I SA/Gd 1015/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 10 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi D.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 11 września 2020 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu bezpośredniego kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2018 roku oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 11 września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 216 § 1, art. 239 oraz art. 274b i art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej jako "O.p.") oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu zażalenia D.S. (dalej jako "podatnik", "Skarżący" lub "Strona") od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 czerwca 2020r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2018 r. do dnia 31 grudnia 2020r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: W dniu 20 września 2018 r. D.S. złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację w podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r., w której wykazał: - dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju ze stawką 22%/23% w kwocie netto 79.341 zł i VAT 18.248 zł; - kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 20.983 zł; - nabycia towarów i usług pozostałych w kwocie netto 52.279 zł i VAT 12.019 zł; - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 14.754 zł; - kwotę do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 11.953 zł; - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.801 zł. Ustawowy termin zwrotu przypadał na dzień 19 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął czynności sprawdzające w trybie art. 272 Ordynacji podatkowej w celu ustalenia zasadności zwrotu podatku wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT-7 za sierpień 2018r., z uwzględnieniem prawidłowości rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym deklarowanego jako kwota do przeniesienia w okresie od stycznia 2016r. do lipca 2018r. Wezwaniem z dnia 31 października 2018 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do podatnika o złożenie wskazanych dokumentów i wyjaśnień. D.S. w dniu 15 listopada 2018r. wystąpił z wnioskiem o przedłużenie terminu na udzielenie odpowiedzi. Organ przychylił się do wniosku strony i pismem z dnia 23 listopada 2018r. przedłużył ww. termin do dnia 30 listopada 2018r. Strona nie przedłożyła żądanych dokumentów i wyjaśnień. W dniu 5 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego , działając na podstawie art. 274b oraz art. 277 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej, a także art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - wydał postanowienie nr [...], którym przedłużył 60 dniowy termin zwrotu bezpośredniego do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia D.S. tj. do dnia 30 kwietnia 2019 r. Uzasadniając ww. postanowienie organ pierwszej instancji wskazał na wątpliwości dotyczące prawidłowości: - rozliczania podatku naliczonego z uwzględnieniem zastosowania art. 89b ust. 1 u.p.t.u.; - ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących; - weryfikacji sprzedaży dokonywanej poza terytorium kraju. Organ wskazał uprawdopodobnione przesłanki dla konieczności zbadania prawidłowości rozliczeń podatku VAT w ww. obszarach, takie jak: - sposób i terminy regulowania płatności za faktury zakupu przedłożone do czynności sprawdzających; - ujawnienie w toku czynności sprawdzających nowych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przy posiadaniu tylko jednej kasy rejestrującej; - nagłe zaprzestanie dokonywania sprzedaży poza terytorium kraju (w szczególności eksportu towarów do Federacji Rosyjskiej) oraz zmianę miejsca zamieszkania (tym samym właściwego miejscowo organu podatkowego) skorelowaną z czynnościami weryfikacyjnymi podjętymi przez organ celny. Pismem z dnia 20 listopada 2018 r. D.S. złożył zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 listopada 2018 r., przedłużające termin zwrotu bezpośredniego za sierpień 2018r., wnosząc o jego uchylenie w całości. W odpowiedzi na przedmiotowe pismo, Dyrektor IAS, postanowieniem nr [...] z dnia 21 stycznia 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2018r. Na ww. postanowienie Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Gd 536/19) skargę tę odrzucił. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 20 lutego 2019 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec D.S. celem zbadania prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług oraz zasadność dokonania zwrotu podatku wynikającego z kwot z przeniesienia z poprzednich okresów rozliczeniowych za miesiące od stycznia 2016 r. do sierpnia 2018 r. W ramach podjętych w toku kontroli czynności pismem z dnia 8 marca 2019r. Kontrolujące wezwały stronę do okazania dokumentacji księgowej za badany okres oraz złożenia wyjaśnień. