I SA/Gd 1011/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 23 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2014 roku oraz od stycznia do grudnia 2015 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 23 sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej jako: O.p.) oraz art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1, ust. 5 pkt 4 i ust. 8, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 113 ust. 1, ust. 9 i ust. 13 pkt 1 lit. d), art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako: u.p.t.u.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 18 kwietnia 2018 r., którą określono skarżącemu W.T. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2014 r. do grudnia 2015 r. Stan sprawy jest następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako: Naczelnik US, organ I instancji) uznał, iż dokonane przez skarżącego dostawy (sprzedaż nieruchomości), ze względu na wykonywanie ich w sposób profesjonalny, stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i podlegają opodatkowaniu stawką VAT 23%. W konsekwencji decyzją z 27 marca 2017 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2014 r. do grudnia 2015 r. Decyzją z 28 sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy wskazał, iż dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne jest wykazanie okoliczności takich jak: uzbrojenie terenu, ogrodzenie działek, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe związane ze sprzedażą działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego. Podkreślił, iż wykonywanie przez skarżącego prawa własności samo w sobie nie może być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej. Naczelnik US, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z 18 kwietnia 2018 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2014 r. do grudnia 2015 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z 23 sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy przywołał brzmienie art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., będącego odpowiednikiem art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE oraz zapadłe na tle tych regulacji orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych. Po ich przenalizowaniu organ odwoławczy stwierdził, iż o tym, czy sprzedaż jest czynnością administrowania majątkiem prywatnym, czy też działalnością gospodarczą, a sprzedający działa jak profesjonalny uczestnik obrotu ziemią, tj. jak usługodawca lub handlowiec dokonujący obrotu nieruchomościami, decyduje materiał dowodowy zebrany w sprawie, na podstawie którego dokonywana jest ocena całokształtu działalności sprzedawcy związanej z procesem dostawy i jego poszczególne elementy składowe. Dyrektor IAS ustalił, iż 1 grudnia 2011 r. skarżący otrzymał w drodze darowizny od L.T. (matki) niezabudowaną działkę gruntu nr [...] o powierzchni 2,6483 ha, położoną w M., gmina B., stanowiącą grunty orne, lasy i pastwiska o wartości 19.000 zł. Decyzją z 26 czerwca 2015 r., wydaną na wniosek skarżącego w sprawie podziału nieruchomości, Burmistrz zatwierdził projekt podziału ww. nieruchomości. W wyniku podziału powstało 12 nowych działek oznaczonych numerami: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], przy czym działka nr [...] o pow. 0,4940 ha to droga wewnętrzna obsługująca działki o numerach: [...],[...],[...].[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], będąca współwłasnością właścicieli ww. działek. Następnie skarżący: (-) 28 lipca 2015 r. sprzedał P. i M. małżonkom T. niezabudowaną działkę gruntu numer [...] o powierzchni 0,2457 ha, która w ewidencji gruntów stanowi grunty orne oraz udział 1/10 części w niezabudowanej działce gruntu numer [...] o powierzchni 0,4940 ha (drodze wewnętrznej) za łączną cenę 120.000 zł; (-) 1 września 2015 r. sprzedał K. i M. małżonkom C. niezabudowaną działkę gruntu numer [...] o powierzchni 0,1616 ha oraz udział 1/10 części w niezabudowanej działce gruntu numer [...] za łączną cenę 100.000 zł, z czego kwota 10.000 zł została zapłacona 1.07.2014 r., kwota 10.000,00 zł – 1.07.2015 r., a kwota 80.000 zł miała zostać zapłacona do 15.09.2015 r. (9 stycznia 2017 r. skarżący sprzedał małżonkom także działkę nr [...] wraz z udziałem w drodze wewnętrznej za cenę 46.500 zł); (-) 14 września 2015 r. sprzedał M. i A. małżonkom G. niezabudowaną działkę gruntu numer [...] o powierzchni 0,2518 ha oraz udział 1/10 części w niezabudowanej działce gruntu numer [...] za łączną cenę 155.000 zł, z czego kwota 10.000 zł została zapłacona 12.07.2014 r., kwota 20.000 zł – 15.06.2015 r., a kwota 125.000 zł miała zostać zapłacona do 28.09.2015 r.; (-) 23 grudnia 2015 r. sprzedał L. i A. małżonkom C. niezabudowaną działkę gruntu numer [...] o powierzchni 0,2244 ha oraz udział 1/10 części w niezabudowanej działce gruntu numer [...] za łączną cenę 138.567 zł, z czego kwota 40.000 zł została zapłacona 23.05.2014 r., kwota 28.567 zł – 23.12.2015 r., a kwota 70.000 zł miała zostać zapłacona do 30.06.2016 r. W umowach zawartych 1 i 14 września oraz 23 grudnia 2015 r. skarżący zobowiązał się wobec nabywców do usypania żwirem i utwardzenia drogi wewnętrznej oznaczonej w ewidencji gruntów numerem [...] oraz do doprowadzenia do nabytych działek instalacji wodno-kanalizacyjnej i elektrycznej w terminie do 31 grudnia 2016 r. Organ odwoławczy ustalił także, że przed podziałem działki nr [...], a następnie sprzedażą czterech wydzielonych z niej działek miały miejsce następujące zdarzenia: 1/ aktem notarialnym z 24 lutego 2012 r. skarżący zawarł z "A" S.A. umowę o ustanowienie na prawie własności działki nr [...] odpłatnej i nieograniczonej w czasie służebności przesyłu polegającej na prawie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do posadowienia na niej w przyszłości urządzeń elektroenergetycznych; 2/ wnioskiem z 25 lutego 2013 r. skarżący zwrócił się do "B" Spółka z o.o. o wydanie warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej dla zespołu projektowanych działek zlokalizowanych w M. działka numer [...]; pismem z 17 marca 2014 r. skarżący został poinformowany o warunkach, jakie spełniać musi zaprojektowana sieć oraz o konieczności i terminie uzgodnienia projektu; 3/ decyzją z 2 października 2013 r., wydaną na wniosek skarżącego, Burmistrz zezwolił skarżącemu na lokalizację na czas nieokreślony zjazdu z drogi gminnej ulicy P. w M. do nieruchomości skarżącego, stanowiącej działkę nr [...] zgodnie z przedłożoną koncepcją o zagospodarowaniu terenu (skarżący został zobowiązany do przebudowy drogi publicznej ul. P. w M. na odcinku od skrzyżowania z drogą krajową do lokalizacji zjazdu na działkę); 4/ 30 lipca 2014 r. skarżący złożył w urzędzie miejskim raport o oddziaływaniu na środowisko dla przedsięwzięcia polegającego na budowie zespołu zabudowy jednorodzinnej – 10 budynków mieszkalnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną oraz możliwością realizacji garaży, na terenie działki nr [...], który został sporządzony na jego wniosek przez "C" P.U. (decyzja o środowiskowych uwarunkowaniach została wydana 16 grudnia 2014 r.); 5/ decyzją Burmistrz z 26 marca 2015 r., wydaną na wniosek skarżącego, ustalono warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 10 budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami na działce nr [...]. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor IAS wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika również, iż 6 grudnia 2016 r. skarżący oraz nabywcy działek zawarli ze spółką "B" przedwstępną umowę przyłączeniową. Dnia 27 marca 2017 r. skarżący, działając w imieniu własnym oraz nabywców działek, w obecności przedstawiciela wodociągów odebrał od wykonawcy – "D" A.B. roboty sieci kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej. Jak wynika z pisemnych wyjaśnień wykonawcy robót oraz wystawionych faktur budowę wodociągu oraz sieci kanalizacyjnej zlecił oraz sfinansował skarżący, natomiast za wykonanie przyłączy kanalizacyjnych do granic każdej z działek wyodrębnionych z działki nr [...] zapłacili ich właściciele. Skarżący zrealizował także swoje zobowiązanie wobec nabywców działek w zakresie doprowadzenia, budowy, usypania żwirem i utwardzenia drogi wewnętrznej na działce nr [...]