I SA/Gd 1036/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 7 ust. 1 – 2, art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1 – 3, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania P.P.H.U. "A" Sp. z o. o. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 17.630,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny: P.P.H.U. "A" Sp. z o. o. z/s w G. wykazała w zeznaniu CIT-8 za 2006 r. przychody w wysokości 809.005,40 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.067.025,96 zł oraz stratę w kwocie 258.020,56 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej – po ponownym przeprowadzeniu postępowania – decyzją z dnia 17 stycznia 2012 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 17.630,00 zł. Powyższa decyzja wydana została wskutek ustalenia w toku przeprowadzonego postępowania, że Spółka w złożonym zeznaniu CIT-8 za 2006 r.: 1. zaniżyła przychód o kwotę 205.455,60 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy ustaloną przez organ I instancji ceną rynkową (551.250,00 zł) nieruchomości położonej w P. gm. P., sprzedanej przez Spółkę, a ceną przyjętą przez strony umowy sprzedaży – akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 3 marca 2006 r. (345.794,40 zł), 2. zawyżyła przychód o kwotę 910,75 zł, niewynikającą z ewidencji księgowej, 3. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 146.262,86 zł wskutek zaliczenia poniższych wydatków: a) 6.597,59 zł – koszty niewynikające z ewidencji księgowej, b) 115.000,00 zł – wydatki poniesione na podstawie faktury VAT [...] z dnia 21.06.2006 r. wystawionej przez P.P.H.U. "B" R. K. z P. za wykonanie robót rozbiórkowo-budowlanych oraz transport, c) 18.000,00 zł – koszty zakupu nieruchomości gruntowej w miejscowości K., gm. T.– nie związane z 2006 r., d) 741,77 zł – naliczone, lecz niezapłacone od wynagrodzeń za 2006 r. składki ZUS i składki na Fundusz Pracy i FGŚP, e) 5.000,00 zł – kara pieniężna, nałożona przez G., f) 923,50 zł – podatek od nieruchomości za 2004 r. i 2005 r. Sp. z o. o. "A" sprzedała w dniu 3 marca 2006 r. (umowa sprzedaży Rep. A nr [...]) za kwotę netto 345.794,40 zł (brutto: 370.000,00 zł) nieruchomość położoną w P. Gm. P. K. D.. Ww. nieruchomość składała się z trzech działek: nr [...] o pow. [...] ha, nr [...] o pow. [...] ha oraz nr [...] o pow. [...] ha. Powyższe działki w ewidencji gruntów sklasyfikowane były jako grunty rolne zabudowane oznaczone symbolem B-RV, nieużytki oznaczone symbolem N oraz pastwiska PS IV, co potwierdza wypis z rejestru gruntów wydany przez S. w P. w dniu 26.08.2005 r. Przedmiotowa nieruchomość zabudowana była dwoma budynkami gospodarczymi, przeznaczonymi do rozbiórki. Nieruchomość ta stanowi kompleks trzech działek uzbrojonych (przyłącze wodociągowe i energetyczne). Dojazd do nieruchomości od strony ul. S. drogą o powierzchni asfaltowej. Jak stanowi § 4 umowy sprzedaży, na poczet ceny sprzedaży nabywca zapłacił sprzedającemu kwotę 74.000,00 zł, natomiast pozostałą część ceny w kwocie 296.000,00 zł zobowiązał się zapłacić przelewem na rachunek bankowy ze środków pochodzących z kredytu bankowego przyznanego na zakup przedmiotowej nieruchomości w terminie pięciu dni roboczych od dnia zawarcia umowy sprzedaży. Przedmiotową nieruchomość Sp. z o. o. "A" nabyła w dniu 2 czerwca 2000 r. (Rep. nr [...]) za cenę 375.000,00 zł. Stanowiła ona gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 553 ustawy Kodeks cywilny i zabudowana była budynkiem hali – wiaty, budynkiem gospodarczym – chlewni oraz budynkiem magazynu pasz. Spółka w księgach rachunkowych wykazała wartość tej nieruchomości – powiększoną m.in. w koszty notarialne – w kwocie 379.00,74 zł. A w związku z jej sprzedażą w dniu 3 marca 2006 r. za kwotę netto 345.794,40 zł Spółka wykazała stratę w wysokości 33.209,34 zł. Z akt sprawy wynika również, że: W dniu 10 lutego 2005 r. został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego fragmentu wsi P., obejmującym obszar działek [...] (Uchwała nr XX/210/05 – Dz. Urz. Woj. Pom. Nr 71, poz. 1362 z 21.07.2005 r.). Zgodnie z nowym planem ww. działki leżą częściowo w strefie oznaczonej symbolem [...] i przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz częściowo w strefie [...] – na terenie przeznaczonym na poszerzenie istniejącego pasa drogowego. W związku z tym powyższe działki utraciły charakter nieruchomości rolnej w rozumieniu ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. Nr 64, poz. 592). K. D. nabywca przedmiotowej nieruchomości w dniu 18 grudnia 2008 r. sprzedał ww. działkę za cenę 1.725.000,00 zł (umowa