań toczących się przed WSA w Gdańsku. W wyroku z dnia 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1307/11 Sąd przesądził kwestię dopuszczalności egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych nr 1 i nr 2, wskazując że obowiązki objęte wskazanymi tytułami wykonawczymi podlegają egzekucji administracyjnej. Zgodnie bowiem z art. 2 § 1 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej podlegają następujące obowiązki: podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Z mocy zaś art. 3 § 1 u.p.e.a. egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2 u.p.e.a., gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa. Obowiązki dochodzone w drodze administracyjnej dotyczą zwrotu nienależnej nadpłaty w podatku od towarów i usług i związanego z nim oprocentowania na podstawie art. 52 Ordynacji podatkowej, wskazującego na sytuacje zrównane z zaległością podatkową ze wszystkimi skutkami z faktu tego wynikającymi. WSA w Gdańsku stwierdził, że jeżeli obowiązek istnieje w dacie wszczęcia egzekucji, nie może być mowy o niedopuszczalności egzekucji z powodu nieistnienia obowiązku. Dalej Sąd podał, że z kolei w prawomocnym wyroku z dnia 2 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 365/11 odniesiono się do zagadnienia związanego ze spełnieniem wymogów formalnych przez tytuł wykonawczy oraz do kwestii nieistnienia dochodzonego obowiązku podatkowego. Treść uzasadnienia wskazuje, że tytuł wykonawczy zawierał wszelkie wymagane prawem elementy, które nie mogły budzić wątpliwości dotyczących przedmiotu egzekucji. Sąd zaakcentował przy tym, że na mocy art. 134 § 1 P.p.s.a. w sprawach wcześniej rozstrzyganych Sąd dokonał wszechstronnej kontroli zaskarżonego aktu, jakkolwiek nie odniósł się bezpośrednio do zagadnienia związanego z art. 52 Ordynacji podatkowej. Powołując się na art. 170 P.p.s.a. WSA w Gdańsku podniósł, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Sąd stwierdził, że wobec prawomocnego wyroku z dnia 2 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, wydając zaskarżone postanowienie, pozostawał związany treścią tego rozstrzygnięcia. W kolejnym postępowaniu prowadzonym z wniosku strony z dnia 23 kwietnia 2012 r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego, kwestia istnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym nie mogła podlegać badaniu przez organ egzekucyjny i - co istotne - nie mogła zostać rozstrzygnięta w sposób odmienny. Obowiązkiem organu, wobec wydania wyroku oddalającego skargę "A", było przyjęcie, że potwierdzona została prawidłowość prowadzenia egzekucji w oparciu o wystawiony tytuł wykonawczy nr 1, przy czym organ miał obowiązek uznać, że niewadliwość prowadzonej egzekucji została zaakceptowana przez Sąd nie tylko w zakresie prawidłowości wystawienia tytułu wykonawczego, ale również co do podstawy prawnej dochodzenia należności. W ocenie Sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia nie mógł również pominąć treści wyroku z dnia 13 marca 2012 r., którego treścią był związany na podstawie art. 153 P.p.s.a. Z wyrokiem WSA w Gdańsku nie zgodziła się "A" i w złożonej skardze kasacyjnej wniosła o uchylenie tego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 170 P.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., polegające na przyjęciu, że Sąd był obowiązany przyjąć istnienie obowiązku egzekwowanego na podstawie tytułu wykonawczego, gdyż był w tym zakresie związany prawomocnym orzeczeniem Sądu w postaci wyroku WSA w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 364/11 oraz wyroku WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1307/11, które to orzeczenia - zdaniem Sądu - rozstrzygnęły o istnieniu obowiązku egzekwowanego od skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego w sytuacji, gdy w powyższych orzeczeniach nie przesądzono o istnieniu tego obowiązku, czego skutkiem było nieustosunkowanie się przez Sąd a quo do kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy twierdzeń i argumentów podnoszonych przez skarżącą w skardze oraz na rozprawie i niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dlaczego stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., polegające na błędnym przyjęciu, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, podczas gdy skarga powinna zostać uwzględniona, gdyż postanowienie organu w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego, o którym rozstrzygnięto w zaskarżonym wyroku, naruszało w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy przepisy postępowania, tj. art. 29 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 w zw. z art. 59 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 170 P.p.s.a., poprzez błędne ich zastosowanie polegające na przyjęciu, że organ nie miał obowiązku badania istnienia przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego określonej