. Skarżący 18 października 2016 r. wystąpił jako inwestor do Wydziału Inwestycji i Infrastruktury UM o uzgodnienie projektu budowy tej drogi; do wniosku dołączył projekt z 22 lutego 2016 r. sporządzony przez "E M.R. Projekt został uzgodniony 26 października 2016 r., zaś prace – jak wynika z pisemnych wyjaśnień wykonawcy i faktur – zostały wykonane na zlecenie skarżącego przez spółkę cywilną "F" A.R. i H.R. w czerwcu i w lipcu 2017 r. W ocenie Dyrektora IAS okoliczności te, jak również wcześniej powołane ustalenia dotyczące podejmowanych przez skarżącego działań w zakresie podziału nieruchomości nr [...], ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji mieszkaniowej, doprowadzenia instalacji wodno-kanalizacyjnej oraz zagwarantowanie wykonania przyłączy instalacji elektrycznej do wydzielonych działek przemawiają za uznaniem, iż działania skarżącego wykraczały poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zdaniem organu odwoławczego miały one charakter planowany, zorganizowany, uporządkowany, ciągły oraz ukierunkowane były na podniesienie wartości i atrakcyjności sprzedawanych działek. Skarżący ponosił nadkłady na projekty i finansował wykonanie robót. Zatem działał aktywnie jak inwestor, realizując plan budowy osiedla domów jednorodzinnych. Natomiast brak działań marketingowych, reklamowych wynikał z faktu, iż nabywcami działek był kuzyn skarżącego oraz znajomi kuzyna, co zostało ustalone na podstawie pisemnych wyjaśnień skarżącego oraz nabywców działek. Dyrektor IAS zwrócił także uwagę, iż skarżący w okresie od czerwca 2013 r. do kwietnia 2017 r. podejmował czynności w zakresie obrotu nieruchomościami. Poza działkami wydzielonymi z działki nr [...] sprzedawał i nabywał inne nieruchomości. I tak, 27.06.2013 r. sprzedał na rzecz A.K. i K.R. nieruchomość działkę nr [...] o pow. 0,0886 m2 położoną w B. przy ul. M., zabudowaną budynkiem mieszkalnym o pow. 232,53 m2 i budynkiem gospodarczym o pow. 50m2 za cenę 392.500 zł; 13.06.2014 r. nabył M.J. zabudowaną nieruchomość działkę nr [...] o pow. 1,6400 ha położoną w Z. za cenę 20.000 zł; 5.08.2015 r. nabył od K.J. działkę nr [...] o pow. 0,54 ha położoną w Z., stanowiącą lasy za cenę 12.000 zł; 7.04.2017 r. sprzedał na rzecz P.W. i K.W. niezabudowaną działkę nr [...] o pow. 645 m2 położoną w B. przy ul. M. za cenę 68.000 zł. Organ odwoławczy uznał, iż przedmiotem sprzedaży nie były – jak chce tego skarżący – grunty rolne, a działki budowlane, których sprzedaż nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Przypomniał, iż dla działki nr [...] zostały ustalone warunki zabudowy, zgodnie z którymi możliwa jest budowa osiedla domów jednorodzinnych. Konsekwencją uznania, iż przedmiotem sprzedaży były działki budowlane jest utrata przez skarżącego prawa do zwolnienia od podatku, pomimo nieprzekroczenia przez niego limitów obrotów, co wynika z art. 113 ust. 1, 9 i 13 pkt 1 lit. d) u.p.t.u. Organ przyjął, iż skarżący miał prawo do zwolnienia w miesiącach od stycznia do kwietnia 2014 r., natomiast od maja 2014 r. prawo to utracił w związku z otrzymaniem kwoty 40.000 zł tytułem przedpłaty na zakup działki gruntu nr [...] (sprzedaż została sfinalizowana 23.12.2015 r.). Tym samym usługi świadczone przez skarżącego z tytułu najmu lokalu użytkowego w okresie od maja 2014 r. do grudnia 2015 r. podlegają opodatkowaniu według stawki 23%. Skarżący powyższą decyzję zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, żądając jej uchylenia w całości, a także uchylenia w całości bądź stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji. Wniósł także o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność przebiegu transakcji nabycia spornych działek gruntu. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: 1/ art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie skarżącego za osobę fizyczną wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą w sposób ciągły (stały) i w celach zarobkowych w sytuacji, gdy skarżący sprzedał tylko niewielką część z posiadanych gruntów ornych, transakcje miały charakter okazjonalny, a środki z nich uzyskane skarżący przeznaczył na własne potrzeby mieszkaniowe – budowę domu (argumentacja zarzutu sprowadza się do przywołania glosy K. Lasińskiego-Suleckiego do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2007 r., I FSK 603/2006 oraz fragmentów wyroków NSA z 21 grudnia 2012 r., I FSK 266/12, z 17 marca 2017 r., I FSK 1643/15 