sprzedaży Rep [...]) nie przeprowadzając na tych działkach żadnych inwestycji. W tych okolicznościach organ I instancji stwierdził, że sprzedaż ww. nieruchomości po okresie 6 lat od chwili zakupu za cenę niższą od ceny zakupu budzi uzasadnione wątpliwości, zwłaszcza, że: nastąpiła zmiana przestrzennego zagospodarowania nieruchomości i działki wchodzące w jej skład znajdowały się na terenie przeznaczonym pod budownictwo mieszkaniowe, co było Spółce znane w momencie jej sprzedaży, w okresie pomiędzy zakupem (2000 r.) a sprzedażą (2006 r.) nieruchomości nastąpił wzrost budownictwa jednorodzinnego i wzrosło zapotrzebowanie na działki budowlane, nastąpił wzrost cen nieruchomości w związku z wstąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Wobec przedstawionych wątpliwości w toku prowadzonego postępowania organ I instancji zgromadził materiał dowodowy w zakresie transakcji sprzedaży nieruchomości w miejscowości P. gm. P. a także w gminach sąsiadujących (gm. K. i gm. S.). Powyższe uzasadnione było m.in. przekazaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego informacji, z której wynikało, że wartość 1 m2 (wyliczona jako średnia arytmetyczna) nieruchomości – gruntów zurbanizowanych pod zabudowę – ustalona na podstawie danych będących w posiadaniu tego organu – kształtowała się na poziomie: a) w miejscowości P. gm. P. w 2005 r. – 7,30 zł/m2 (na podstawie 4 transakcji), b) w całej gminie P. w 2005 r. – 12,61 zł/m2 (na podstawie 16 transakcji), c) w miejscowości P., gm. P. w pierwszej połowie 2006 r. – 7,30 zł/m2 (na podstawie 4 transakcji), d) w całej gminie P. w pierwszej połowie 2006 r. – 11,34 zł/m2 (na podstawie 23 transakcji). Jednakże powyższej informacji organ podatkowy nie uznał za wiążącą w niniejszej sprawie, gdyż ceny przedstawione przez Urząd Skarbowy dotyczyły: 1. zarówno rolnych (użytkowanych rolniczo), jak i określonych w studium uwarunkowań i kierunków rozwoju zagospodarowania przestrzennego gminy P. jako tereny predysponowane do rozwoju wielofunkcyjnego, tj. pod zabudowę mieszkaniową, usługi, zabudowę letniskową, nieuciążliwe rzemiosło lub zabudowę zagrodową, 2. o różnej powierzchni od 697 m2 aż do 20.000 m2 (dot. nieruchomości rolnych), 3. w większości niezabudowanych (wśród nich jedna z rozpoczętą budową), 4. będących również przedmiotem darowizny (dwie nieruchomości), 5. uzbrojonych, jak i nieuzbrojonych, 6. położonych w różnej odległości od drogi głównej. Na podstawie analizy aktów notarialnych zebranych w trakcie postępowania uzupełniającego organ I instancji ustalił, że ceny 1 m2 nieruchomości kształtowały się na poziomie: a) w gminie P.: • w 2005 r. w przedziale od 2,00 zł/m2 do 42,72 zł/m2 : - 42,72 zł/m2 – działka 1.100 m2, - 20,00 zł/m2 – działka 2.000 m2, - 10,00 zł/m2 – działka 900 m2, - 2,00 zł/m2 – działka 1,0628 ha, - 12,17 zł/m2 – działka 904 m2, - 4,30 zł/m2 – działka 2.557 m2, - 17,98 zł/m2 – działka 2.091 m2, - 2,00 zł/m2 – działka 3.000 m2, - 6,00 zł/m2 – działka 800 m2; • w 2006 r. w przedziale od 8,00 zł/m2 do 24,44 zł/m2: - 14,00 zł/m2 – działka 6.000 m2, - 8,00 zł/m2 – działka 2.352 m2, - 8,00 zł/m2 – działka 10.527 m2, - 8,00 zł/m2 – działka 1.356 m2, - 7,00 zł/m2 – działka 2.851 m2, - 24,00 zł/m2 – działka 900 m2; b) w P.: • w 2005 r. w przedziale od 2,00 zł/m2 do 24,39 zł/m2: - 11,47 zł/m2 – działka 697 m2, - 13,52 zł/m2 – działka 1.020 m2, - 2,00 zł/m2 – działka 2,0 ha, - 2,00 zł/m2 – działka 1,5 ha, - 24,39 zł/m2 – działka 984 m2; • w 2004 r.: - 27,12 zł/m2 – działka 1.106 m2. Powyższe transakcje nie zostały jednak uwzględnione jako adekwatne do ustalenia wartości rynkowej nieruchomości sprzedanej przez skarżącego z uwagi na: • przeznaczenie gruntu – działki rolne lub częściowo rolne, • zbyt małej powierzchni działek (od 697 m2 do 1.020 m2), • formy przekazania prawa własności – darowizna. W związku z powyższym organy podatkowe rozszerzyły obszar badania transakcji sprzedaży nieruchomości na miejscowości sąsiadujące z gminą P.. I tak w gminie K. w latach 2005 – 2006 ceny działek niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową kształtowały się w przedziale od 18,29 do 59,88 zł/m2: - 28,47 zł/m2 – działka 1.400 m2, - 28,47 zł/m2 – działka 761 m2, - 27,99 zł/m2 – działka 2.177 m2, - 33,87 zł/m2 – działka 738 m2, - 24,40 zł/m2 – działka 1.434 m2, - 59,88 zł/m2 – działka 835 m2, - 40,03 zł/m2 – działka 1.224 m2, - 44,21 zł/m2 – działka 1.224 m2, - 49,21 zł/m2 – działka 1.113 m2, - 25,00 zł/m2 – działka 1.090 m2, - 26,94 zł/m2 – działka 1.224 m2, - 18,29 zł/m2 – działka 1.963 m2. Odrzucając z porównania transakcje