w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. z uwagi na związanie prawomocnymi orzeczeniami sądów w postaci wyroków WSA w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 364/11 i z dnia 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1307/11 odnośnie do istnienia obowiązku egzekwowanego od skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego, w sytuacji, gdy wyroki te nie zawierały rozstrzygnięcia odnośnie do przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego określonej w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., a organ miał obowiązek umorzenia postępowania z urzędu w przypadku wystąpienia przesłanki umorzenia postępowania określonej w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy na etapie postępowania egzekucyjnego, ponieważ organ odwoławczy, jak również Naczelnik Urzędu Skarbowego, mimo ciążącego na nich obowiązku, nie zbadali wystąpienia przesłanki umorzenia postępowania określonej w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., polegające na błędnym przyjęciu, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, podczas gdy skarga powinna zostać uwzględniona, gdyż postanowienie organu w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego, o którym rozstrzygnięto w zaskarżonym wyroku, naruszało w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy przepisy postępowania, tj. art. 29 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie będące skutkiem błędnej wykładni art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej, prowadzącej do uznania, że obowiązek egzekwowany od skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego nr 1 wynika z tego przepisu, pomimo że obowiązek ten nigdy nie istniał i nie istnieje nadal, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy na etapie postępowania egzekucyjnego, ponieważ organ utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszające art. 29 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 52 § 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na odstąpieniu przez Sąd pierwszej instancji od wszechstronnej oceny zgodności z prawem postanowienia organu w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że obowiązek egzekwowany od skarżącej wynikał z art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy obowiązek taki stanowił zobowiązanie przedawnione i nie mógł być egzekwowany. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowań egzekucyjnych i sądowych, a następnie - powołując się na poglądy doktryny i orzecznictwa - wywiedziono m.in., że kwestia istnienia egzekwowanego obowiązku na podstawie spornego tytułu wykonawczego nie była w tych postępowaniach rozstrzygana, a zatem Sąd pierwszej instancji obowiązany był ocenić argumentację strony skarżącej dotyczącą: niewydania decyzji administracyjnej nakazującej zwrot "nienależnej nadpłaty podatku - podatek od towarów i usług" (a zatem braku podstawy do uznania, że nadpłata była nienależna) oraz nieobjęcia dyspozycją art. 52 Ordynacji podatkowej egzekwowanego obowiązku (tym samym brak podstaw prawnych do egzekucji administracyjnej). W dalszej kolejności - po zacytowaniu art. 59 § 1 i 4 u.p.e.a. - autor skargi kasacyjnej stwierdził, że zastosowanie reguł wykładni językowej art. 29 § 1, art. 59 § 1 oraz art. 59 § 4 u.p.e.a. prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż organ miał obowiązek z urzędu zbadać, czy nie zachodzą przesłanki wymagające od niego umorzenia postępowania egzekucyjnego. Brak uzasadnienia dla odwołania się organu do orzeczeń WSA w Gdańsku przesądza o naruszeniu przedmiotowego obowiązku. Pełnomocnik zaakcentował ponadto, że art. 52 Ordynacji podatkowej nie dotyczy sytuacji niniejszej sprawy i nie obejmuje zakresem unormowania świadczenia, jakim jest egzekwowana kwota. Tym samym, przepis ten nie stanowi podstawy prawnej administracyjnoprawnego obowiązku zwrotu dochodzonej kwoty. Zakwestionowano też zasadność rozszerzenia zastosowania wskazanego przepisu w niniejszej sprawie, wskazując na zakaz rozszerzającej wykładni prawa podatkowego, jako sprzecznej z podstawowymi zasadami wykładni przepisów tej gałęzi prawa ustalonymi w nauce oraz judykaturze. Wskazano, że gdyby nawet hipotetycznie uznać dochodzoną kwotę za należność podatkową, to obowiązek zwrotu takiej kwoty musiałby zostać określony w rozstrzygnięciu indywidualno - konkretnym, zaś do tej pory żaden organ nie wydał takiego rozstrzygnięcia. Egzekucja obowiązku na podstawie przepisu prawa (gdyby taki przepis odnaleźć) jest możliwa wyłącznie w sytuacji, gdy sam przepis prawa konkretyzuje dostatecznie przedmiotowy (kwota) i podmiotowy (zobowiązany) zakres obowiązku administracyjnego. Uzasadniając ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej może stanowić podstawę egzekwowanego obowiązku, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Odwołując się do uchwały NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 pełnomocnik skonstatował, że do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług ma zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a to oznacza, że obowiązek zwrotu tej należności wygasł z dniem 1 stycznia 2012 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1106/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku. NSA uznał za zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 i 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 7 u.p.e.a. oraz art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji trafnie odwołał się do przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazanych w art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 7 u.p.e.a., jednakże nie dokonał ich prawidłowej oceny na tle rozpoznawanej sprawy. Po pierwsze, WSA w Gdańsku wadliwie przyjął, że wcześniejsze wydanie postanowienia w sprawie zarzutów zobowiązanego wniesionych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tych samych tytułów wykonawczych (art. 33 pkt 1-7 u.p.e.a.) zamyka drogę do pełnego rozpoznania wniosku zobowiązanego w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 7 oraz § 4 u.p.e.a.). Są to dwa odrębne postępowania przewidziane w ramach postępowania egzekucyjnego. Zatem prawomocny wyrok Sądu pierwszej instancji oddalający skargę zobowiązanego w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 364/11), nie stwarzał podstaw do negatywnej oceny wniosku zobowiązanego o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Tym samym, odwołanie się do tez uzasadnienia tego wyroku nie mogło mieć decydującego znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. NSA zaakcentował, że okoliczności istnienia obowiązku podatkowego oraz dopuszczalności egzekucji powinny podlegać samodzielnej ocenie w ramach postępowania uruchomionego na wniosek zobowiązanego w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 7 oraz § 4 u.p.e.a). Tego rodzaju postępowanie nie mogło toczyć się jedynie w sytuacji, gdy wcześniej organ egzekucyjny umorzył postępowanie po rozpoznaniu zarzutów (art. 59 § 3 w zw. z art. 34 § 4 u.p.e.a.). Tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła jednak w rozpoznawanej sprawie. Następnie NSA podniósł, że dokonując oceny wskazanych przez zobowiązanego przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie odniesiono się w sposób dostateczny do argumentacji strony skarżącej w zakresie wskazującym na prawidłowe zastosowanie w sprawie art. 52 Ordynacji podatkowej. NSA zwrócił uwagę, że nie odnosząc się w zaskarżonym wyroku do argumentacji strony skarżącej dotyczącej braku podstaw do zastosowania wskazanego przepisu, Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów (wierzyciela i organów egzekucyjnych) o dopuszczalności określenia tego rodzaju należności traktowanej na równi z zaległością podatkową w tytule wykonawczym stanowiącym podstawę do wszczęcia egzekucji administracyjnej. NSA zgodził się ze stroną skarżącą, że organy w niniejszej sprawie nie wykazały związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy otrzymaniem przez stronę nienależnego zwrotu nadpłaty podatku a jej działaniem w tym zakresie, co oznacza, że nie można stronie w tym zakresie przypisać jakiejkolwiek winy. Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji, naruszając zasady zawarte w art. 141 § 4 P.p.s.a. dotyczące zasad sporządzenia uzasadnienia wyroku, uchylając się od rozstrzygniecie sporu w tym zakresie co do przesłanek zastosowania w sprawie art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w ogóle nie wypowiedział się co do tego, czy dopuszczalne było w sprawie oparcie tytułu wykonawczego bezpośrednio na tym przepisie. W ocenie NSA to, czy nienależny zwrot był wynikiem działania organów podatkowych oraz czy i w jakim zakresie przyczyniła się do tego strona skarżąca, powinno być przedmiotem odrębnego postępowania dotyczącego określenia należności, o której mowa w art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu egzekucyjnym, zgodnie z regułą wyrażoną w art. 29 § 2 u.p.e.a., nie jest bowiem dopuszczalne badanie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie wyrażenie oceny o tym, czy to organ popełnił omyłkę bez udziału strony, dokonując przelania na jej rachunek bankowy kwoty pieniężnej tytułem nienależnego jej zwrotu podatku, naruszając tym samym reguły ostrożnego postępowania, tj. ustalenie istnienia przesłanek zastosowania art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, mogło nastąpić dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego. To, czy i w jakim zakresie tego rodzaju postępowanie mogło zostać uznane za naruszające omówione zasady, nie było przedmiotem oceny Sądu. Nie wynika to z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku pomimo podnoszenia w tym zakresie przez stronę zarzutów w toku całego