i z 24 listopada 2017 r., I FSK 172/16), 2/ art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., poprzez uznanie, iż przedmiotem sprzedaży były tereny budowlane, podczas gdy sporne działki były gruntami ornymi, co wynika z zapisów zawartych w aktach notarialnych, 3/ art. 113 ust. 1 i 9 oraz art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) u.p.t.u., poprzez odmowę zastosowania zwolnienia w związku z przekroczeniem wartości obrotów. Skarżący nie zgadzając się z merytorycznym rozstrzygnięciem Dyrektora IAS podniósł zarzut naruszenia: 1/ art. 7 k.p.a. w związku z art. 187 i art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności niewyjaśnienia okoliczności towarzyszących sprzedaży spornych działek i działań podejmowanych przez skarżącego po sprzedaży, ich celu i zamiaru, a w konsekwencji błędnej ich kwalifikacji, 2/ art. 67 k.p.a., poprzez niedopuszczenie dowodu z zeznań świadków w osobach nabywców działek, a w konsekwencji niewyjaśnienie rzeczywistych okoliczności transakcji, w tym niepodejmowanie przez skarżącego działań marketingowych, 3/ art. 77 § 1 k.p.a., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności nieustalenie stanu prawnego zbywanych nieruchomości, 4/ art. 80 k.p.a., poprzez niedokonanie na podstawie całokształtu materiału dowodowego oceny, czy sprzedaż spornych działek można kwalifikować jako sprzedaż w ramach działalności gospodarczej; 5/ art. 138 § 1 k.p.a., poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji. Pełnomocnik podnosi, iż skarżący nie poszukiwał nabywców działek, do sprzedaży został namówiony przez swojego kuzyna – P.T., który swoim pomysłem budowy osiedla domów jednorodzinnych zainteresował swoich znajomych, a późniejszych nabywców. Skarżący już po sprzedaży działek, chcąc zachować dobre relacje sąsiedzkie, pomógł nabywcom doprowadzić do ich działek media oraz zobowiązał się do tymczasowego utwardzenia drogi wewnętrznej. Działania te podejmował także dla siebie i swojej rodziny, gdyż pozostałe działki pozostawały we własności rodziny (jego i jego dzieci). W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz powielając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 3 grudnia 2018 r., będącym uzupełniniem skargi, skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego zawartych w art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 6 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p., które – w jego ocenie – miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organy nie wykorzystały wszystkich możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego, a dokonana ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter dowolny. Skarżący wskazał, iż organy podatkowe nie wykazały, że: (-) nabył on nieruchomość gruntową z zamiarem prowadzenia profesjonalnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, (-) sprzedając sporne działki wydzielone z tej nieruchomości zamierzał działać i działał jak handlowiec, tj. podmiot prowadzący działalność profesjonalną, stałą i zorganizowaną, a (-) sporne działki rolne zmieniły swój charakter na budowlany (nadmienił przy tym, iż w myśl art. 2a O.p. wątpliwości co do charakteru sprzedanych działek winny zostać rozstrzygniętego na jego korzyść). W konsekwencji brak było podstaw do zastosowania art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Skarżący, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyroki TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, podniósł, iż fakt wydzielenia nieruchomości, doprowadzenia instalacji wodno-kanalizacyjnej, ilość zawartych transakcji i ich częstotliwość nie wykraczają poza ramy zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Postanowieniem wydanym na rozprawie 16 stycznia 2019 r. tut. Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wbrew podniesionym w niej zarzutom w postępowaniu przeprowadzonym przez organy podatkowe nie występują uchybienia, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zaskarżona decyzja i poprzedzająca ja decyzja organu I instancji są zgodne z przepisami prawa. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony na podstawie kompletnie zgromadzonego materiału dowodowego. Odmienna zaś ocena stanu faktycznego, w tym przywoływanych przez skarżącego okoliczności dotyczących zbycia nieruchomości, w szczególności namowy kuzyna do podjęcia działań zmierzających do realizacji osiedla domów jednorodzinnych, niepodejmowanie działań o charakterze marketingowym mających na celu znalezienie nabywców i interpretacja przepisów prawa prezentowana przez skarżącego od oceny stanu faktycznego i interpretacji przepisów prawa zastosowanych przez organy podatkowe nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Organy prawidłowo oceniły sprzedaż przedmiotowych nieruchomości gruntowych jako czynności, noszące cechy działalności gospodarczej, a nie, jak chce skarżący, jako zarząd jego majątkiem prywatnym. Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 200 § 1 O.p. Strona nie wykazała, aby materiał dowodowy nie był prawidłowo i w pełni zebrany w zakresie wymaganym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Wbrew podniesionym zarzutom organy podatkowe zagwarantowały skarżącemu czynny udział na każdym etapie postępowania i podjęły wszelkie działania zmierzające do zapewnienia skarżącemu realizacji jego praw wynikających z art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. Z akt sprawy wynika bowiem, iż w toku postępowania przed organem I instancji skarżący składał pisemne wyjaśnienia co do okoliczności związanych z nabyciem nieruchomości i sprzedażą wydzielonych z niej działek (k. 180-182), miał możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i korzystał z prawa do wypowiedzenia się (k. 316-319, 323-324). Natomiast w postępowaniu odwoławczym Dyrektor IAS pismem z 3 lipca 2018 r. (doręczonym skarżącemu 18.07.2018 r.) zawiadomił skarżącego o możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dnia 23 lipca 2018 r. skarżący zapoznał się z aktami sprawy w siedzibie organu odwoławczego, w obecności pracowników tego organu, sporządził notatki oraz otrzymał kopie żądanych dokumentów, co wynika z treści protokołu sporządzonego na tę okoliczność (k. 14). Następnie 25 lipca 2018 r. pisemnie wypowiedział się w sprawie zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego (k. 16-19). Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Przede wszystkim nie może się ostać zarzut nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z zeznań świadków w osobach nabywców spornych działek. Sąd zwraca uwagę, iż skarżący ani w postępowaniu przed organem I instancji, ani też na etapie postępowania odwoławczego nie występował z wnioskiem o przeprowadzenie ww. dowodu. Podkreślić przy tym należy, że wszyscy nabywcy spornych działek 4 lipca 2016 r. zostali wezwani przez Naczelnika US do złożenia pisemnych wyjaśnień, co do okoliczności, jakie towarzyszyły nabyciu, tj. wskazaniu źródeł informacji o możliwości zakupu nieruchomości, celu nabycia, stanie uzbrojenia nieruchomości i istniejącej infrastrukturze w momencie nabycia oraz aktualnym sposobie wykorzystywania nieruchomości (k. 046-052). Wszyscy nabywcy odpowiedzieli na wezwania organu I instancji składając pisemne wyjaśnienia w żądanym zakresie (k. 035, 042-044). Zdaniem Sądu dowody te były wystarczające i nie wymagały uzupełnienia tzw. dowodem osobowym z zeznań świadków. Wyjaśnić skarżącemu należy, iż z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p. mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Zdaniem Sądu stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie w zakresie pozwalającym na uznanie, że sprzedaż spornych działek podlega opodatkowaniu VAT został ustalony prawidłowo, przy wykorzystaniu wszystkich dostępnych środków dowodowych oraz uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania. Wszystkie uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Organy podatkowe wykazały rozbieżności w składanych przez skarżącego wyjaśnieniach oraz porównały powoływane przez niego okoliczności z wyjaśnieniami nabywców oraz dokumentami (w tym urzędowymi, takimi jak decyzje organów administracji), które pozwoliły ustalić rodzaj i charakter podejmowanych przez skarżącego działań związanych bezpośrednio ze sprzedażą spornych działek. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika US zawierają prawidłowo sporządzone uzasadnienia tak faktyczne, jak i prawne. Organy podatkowe przywołały brzmienie przepisów prawa, które miały zastosowanie w niniejszej sprawie. Szczegółowo opisały stan faktyczny sprawy, nie pomijając przy tym okoliczności powoływanych przez skarżącego, do których odniosły się w sposób wyczerpujący oraz dokonały ich oceny, wskazując przy tym, z jakich względów nie podzieliły stanowiska skarżącego. Oceny tej – w ocenie Sądu – nie sposób uznać za dowolną. Przywoływane przez skarżącego wyroki TSUE i sądów administracyjnych, zdaniem Sądu, nie mogły spowodować odmiennego rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie, albowiem – mimo jednolitej wykładni przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie – zapadły one na tle innych okoliczności faktycznych. Należy podkreślić, że odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności danej sprawy. Oceniając zasadność zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organ reguł postępowania podatkowego Sąd doszedł do przekonania, że zarzutami tymi skarżący zmierza w istocie do podważenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, ustaleń stanu faktycznego, gdyż jego zdaniem ocena zgromadzonych dowodów jest błędna. Z taką oceną nie sposób się zgodzić. Skoro zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W ocenie pełnomocnika, skoro skarżący sprzedał okazjonalnie jedynie cztery działki stanowiące część jego majątku prywatnego, to czynności te nie podlegały opodatkowaniu. Pełnomocnik podnosi, iż klasyfikacja sprzedaży nieruchomości (czy nastąpiła w ramach działalności gospodarczej, czy też nie) powinna być oceniana przy wzięciu pod uwagę: zamiaru nabycia nieruchomości, sposobu przeznaczenia środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży takiej nieruchomości i motywu dokonania transakcji. W myśl art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, przy czym działalność gospodarcza obejmuje m.in. wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wskazówki co do tego, w jaki sposób należy oceniać, czy określoną osobę fizyczną, która dokonuje sprzedaży gruntu można uznać za podatnika podatku od towarów i usług podał TSUE w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawie C-180/10. W orzeczeniu tym stwierdził, że jeśli czynności osoby fizycznej związane są ze zwykłym wykonywaniem prawa własności do nieruchomości stanowiącej jej prywatny majątek, to dla oceny – czy powstaje z tytułu sprzedaży tej nieruchomości obowiązek podatkowy w VAT – nie ma znaczenia liczba i zakres takich transakcji, fakt, że przed sprzedażą osoba ta dokonała podziału gruntu w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, długość okresu, w jakim te transakcje następowały ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Jedynie w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT, to taka aktywność świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej w tym zakresie. Z kolei w wyrokach z 1 czerwca 2017 r., I FSK 400/17 i I FSK 451/17, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że to, czy dany podmiot działa jako podatnik VAT wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec. Przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast w wyroku z 10 maja 2017 r., I FSK 1639/15 wskazał również, że nie ma większego znaczenia okoliczność, czy w chwili zakupu nieruchomości podatnik działał wyłącznie w zamiarze ich rolniczego wykorzystania. Jak wynika ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, w 2015 r. skarżący podzielił nieruchomość gruntową działkę nr [...], którą nabył w drodze darowizny od matki w 2011 r., na 12 działek o nr [...] od [...] do [...] (działka nr [...] stanowiła drogę wewnętrzną). Celem tych czynności było wydzielenie gruntów niezbędnych do realizacji planowanej przez skarżącego inwestycji polegającej na budowie 10 budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami. Dnia 26 marca 2015 r. wydano na wniosek skarżącego decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania tego terenu, zgodnie z którą nieruchomość została przeznaczona na cele mieszkaniowe. Decyzja ta dotyczyła działki nr [...]