dot. sprzedaży gruntów o powierzchni poniżej 1000 m2 średnia cena 1 m2 wynosiła 31,64 zł, a więc była znacznie wyższa od ceny sprzedaży przyjętej przez skarżącego (18,74 zł/m2). Organ I instancji przeanalizował również w jakiej wysokości w 2005 r. kształtowały się ceny działek niezabudowanych, przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową w innej gminie sąsiadującej z gminą P. (gmina S.) i stwierdził, że np. w miejscowości K. ceny działek budowlanych nieuzbrojonych kształtowały się w przedziale od 23,12 do 65,87 zł/m2: - 34,47 zł/m2 – 5.090 m2, - 65,87 zł/m2 – 3.188 m2, - 45,23 zł/m2 – 3.222 m2, - 23,12 zł/m2 – 5.120 m2. Średnia cena 1 m2, wyniosła 41,92 zł, a więc była także wyższa od ceny sprzedaży przyjętej przez skarżącego. Z uwagi na fakt, że wartość spornej nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży z dnia 3 marca 2006 r. znacznie odbiegała od średnich cen ustalonych na podstawie umów sprzedaży podobnych nieruchomości organ I instancji uznał, iż w sprawie zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o opinię biegłego w zakresie ustalenia wartości rynkowej ww. nieruchomości na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W toku postępowania organ I instancji powołał do określenia wartości spornej nieruchomości biegłego –H. P., który w opinii z dnia 16 listopada 2006 r. określił – przy zastosowaniu metody porównania parami – wartość rynkową nieruchomości gruntowej o łącznej pow. [...] m2 (obejmującej sporne działki nr [...], nr [...] i nr [...]) położonej w P. gm. P., po uwzględnieniu kosztów rozbiórki budynków znajdujących się na jej terenie (100.000 zł), na kwotę 551.250,00 zł. Dla potrzeby wyceny biegły zbadał rynek nieruchomości podobnych – nieruchomości gruntowych niezabudowanych o funkcji mieszkalnej w okresie od listopada 2005 r. do października 2006 r. na terenie obrębów A., S., B., Ł., R., R., T.. W piśmie z dnia 29 października 2011 r. biegły wyjaśnił, że przeanalizował akty notarialne sprzedaży nieruchomości z najbliższego sąsiedztwa spornej nieruchomości, jednak stwierdził, iż nie ma ani jednej nieruchomości tego samego rodzaju wykazującej cechy podobieństwa do wycenianej nieruchomości. W związku z tym biegły rozszerzył rynek o sąsiednie miejscowości i dokonując porównania przyjął za najważniejsze: zbliżoną powierzchnię, szczególnie atrakcyjną lokalizację, dostęp do utwardzanej drogi, sąsiedztwo i atrakcyjność terenu. Jak wynika ze sporządzonej opinii biegły odnotował pięć transakcji dokonanych w okresie od 18 listopada 2005 r. do 18 października 2006 r. nieruchomościami niezabudowanymi o lokalizacji i funkcji zbliżonej do nieruchomości szacowanej. Do określenia wartości rynkowej biegły wybrał trzy nieruchomości porównawcze podobne do nieruchomości wycenianej: a) z dnia 18 października 2006 r. dot. sprzedaży za cenę 418.000,00 zł udziału w prawie własności działki gruntu nr [...] o pow. [...] ha, położonej w Ż. (gm. P.), działka jest nieruchomością rolną, i w dalszym ciągu jest użytkowana rolniczo, nieuzbrojona – 36,38 zł/m2, b) z dnia 02 czerwca 2006 r. dot. sprzedaży za cenę 460.000,00 zł działki o pow. [...] ha, położonej w J. (gm. P.), nieuzbrojona, w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona pod teren zabudowy mieszanej miejscowości rolniczych z możliwością wykorzystania na inne niż określone pod teren zabudowy – 36,28 zł/m2, c) z dnia 18 listopada 2005 dot. sprzedaży za cenę 315.450,00 zł działki o pow. [...] ha, położonej na terenie wsi G. (gm. P.), sposób korzystania – rola, w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona pod teren mieszkaniowy-usługowy, nieuzbrojona – 30,00 zł/ m2. Na podstawie ww. transakcji biegły określił wartość spornej nieruchomości na kwotę 651.250,00 zł (tj. 35,30 zł/m2), która to cena mieściła się w środkowej części przedziału cen ustalonych na podstawie umów sprzedaży zgromadzonych przez organ I instancji (31,64 zł/m2 w gminie K. i 41,92 zł/m2 w K. gmina S.). Jak wskazano wyżej, z uwagi na fakt, iż przedmiotowa nieruchomość była zabudowana budynkami (hala-wiata, chlewnia, magazyn) przeznaczonymi do rozbiórki biegły przy wycenie nieruchomości uwzględnił koszty ich rozbiórki, które wycenił na 100.000,00 zł opierając się na wycenie firmy wykonującej prace rozbiórkowe, określające wartość wykonanych rozbiórek, uwzględniające własny transport, negocjowane ceny przy konieczności utylizacji materiałów. Cena wynikała z konsultacji z przedsiębiorstwem specjalizującym się w rozbiórkach i posiadanej wiedzy biegłego wspartej długoletnim doświadczeniem. Uwzględniając konieczność