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem nr [...] z dnia 15 kwietnia 2019 r. ponownie przedłużył termin zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2018r. w kwocie 11.953,00 zł, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do 31 października 2019 r. Przedmiotowe postanowienie zostało uznane za doręczone w dniu 30 kwietnia 2019 r. Podatnik złożył zażalenie na postanowienie, o którym mowa. Dyrektor IAS, postanowieniem nr [...] z dnia 27.06.2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie Organu I instancji. Pełnomocnik Strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ww. postanowienie, która została oddalona przez Sąd wyrokiem z dnia 14.01.2020r., sygn. akt I SA/Gd 1485/19. Prowadząc w dalszym ciągu kontrolę podatkową, Naczelnik Urzędu Skarbowego , postanowieniem nr [...] z dnia 01.10.2019 r. ponownie przedłużył termin zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2018r. do czasu zakończenia weryfikacji, tj. do dnia 31.03.2020r. Dyrektor IAS postanowieniem nr [...] z dnia 31.12.2019 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie z dnia 01.10.2019r. Kolejnym postanowieniem z dnia 5 lutego 2020 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu bezpośredniego do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 30.06.2020 r. Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 13.05.2020r. nr [...] utrzymał w mocy ww. postanowienie. Naczelnik Urzędu Skarbowego po zakończeniu kontroli podatkowej i ustosunkowaniu się do złożonych zastrzeżeń do protokołu kontroli wniesionych przez Stronę, postanowieniem z dnia 04.06.2020 r. nr [...] wszczął postępowanie podatkowe wobec D.S. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016r. do sierpnia 2018r. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 05.06.2020 r. nr [...] przedłużył termin zwrotu bezpośredniego do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 31.12.2020 r. (postanowienie doręczone w dniu 22.06.2020r.) Pełnomocnik Strony zaskarżył przedmiotowe postanowienie, zarzucając naruszenie następujących przepisów: art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., art. 2a O.p., art. 145 § 1 w zw z art. 148 § 1 O.p., art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Postanowieniem z dnia 11 września 2020r. organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał na zasadność tego postanowienia w świetle ustalonych okoliczności i wymagań przepisów prawa. D.S. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na ww. postanowienie, wnosząc o jego uchylenie wraz z postanowieniem je poprzedzającym. Zaskarżonemu rozstrzygnięcia Strona zarzuciła naruszenie przepisów: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, 2. art. 274b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, 3. art. 145 § 1 w zw. z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, 4. art. 2a Ordynacji podatkowej, 5. art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 §1 pkt 1 lit. a, b i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS. Kontroli Sądu podlega postanowienie rozstrzygające o zasadności przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r. w związku z weryfikacją prawidłowości rozliczenia w ramach kontroli podatkowej, a następnie toczącego się postępowania podatkowego. Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 87 u.p.t.u. wynika, że wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz sposób jego dokonania. Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zgodnie natomiast z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Zgodnie z art. 277 Ordynacji podatkowej, przepisy art. 274-276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku. Wbrew zarzutom skargi, z powyższych przepisów nie wynika, aby organ podatkowy uprawniony był tylko do jednokrotnego przedłużenia terminu zwrotu podatku. Mowa jest jednie o "zakończeniu weryfikacji rozliczenia". W konsekwencji, możliwe jest wielokrotne przedłużanie terminu zwrotu, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, z zastrzeżeniem spełnienia wszystkich pozostałych przesłanek dopuszczalności tego przedłużenia. Przesłanką do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika jest zatem wykazanie przez organ, że powziął on wątpliwości co do zasadności zwrotu, które wymagają dodatkowego zweryfikowania. W ocenie Sądu powyższa przesłanka została przez organ wykazana. Należy zauważyć, że w świetle treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu bezpośredniego jest powzięcie przez organ podatkowy podejrzeń czy też wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, chodzi więc o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Organy w niniejszej sprawie wykazały przesłankę powzięcia wątpliwości co do zasadności zwrotu i konieczności dokonania weryfikacji. Wynika to z okoliczności opisanych przez organ, stwierdzonych w toku kontroli podatkowej. Stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. oraz za okresy wcześniejsze, polegające m.in. na odliczeniu podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup wyposażenia, co do których prawo to zostało zakwestionowane, jak również odliczeniu podatku naliczonego w kwocie wyższej niż wynika to z przedłożonej dokumentacji. Stwierdzono również nieprawidłowości w ewidencji sprzedaży, polegające m.in. na nieewidencjonowaniu wszystkich zdarzeń gospodarczych, ujęciu faktury korygującej bezpodstawnie wystawionej, braku udokumentowania transakcji z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, czy też błędnym określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do niektórych transakcji. Zgodnie z art. 165b § 1 O.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Protokół kontroli doręczony został podatnikowi w dniu 12 lutego 2020r. Pismem z dnia 26 lutego 2020r. podatnik złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli. Ponieważ Skarżący nie złożył korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2008 r. w całości uwzględniającej ustalenia wynikające z protokołu kontroli, postanowieniem z dnia 4 czerwca 2020 r. Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe. Oczywiste jest, że organ podatkowy nie może oprzeć się wyłącznie o ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej, lecz zobowiązany jest przeprowadzić własne postępowanie dowodowe, w toku którego może wykorzystać dowody zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej. Skoro zatem w dniu 4 czerwca 2020r. doszło do wszczęcia postępowania podatkowego, to wydanie w dniu 5 czerwca 2020r. postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku do dnia 31 grudnia 2020 r. jest usprawiedliwione. Jest to czas niezbędny do przeprowadzenia czynności procesowych zmierzających do wyjaśnienia sprawy i wydania decyzji, przy zapewnieniu stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Wbrew zarzutom skargi sam fakt zakończenia kontroli podatkowej nie stał na przeszkodzie wydaniu postanowienia o kolejnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z przepisu powyższego wynika, że przesłanką dokonania zwrotu jest stwierdzenie w wyniku przeprowadzonych czynności jego zasadności, a nie samo zakończenie kontroli podatkowej, niezależnie od jej wyniku. W sytuacji, gdy w wyniku kontroli podatkowej stwierdzone zostaną nieprawidłowości w rozliczeniu dokonanym przez podatnika i podatnik nie dokona korekty deklaracji, w wyniku czego, zgodnie z przywołanym wyżej art. 165b § 1 O.p. wszczęte zostanie postępowanie podatkowe, to uzasadnia to dokonanie przedłużenia terminu zwrotu podatku, nadal bowiem istnieje konieczność dodatkowego zweryfikowania zwrotu podatku. Podsumowując, istnienie wątpliwości co do zasadności zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2018 r. potwierdzają wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Skarżącego. W związku z niezłożeniem przez Skarżącego korekty deklaracji VAT-7 za ww. okres, zaistniały podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego w celu weryfikacji tego rozliczenia i wydania decyzji. Trudno w tej sytuacji uznać, że wątpliwości co do prawidłowości deklarowanego zwrotu nie istnieją i brak jest podstaw do dalszego przedłużania terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Należy podkreślić, że sam fakt przeświadczenia Strony o prawidłowości rozliczenia podatkowego nie przesądza o braku podstawy do powzięcia przez organ wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonanych przez Stronę. Wskazane wątpliwości, w świetle gramatycznej wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ma prymat na gruncie prawa podatkowego, są wystarczające do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, o czym świadczy użyty zwrot "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Nie zasługuje na aprobatę wykładnia tego przepisu, która w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jego ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyroki NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13 oraz z 16 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1583/13, CBOSA). Odnosząc się do skargi, Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie wykazano, że zaistniały