. Jeśli chodzi o uzbrojenie nieruchomości, skarżący wystąpił o stosowane pozwolenia, zlecił wykonanie projektu sieci wodociągowo-kanalizacyjnej i jej budowę, którą sfinansował. Wystąpił także o stosowne pozwolenia (w tym na wykonanie zjazdu do nieruchomości z drogi gminnej), zlecił wykonanie projektu drogi wewnętrznej na działce nr [...] i jej budowę. Nadto, już w roku 2012 zawarł z przedsiębiorcą energetycznym umowę o ustanowieniu służebności przesyłu polegającej na prawie do korzystania z nieruchomości w zakresie niezbędnym do posadowienia w przyszłości urządzeń elektroenergetycznych. Tym samym skarżący wykonał ciążące na nim zobowiązania wynikające z umów sprzedaży spornych działek. W gestii nabywców działek pozostawiono wykonanie przyłączy i podłączenie mediów. Organy prawidłowo przyjęły, iż podjęte przez skarżącego działania skutkowały znacznym podwyższeniem atrakcyjności i wartości nieruchomości oraz nastawione były na osiągnięcie zysku. Mając na uwadze powyższe, zgodzić się należy z organami podatkowymi, że działalność skarżącego wyraźnie wskazuje, iż sprzedając przedmiotowe działki działał w charakterze podatnika VAT. Wbrew stanowisku strony, przy takim stanie faktycznym nie ma znaczenia, dlaczego nabył nieruchomość i na co wykorzystał środki ze sprzedaży wydzielonych z niej działek. Zdaniem Sądu skarżący przygotował nieruchomości gruntowe do sprzedaży jak profesjonalny przedsiębiorca, oferując sprzedaż nie tylko gruntu, ale także przygotowanej inwestycji polegającej na budowie domów jednorodzinnych. Bez znaczenia przy tym jest okoliczność, iż skarżący nie prowadził działań marketingowych poprzez zamieszczanie ogłoszeń, reklam. Z akt sprawy wynika bowiem, iż inwestycja skierowana była do ściśle określonego kręgu osób, tj. członków rodziny i znajomych (skarżący finalnie sprzedał pięć działek, trzy przekazał w darowiźnie swoim dzieciom, a pozostałe są jego własnością). Skarżący wielokrotnie podnosił, iż pomysłodawcą realizacji osiedla domów jednorodzinnych na jego nieruchomości był kuzyn P.T., który nabył jedną z wydzielonych działek od skarżącego. Pozostali nabywcy to znajomi P.T., którzy wiadomość o możliwości zakupu działek pod budowę domów powzięli bezpośrednio od P.T., co wynika ze złożonych przez nich wyjaśnień. W rozpoznawanej sprawie możemy zatem mówić o tzw. marketingu szeptanym, którego zadaniem jest dotarcie z informacją marketingową do odbiorcy za pośrednictwem bezpośredniego przekazu ustnego. Za przyjęciem, iż skarżący podjął właśnie tego rodzaju "działania marketingowego" przemawia również fakt, iż proponowana przez skarżącego inwestycja polegała na budowie dla siebie i członków rodziny kameralnego osiedla domów jednorodzinnych, a zatem wymagała wyselekcjonowanego doboru sąsiadów. Nie można też uwzględnić wywodów pełnomocnika, w których wskazywał, że nieruchomość zarówno przed podziałem, jak i po wydzieleniu z niej działek to grunty orne zgodnie z ewidencją gruntów, co potwierdzają zapisy zawarte w umowach sprzedaży. Pełnomocnik zdaje się nie zauważać przepisu zawartego w art. 2 pkt 33 u.p.t.u., który przywołany został w zaskarżonej decyzji, a który stanowi, iż ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Taka decyzja dla nieruchomości nr [...], której podziału dokonano na mniejsze działki gruntu, została wydana 26 marca 2015 r. Skoro działka ta decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania została przeznaczona pod realizację inwestycji polegającej na budowie 10 budynków jednorodzinnych z garażami, to działki z niej wydzielone stały się również terenem budowlanym, przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, a dostawa terenów budowlanych podlega – jako nieobjęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. – opodatkowaniu VAT (por. wyrok 7 sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., I FPS 8/10). Sąd podziela także stanowisko organów podatkowych w zakresie utraty przez skarżącego prawa do zwolnienia od maja 2014 r., tj. od momentu otrzymania części zapłaty ceny sprzedaży za działkę nr [...]. Stosownie do art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) u.p.t.u. zwolnień podmiotowych uwarunkowanych wartością sprzedaży, o których mowa w art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u., nie stosuje się bowiem do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.