poniesienia przez nabywcę kosztów prac rozbiórkowych w wysokości 100.000,00 zł, biegły określił wartość rynkową nieruchomości na kwotę 551.250,00 zł – średnio 29,87 zł/m2 a więc nawet poniżej cen ustalonych na postawie umów sprzedaży zgromadzonych przez organ I instancji. Organy podatkowe wskazały również na rozbieżności w wyjaśnieniach Spółki co do powodu nabycia spornej nieruchomości, a mianowicie, że z zapisu § 2 oświadczenia o przyjęciu oferty sprzedaży z dnia 9 czerwca 2000 r. wynika, iż nieruchomość miała stanowić gospodarstwo rolne i Spółka miała na niej prowadzić działalność rolniczą, co stoi w oczywistej sprzeczności z wyjaśnieniami strony skarżącej jakoby celem nabycia nieruchomości było budownictwo mieszkaniowe realizowane wraz z [...] inwestorem, który sam wybrał tą lokalizację spośród wielu propozycji. Organy podatkowe wskazały również, że Spółka nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić wcześniejsze próby sprzedaży spornej nieruchomości co uzasadniałoby jej sprzedaż znacznie poniżej wartości rynkowej. W skarżonej decyzji stwierdzono ponadto: zawyżenie przez Spółkę kosztów o kwotę 115.000,00 wynikającą z faktury VAT [...] z dnia 21 marca 2006 r. przez P.P.H.U. "B" R. K. za wykonanie robót rozbiórkowo-budowlanych oraz transport wobec uznania przez organy podatkowe, że sporna usługa nie została wykonana. Powyższe w ocenie organów potwierdziły ustalenia, iż: - zlecenie wykonania usługi nastąpiło później niż faktyczne wykonanie prac przez inna firmę niż wystawca faktury, - z zapisów dziennika budowy wynika, że w marcu 2006 r. wykonano roboty wodno – kanalizacyjne, elektryczne, zatem budynek w dacie wystawienia spornej usługi za roboty rozbiórkowe był już w stanie surowym zamkniętym, - firma "B" zarówno we własnym zakresie, jak i przez podwykonawców nie była w stanie wykonać tego typu usług. Nie posiadała żadnego sprzętu i nie zatrudniała odpowiedniej ilości pracowników, - wystawca faktury, przesłuchany w toku postępowania zasłaniał się brakiem pamięci zarówno do faktu zakupu materiałów, jak i parametrów budynku, czy też wykonywania usługi własnymi środkami czy też przy użyciu podwykonawców, - istniały rozbieżności co do zapłaty za sporną fakturę – według wystawcy została uregulowana w gotówce, według ewidencji księgowej Spółki – nie została uregulowana, - sporną usługę sfinansowano z pożyczki, którą organ uznał za fikcyjną. zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 18.000,00 zł stanowiącą cenę zakupu gruntu w miejscowości K., gmina T., które to nabycie miało miejsce w 2005 r. Zatem ww. kwota nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w 2006 r. zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o łączną kwotę 6.665,27 zł, na którą składa się: - kwota 741,77 zł – naliczone a nie zapłacone od wynagrodzeń 2006 r. składki (649,99 zł – ZUS, 91,78 zł – Fundusz Pracy i FGŚP, - kwota 5.000 zł – stanowiąca karę pieniężną, nałożoną przez G.. Powyższych ustaleń skarżący nie kwestionował. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku P.P.H.U. "A" Sp. z o. o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - nie zachowanie procedury zawartej w art. 14 ust. 1, 2, 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011, Nr 74, poz. 397 ze zm.), - nie wypełnienie warunków wynikających z przepisów art. 121 § 1, 122, 124, 125, 180, 181, 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), - nie umożliwienie podatnikowi skorzystania z prawa wynikającego z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu skargi strona skarżąca, szeroko argumentując swoje stanowisko, nie zgadza się z ustaleniami organów podatkowych co do stwierdzenia, iż sporna nieruchomość została sprzedana poniżej jej wartości rynkowej. Spółka podniosła, że organ odwoławczy stwierdził w zaskarżonej decyzji, że sprzedaż nieruchomości po okresie 6 lat od chwili zakupu za cenę niższą od ceny zakupu budziła uzasadnione wątpliwości ze względu na zmianę planu zagospodarowania przestrzennego działek wchodzących w jej skład, wzrostem w okresie pomiędzy zakupem w 2000 r. a sprzedażą w 2006 r. budownictwa jednorodzinnego z zapotrzebowania na działki budowlane, wzrostem cen nieruchomości związanym z wstąpieniem Polski do UE. Natomiast ww. argumentacja nie została poparta żadnymi dowodami i analizami, czym naruszono art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Spółka podkreśliła ponadto, że samo uchwalenie planu przestrzennego zagospodarowania nieruchomości nie stanowi o tym, że automatycznie nieruchomość zmienia fatyczny status użytkowania. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołano wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 marca .2010 r., sygn. akt II SA/Wr 48/10. W sytuacji gdy przed uchwaleniem planu zagospodarowania nowego, w którym ustalono, ze dana nieruchomość przeznaczona jest np. pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, w uprzednio obowiązującym planie również była przeznaczona pod taką zabudowę, to wartość tej nieruchomości po wejściu w życie nowego planu nie uległa zmianie. Dla nabywcy takiej nieruchomości istotne jest to, jako może być wykorzystana, a nie to, jak ją w rzeczywistości wykorzystywał zbywca. Skarżąca wskazała, że w aktach sprawy znajduje się wyjaśnienie – przywołane niemal w całości w zaskarżonej decyzji – uzasadniające przyjęcie ceny sprzedaży nieruchomości w wartości określonej w umowie. Zgodnie z zawartą w nim informacją koszty adaptacji nieruchomości były bardzo wysokie, zasypanie jeziora to wydatek rzędu 200.000,000 zł. Z kolei organy podatkowe na żadnym z etapów postępowania nie podjęły się rozszerzenia tej informacji o dodatkowe dowody, naruszając zasady wyrażone w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Spółka podniosła, że posiadała wstępny kosztorys na adaptację budynków znajdujących się na nieruchomości, który został sporządzony w dniu 05.02.2001 r. Wartość tych robót w kosztorysie – załączonym do skargi – została określona na kwotę 303.669,01 zł. Skarżąca podniosła, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że na określenie wartości rynkowej nieruchomości dla celów podatkowych decydujące znaczenie ma relacja popyt – podaż. Spółka powołała się na opracowania dotyczące rynku mieszkaniowego w Polsce, a w szczególności na wydany przez Ministerstwo Gospodarki "Polska 2006 – Raport o stanie gospodarki", w którym wskazano na ogromną różnicę pomiędzy popytem potencjalnym a popytem efektywnym ze względu na nieuregulowane stosunki własnościowe w zakresie gruntów, nieuzbrojenie terenów, które to czynniki powodują, że koszt jednego metra kwadratowego mieszkania w porównaniu z przeciętnym wynagrodzeniem jest wysoki. Z kolei wzrost gospodarczy, stabilizacja makroekonomiczna oraz włączenie Polski w struktury Unii Europejskiej tworzą korzystne warunki dla rozwoju budownictwa mieszkaniowego, ale także powodują wzrost cen mieszkań ze względu na zwiększony popyt zgłaszany przez obcokrajowców. Z kolei z "Raportu i prognoz – budownictwo w latach 1995-2005 dane statystyczne GUS" wynika, że w 2006 r. w sektorze budownictwa w największym stopniu wzrastało budownictwo drogowe, infrastrukturalne wykonywanie instalacji budowlanych, przygotowanie terenu pod budowę. Natomiast stagnacja lub spadek miały miejsce w robotach wykończeniowych i w budownictwie mieszkaniowym. Skarżąca zarzuciła, że dla stwierdzenia, iż wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odbiega od wartości rynkowej organy podatkowe winny ustalić przeciętną cenę rynkową zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. na podstawie cen: 1) stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, 2) z uwzględnieniem ich stanu i gatunku, 3) czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Z kolei wpływ na ustalenie, że mamy do czynienia z takim samym rodzajem nieruchomości może mieć w szczególności położenie nieruchomości, funkcje nieruchomości, sąsiedztwo, komunikacja, dostęp do mediów, usługi itp. W związku z powyższym Skarżąca powołując się na "Plan rozwoju lokalnego gminy P." z 2004 r. wskazała silne i słabe strony tej gminy. Ponadto zwróciła uwagę na ankietę przeprowadzoną wśród mieszkańców gminy P., a w niej odpowiedzi związane z wyborem wiodącej funkcji gminy, zgodnie z którymi mieszkańcy P. preferowali: funkcję rekreacyjno-turystyczną- 62,07%, funkcję rolniczą – 37,93%, a funkcję osiedleńczą – 0% respondentów. Skarżąca zarzuciła, iż wartość nieruchomości określona przez organy podatkowe nie jest wartością prawdopodobną ani możliwą do uzyskania a przyjęcie do jej ustalenia (wobec braku odpowiednika nieruchomości położonych w gminie P.) transakcji dokonanych w sąsiednich miejscowościach narusza przepis art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka zarzuciła organom podatkowym niekonsekwencję wobec nie uwzględnienia transakcji, których przedmiotem były nieruchomości o przeznaczeniu rolniczym, by następnie uznać za prawidłową opinię biegłego opartą na transakcjach również dotyczących nieruchomości rolnych. W ocenie skarżącej jednostkowa opinia biegłego co do kosztów rozbiórki budynków znajdujących się na terenie przedmiotowej nieruchomości nie jest