postępowania. W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji trafnie odniósł się do przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 7 u.p.e.a.), jednakże na tym tle nie wyciągnął prawidłowych wniosków. Zdaniem NSA, w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych nr 1 i nr 2. Dyrektor UKS decyzją z 19 grudnia 2006 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, na podstawie której strona otrzymała zwrot nadpłaty. GIKS decyzją z dnia 21 czerwca 2010 r. stwierdził nieważność tejże decyzji. Decyzja GIKS została przez stronę zaskarżona, jednak decyzją z dnia 9 września 2010 r. utrzymano ją w mocy. Decyzja organu drugiej instancji była przedmiotem skargi strony do WSA w Warszawie, który wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2991/10 oddalił skargę. NSA wyrokiem z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1098/11, oddalił skargę kasacyjną strony. W wyniku tych rozstrzygnięć (skutek ex tunc) w obrocie pozostało postanowienie Dyrektora UKS z dnia 26 lipca 2006 r. umarzające postępowanie kontrolne z uwagi na upływ okresu przedawnienia. Zatem podstawy obowiązku podlegającego egzekucji nie mogły stanowić deklaracje VAT za okres od stycznia 1999 r. do listopada 2000 r. wskazujące podatek należny do zapłaty. Podstawę dochodzenia nienależnego zwrotu podatku VAT za ten okres mógł stanowić wyłącznie art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co wymagało szczególnie wnikliwej oceny zastosowania tego przepisu w sprawie - czego nie uczyniono w zaskarżonym wyroku. W ocenie NSA to, czy organy w wyniku przeprowadzonego postępowania przekroczyły ramy postępowania egzekucyjnego, wskazując podstawy należności zrównanej z zaległością podatkową w wystawionym tytule wykonawczym i pomijając konieczność jej określenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, powinno być przedmiotem szczególnie wnikliwej oceny ze strony Sądu pierwszej instancji. W tym postępowaniu ocenie należy również poddać rodzaj należności dochodzonych w drodze powództwa cywilnoprawnego i w drodze egzekucji administracyjnej. Ocena w tym zakresie ma szczególne znaczenie, ponieważ brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zachowaniem podatnika a nienależnym zwrotem, powinno być rozpatrywane zgodnie z przepisami k.c. o bezpodstawnym wzbogaceniu i nienależnym świadczeniu (art. 405 w zw. z art. 410 § 1), zgodnie z którymi, kto bez podstawy prawnej uzyskał korzyść majątkową kosztem innej osoby, zobowiązany jest do jej zwrotu, w szczególności w przypadku nienależnego świadczenia, które spełnił nie będąc w ogóle zobowiązanym. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - dalej jako "P.u.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez "A" skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1106/13 uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1206/12 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W związku z powyższym w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jak podkreśla się w piśmiennictwie z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną NSA co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 268). Jednakże w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Warto wskazać, że na gruncie nieobowiązującej już ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) akceptowany był podobny pogląd. W orzecznictwie sądowym dopuszczano możliwość odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu, jednakże konieczne było spełnienie jednej z dwóch przesłanek: zmiany stanu prawnego albo zmiany stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r., sygn. akt SA/Bk 1480/99, niepubl.; wyrok NSA z dnia 18 marca 2002 r., sygn. akt IV SA 3348/01, niepubl.). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy WSA w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku NSA. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W związku z powyższym tutejszy Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ponowna ocena legalności zaskarżonego aktu, dokonana stosownie do postanowień art. 1 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., doprowadziła Sąd do wniosku, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Zatem chociaż nienależnie otrzymany zwrot podatku nie stanowi zaległości podatkowej, to jednak z mocy art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wywołuje co do zasady takie konsekwencje prawne, jakie wiąże się z powstaniem zaległości podatkowej, w tym może być przedmiotem egzekucji administracyjnej. Nie oznacza to jednak, że organ może przystąpić do egzekucji kwoty nienależnie zwróconego podatku bez określenia tej kwoty w postępowaniu podatkowym. W przypadku zaległości podatkowej podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego może być deklaracja podatkowa lub decyzja wymiarowa. W przypadku zwrotu nienależnie otrzymanego podatku podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego może być jedynie decyzja podatkowa. Wynika to choćby z konieczności przeprowadzenia postępowania podatkowego celem umożliwienia podatnikowi wykazanie, że otrzymał nienależny zwrot podatku bez swojej winy. Zagadnienie to nie nasuwa wątpliwości w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 11 maja 2000 r. sygn. akt III SA 1281/99 (LEX nr 45370) NSA wskazał, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie, w której w grę wchodzi zastosowanie art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ powinien co najmniej wezwać podatnika do wskazania okoliczności, z których wynikałoby, że nienależny zwrot podatku nie nastąpił z jego winy. Brzmienie art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że wykazanie przez podatnika braku winy powinno nastąpić w toku postępowania podatkowego oraz zgodnie z jego zasadami (wyrok NSA z dnia 20 lutego 2002 r. sygn. akt III SA 2538/00, Monitor Podatkowy 2002/8/31). Dopóki nie zapadła ostateczna decyzja, z której wynikałoby, że podatnik otrzymał zwrot podatku nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, nie można było takiego zwrotu traktować na równi z zaległością podatkową w rozumieniu art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 663/06, LEX nr 349655). W praktyce organów podatkowych określenie kwoty nienależnie zwróconego podatku i rozważenie kwestii braku winy podatnika następuje w decyzjach określających kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług (por. wyroki NSA: z dnia 17 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 2058/08, LEX nr 591068, czy z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1680/10, LEX nr 1033966) lub w decyzjach określających zaległość z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług (por. wyroki NSA z dnia 18 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 483/07, LEX nr 465807, i sygn. akt I FSK 481/07, LEX nr 465814). Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe bezpodstawnie uznały, że bez przeprowadzenia postępowania podatkowego możliwe jest egzekwowanie kwoty nienależnie zwróconego podatku od towarów i usług. Podobnie organ nie mógłby kwestii odzyskania nienależnie zwróconej kwoty podatku załatwić w trybie art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. W wyroku NSA z dnia 6 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1077/07, LEX nr 498405, trafnie wskazano, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do unormowania art. 62 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej podatnik nie mógłby więc powoływać się na brak jego winy w powstaniu nienależnego zwrotu podatku. Skoro z nienależnie otrzymanym zwrotem podatku związane są takie same konsekwencje, jak z zaległością podatkową, chyba że podatnik wykaże, że nie ponosi winy w otrzymaniu nienależnego zwrotu, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego musi on mieć realną możliwość wykazania tych okoliczności, taką zaś możliwość stwarza postępowanie, w którym dochodzi do określenia prawidłowej kwoty zwrotu podatku. Należy też zauważyć, że chociaż NSA nakazał przy ponownym rozpoznaniu sprawy wnikliwą ocenę, czy podstawę dochodzenia zwrotu podatku mógł stanowić wyłącznie art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to na s. 12 uzasadnienia wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r. wskazał, że kwestia, "czy nienależny zwrot był wynikiem działania organów podatkowych oraz czy i [w] jakim zakresie przyczyniła się do tego strona skarżąca, powinno być przedmiotem odrębnego postępowania dotyczącego określenia należności, o której mowa w art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu egzekucyjnym, zgodnie z regułą wyrażoną w art. 29 § 2 u.p.e.a., nie jest bowiem dopuszczalne badanie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym". Zatem w ww. wyroku NSA także uznał, że art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie mógł stanowić jedynej podstawy dochodzenia nienależnie zwróconej kwoty podatku. Ponadto NSA wypowiedział się również w samej kwestii winy podatnika, rozumianej jako brak przyczyn zwrotu podatku leżących po stronie podatnika. Na tej samej stronie uzasadnienia NSA wskazał, że "zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że organy w niniejszej sprawie nie wykazały związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy otrzymaniem przez stronę nienależnego zwrotu nadpłaty (...) a jej działaniem w tym zakresie, co oznacza, że nie można stronie w tym zakresie przypisać jakiejkolwiek winy". Reasumując, skoro - jak wskazał NSA - podstawę obowiązku podlegającego egzekucji nie mogły stanowić deklaracje VAT za okres od stycznia 1999 r. do listopada 2000 r., ani nie została wydana decyzja określająca zaległość z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku, to postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej.[pic]