trzy przesłanki przedłużenia terminu zwrotu VAT tj.: - termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął - postanowienie Naczelnika US zostało wydane w dniu 5 czerwca 2020 r. oraz doręczone Skarżącemu w dniu 22 czerwca 2020r., tj. przed upływem terminu dokonania zwrotu wyznaczonego na dzień 30 czerwca 2020 r. (poprzednim postanowieniem Naczelnika US z dnia 5 lutego 2020r.); - weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego (w niniejszej sprawie weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku postępowania podatkowego); - stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania opiera się na uprawdopodobnionych przesłankach (ustalenia wynikające z protokołu kontroli wskazujące na nierzetelne ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych przez podatnika oraz wszczęcie postępowania podatkowego w celu wydania decyzji). W świetle powyższego, w ocenie Sądu bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, chybiony jest również zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie ma bowiem charakteru rozstrzygającego w przedmiocie ustalenia zasadności tego zwrotu, a jedynie stanowi o potrzebie weryfikacji rozliczenia podatnika. Innymi słowy, organ rozstrzygnął wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Jak wynika ze sprawy, zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie wymagane ww. przepisami elementy, w tym przedstawiono w nim uzasadnienie faktyczne i prawne - szczegółowo i przekonująco wyjaśniając przesłanki, którymi kierował się organ. Nietrafny jest zarzut dotyczący doręczenia zaskarżonego postanowienia na adres elektroniczny pełnomocnika. Zdaniem Skarżącego, skoro sam podpisał zażalenie, to postanowienie organu odwoławczego powinno być doręczone jemu, a nie pełnomocnikowi. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. W aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo szczególne na formularzu PPS-1 udzielone przez Skarżącego doradcy podatkowemu R.J. do reprezentacji w postępowaniu podatkowym wszczętym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 04.06.2020r,. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016r. do sierpnia 2018 r. Pełnomocnictwo złożone zostało do akt sprawy w dniu 26 czerwca 2020 r. Zgodnie z art. 138e O.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego (§1). Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (§3). Od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy (postępowania podatkowego czy kontroli podatkowej) aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika. Zgodnie z art. 145 § 2 O.p. jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Skoro zatem w dniu 26 czerwca 2020r. do akt sprawy złożone zostało pełnomocnictwo, to prawidłowo organ postanowienie z dnia 11 września 2020r. doręczył pełnomocnikowi, nawet jeśli zażalenie podpisane zostało przez samą Stronę, taki bowiem obowiązek wynikał z art. 145 § 2 O.p. Bezzasadny jest wreszcie zarzut naruszenia art. 145 § 1 w zw. z art. 148 § 1 O.p. oraz wydania postanowienia przez niewłaściwy miejscowo organ podatkowy. Zgodnie z art. 145 § 1 O.p., pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Zgodnie z art. 148 § 1 O.p., pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 4 czerwca 2020r. zostało wysłane na adres [...], który to adres został zgłoszony przez Skarżącego jako adres do korespondencji. Skarżący zgłosił w CEIDG zmianę adresu zamieszkania w dniu 26 czerwca 2020r., a zatem już po wysłaniu przesyłki zawierającej powyższe postanowienie, jak i po jej odebraniu pod adresem, na który została wyekspediowana, co zgodnie z oświadczeniem organu miało miejsce 22 czerwca 2020r. W tej sytuacji brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości dokonanego doręczenia Stronie przesyłki zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Wbrew również stanowisku Strony Skarżącej, zmiana adresu zamieszkania nie spowodowała zmiany właściwości miejscowej organu podatkowego w niniejszej sprawie. Kontrola podatkowa zakończyła się w dniu 12 lutego 2020r. Postępowanie podatkowe wszczęte zostało postanowieniem z dnia 4 czerwca 2020r. doręczonym w dniu 22 czerwca 2020r. Zmiana adresu zgłoszona została w dniu 26 czerwca 2020r., a zatem już po wszczęciu postępowania podatkowego i nie skutkowała zmianą właściwości organu. Jak bowiem wynika z art. 18b O.p. organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości (§1). Jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, organem właściwym miejscowo w sprawie, której ta kontrola dotyczy, pozostaje organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej (§2). Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.