miarodajna. Wobec czego Spółka przedłożyła do skargi oferty kilku firm rozbiórkowych dostępne w Internecie, z których wynika, iż przeciętne wydatki na rozbiórkę wyniosłyby 252.000,00 zł. Skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazała na nieprzestrzeganie przez organ I instancji ściśle określonej procedury przy określaniu wartości rynkowej sprzedanej nieruchomości. W ocenie skarżącej, w niniejszej sprawie bowiem wkrótce po wyjaśnieniach złożonych przez Spółkę w dniu 14 września 2009 r. co do ceny sprzedaży nieruchomości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołał w dniu 06 października 2009 r. biegłego. Tymczasem zgodnie z ww. przepisem o powodach zaniżenia ceny transakcji na tym etapie postępowania powinny wypowiedzieć się obie strony natomiast kupujący został wezwany do udzielenia wyjaśnień już po powołaniu biegłego w dniu 15 grudnia 2009 r. Spółka nie zgodziła się również z organem odwoławczym, że treść opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę dla potrzeb postępowania podatkowego stanowi operat szacunkowy. Jej zdaniem organy podatkowe obu instancji zastosowały literalną wykładnię art. 181 Ordynacji podatkowej, że rzeczoznawca majątkowy wykonujący jako biegły czynności na polecenie m.in. organów podatkowych, nie jest związany formą operatu szacunkowego oraz, sporządza w takich przypadkach "opinię" o nieokreślonej przepisami treści. Skarżąca zarzuciła również naruszenie zasad wynikających z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej przy ocenie – zebranego podczas postępowania kontrolnego – materiału dowodowego traktującego o wydatkach związanych z kontynuacją oraz zakończeniem montażu domku w P.. Podczas czynności kontrolnych zażądano bowiem od Spółki faktur kosztowych dotyczących wydatków związanych z omawianymi zdarzeniami, natomiast w wydanych przez organy podatkowe decyzjach nie została dokonana ocena dostarczonych zestawień i dokumentów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi określenie Spółce zaskarżoną decyzją zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 17.630,00 zł wskutek ustalenia, iż Skarżąca: 1. zaniżyła przychód o kwotę 205.455,60 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy ustaloną przez organ I instancji ceną rynkową (551.250,00 zł) nieruchomości położonej w P. gm. P., sprzedanej przez Spółkę, a ceną przyjętą przez strony umowy sprzedaży – akt notarialny Rep. [...] z dnia 3 marca 2006 r. (345.794,40 zł), 2. zawyżyła przychód o kwotę 910,75 zł, niewynikającą z ewidencji księgowej, 3. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 146.262,86 zł wskutek zaliczenia poniższych wydatków: a) 6.597,59 zł – koszty niewynikające z ewidencji księgowej, b) 115.000,00 zł – wydatki poniesione na podstawie faktury VAT [...] z dnia 21.06.2006 r. wystawionej przez P.P.H.U. "B" R. K. z P. za wykonanie robót rozbiórkowo-budowlanych oraz transport, c) 18.000,00 zł – koszty zakupu nieruchomości gruntowej w miejscowości K., Gm. T.– nie związane z 2006 r., d) 741,77 zł – naliczone, lecz niezapłacone od wynagrodzeń za 2006 r. składki ZUS i składki na Fundusz Pracy i FGŚP, e) 5.000,00 zł – kara pieniężna, nałożona przez G., f) 923,50 zł – podatek od nieruchomości za 2004 r. i 2005 r. Skarżący, nie zgadzając się z ustaleniami organów podatkowych, podważa przyjęte rozstrzygnięcie co do ustaleń dot. pkt 1 i pkt 3 b), podnosząc w skardze zarzuty zarówno o charakterze procesowym jak i materialnoprawnym. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez Sąd. W kontekście tak postawionych zarzutów skargi niezbędna jest ocena ich zasadności pod kątem prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych sprawy, w szczególności ocena, czy organy podatkowe rzetelnie zebrały, rozpatrzyły i oceniły całość materiału dowodowego w myśl reguł określonych w Ordynacji podatkowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i 121 O.p., albowiem organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, natomiast postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Nie doszło również do naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV O.p. regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 tej ustawy powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. W tym miejscu podkreślić należy, że zasadnicze znaczenie dla każdego postępowania podatkowego ma bowiem należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Wyjaśnić należy, że postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych, o którym mowa w art. 121 § 1 O.p. to postępowanie przeprowadzone starannie i merytorycznie poprawne. Zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Jednakże obowiązek poszukiwania dowodów przez organy podatkowe nie jest obowiązkiem nieograniczonym. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02). Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2004 r., FSK 78 i 79/04 stwierdził, że podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2003 r., I SA/Łd 450/01). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; i z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99. LEX nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK, Warszawa 1996, str. 377-378). W niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia wskazanych przez stronę skarżącą przepisów art. 123 § 1 i art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa co wprost wynika z akt sprawy. Zarówno w postępowaniu przed organem I jak i II instancji skarżącemu wyznaczano 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (Spółka wypowiedziała się pismem z dnia 16.04.2012 r. – karta 1051). Skarżąca skorzystała również w możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym na etapie postępowania peirwszoinstancyjnego (dowód: karta 996) jak i odwoławczego (dowód: karta 1049), co czyni powyższy zarzut bezzasadnym. Przechodząc zatem do zarzutów o charakterze materialnoprawnym, wskazać należy, że zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011, Nr 74, poz. 397 ze zm. zwanej dalej uopdp): przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (...). W myśl art. 14 ust. 1 uopdp przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem nieistotnym w rozpoznawanej sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 14 ust. 2 uopdp wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Art. 14 ust. 3 stanowi zaś, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Wykładnia przytoczonych przepisów prowadzi do oczywistego wniosku, że kwestionowanie ceny sprzedaży przez organ podatkowy może mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy organ ten wykaże, że podana cena znacznie odbiega od wartości rynkowej. Przy czym zastosowanie mechanizmu opisanego w art. 14 ust. 3 uopdp (wycena rzeczoznawcy) może mieć miejsce dopiero po wykazaniu przez organ podatkowy, że podana cena znacznie odbiega od wartości rynkowej, a nadto przy spełnieniu przesłanek określonych w tym przepisie, tzn. gdy podatnik: 1) nie udzieli odpowiedzi w związku z wezwaniem otrzymanym od organu podatkowego, 2) nie dokonana zmiany wartości nabytych praw lub rzeczy w celu dostosowania do ich realnej wartości rynkowej, lub 3) nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Podkreślić przy tym należy, że podanie przez podatnika racjonalnej przyczyny, która uzasadnia przyjęcie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, wyłącza możliwość ustalenia wartości rzeczy za pomocą opinii biegłego (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt SA/Bk 1366/01, LEX nr 75920). W wyroku z dnia 20 stycznia 1999 r., sygn. I SA/Gd 297/97 (LEX nr 58203) NSA wyraził pogląd, że: "Organy podatkowe, dokonując korekty przychodu, obowiązane były wykazać brak uzasadnionej przyczyny ustalenia ceny poniżej wartości rynkowej. Oznacza to konieczność udowodnienia, że sprzedający miał możliwość uzyskania ceny w takiej wysokości. Należy tu indywidualnie oceniać każdą transakcję, w szczególności uwzględnić konkretne okoliczności sprawy. Dotyczy to konieczności wykazania sytuacji, że podatnik miał realne możliwości uzyskania wyższej ceny od transakcyjnej". W tym miejscu przytoczyć wypada również treść przepisu art. 151 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603), w którym ustawodawca zdefiniował pojęcie wartości rynkowej nieruchomości jako najbardziej prawdopodobną jej cenę, możliwą do uzyskania na rynku, określoną z uwzględnieniem cen transakcyjnych przy przyjęciu określonych założeń. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organ podatkowy w niniejszej sprawie prawidłowo zastosował mechanizm określenia wartości nieruchomości sprzedanych przez skarżącą z uwzględnieniem opinii biegłego. Organ pierwszej instancji, wobec ustaleń wskazanych na wstępie (uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – przeznaczenie działek pod zabudowę mieszkaniową, kolejna sprzedaż spornej nieruchomości za kwotę 1.725.000,00 zł bez przeprowadzenia na niej żadnych inwestycji, ukształtowanie się średnich cen sprzedaży podobnych nieruchomości na poziomie znacznie wyższym niż cena sprzedaży dokonanej przez skarżącą), pismem z dnia 2 września 2009 r. wezwał Spółkę do zmiany wartości nieruchomości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącej złożonym pismem z dnia 14 września 2009 r. i powołał rzeczoznawcę do wydania opinii, której przedmiotem była wycena spornej nieruchomości. Powołany w sprawie biegły stosując metodę porównawczą określił wartość spornej nieruchomości na kwotę 651.250,00 zł (35,30 zł/m2), która to cena mieściła się w środkowej części przedziału cen ustalonych na podstawie umów sprzedaży przez organ podatkowy. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia składane przez skarżącą Spółkę, iż przedmiotowa nieruchomość była zabudowana budynkami przeznaczonymi do rozbiórki, koszt tej rozbiórki rzeczoznawca wycenił na 100.000,00 zł na podstawie cenników firmy wykonującej roboty rozbiórkowe a także posiadanej wiedzy i doświadczenia. Uwzględniając konieczność poniesienia ww. kosztów wartość rynkową nieruchomości określono na kwotę 551.250,00 zł (29,87 zł/m2). W tym miejscu wskazać należy, że opinia wydana przez biegłego stanowi taki sam materiał dowodowy jak każdy inny dowód w sprawie a organ nie jest związany jej treścią (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 1997 r. sygn. akt III S.A. 93/96). Dowód z opinii biegłego podlega rozważeniu i ocenie organu przez co rozumieć należy pozytywne lub negatywne uznanie wartości rozumowania zawartego w opinii i uzasadnienie, biorąc pod rozwagę logikę oraz zasady doświadczenia życiowego, dlaczego pogląd biegłego trafił lub nie trafił do przekonania organu. Ustalenie "wartości rynkowej" nie jest kompetencją biegłego, ale organu. Wskazuje na to brzmienie art. 14 ust. 3 zdanie 2 in fine, zgodnie z którym "...organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych...". Sformułowanie takie wskazuje, że opinia biegłego (biegłych) jest jednym z dowodów w sprawie, podlegającym ocenie co do jej prawidłowości, kompletności i ewentualne sprzeczności z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami. Ocenie organu winno także podlegać, czy zastosowana metoda wyceny odpowiada wyżej omówionym warunkom, wynikającym z brzmienia art. 14 ust. 2 updop. W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo uznały, że wycena nieruchomości dokonana przez powołanego biegłego jest adekwatna do wartości rynkowej nieruchomości, co potwierdzają pozostałe zgromadzone w toku postępowania dowody. Odnosząc się do zarzutu, iż organy podatkowe nie potwierdziły dowodnie wzrostu wartości nieruchomości w związku z uchwaleniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wskazać należy, że powyższe potwierdził operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę (dowód: karty 345-370) a także decyzja Wójta Gminy z dnia 21 grudnia 2009 r. ustalająca wysokość opłaty z tytułu wzrostu wartości ww. nieruchomości. Nie można zgodzić się z argumentacją strony skarżącej, że wobec braku odpowiednika nieruchomości w gminie P., biegły ustalając wartość rynkową spornych działek nie był uprawniony do rozszerzenia obszaru badania transakcji, co literalnie wynika z przepisu art. 14 ust. 2. Odwołanie się w ww. przepisie do cen stosowanych w danej miejscowości, należy rozumieć jako wskazówkę interpretacyjną, nie zaś jako bezwzględny wymóg, albowiem, w przeciwnym wypadku, na przykład gdy w danej miejscowości nie było odpowiednich transakcji, uniemożliwiałoby to zastosowanie przedmiotowego unormowania. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniu skarżącej, przedmiotowa nieruchomość pod względem właściwości mających wpływ na cenę, jest podobna do działek, których sprzedaż uwzględniono przy określaniu jej wartości rynkowej. Jak wskazała sama skarżąca, Spółka planowała na tym terenie, we współpracy z partnerem handlowym, wybudować osiedle domów jednorodzinnych. Ponadto, jak wskazał organ odwoławczy, sprzedana nieruchomość położona jest w dogodnym miejscu pod względem funkcji mieszkaniowej, tj.: • na obszarze przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową pośród zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i siedliskowej oraz terenów rolnych, • dojazd do nieruchomości jest od strony ul. S. drogą o nawierzchni asfaltowej, • uzbrojona jest w przyłącze wodociągowe i energetyczne, • na tej samej ulicy znajduje się [...]. Powyższe czynniki w ocenie Sądu przeczą twierdzeniom skarżącej jakoby ze względu na swoje położenie wartość sprzedanej nieruchomości była znacznie niższa niż w przypadku działek przyjętych do wyceny. Odnosząc się do wyjaśnień Spółki, że wycena przedmiotowych działek winna być obniżona o wartość niezbędnych prac adaptacyjnych i rozbiórkowych – wg kosztorysu z dnia 5 lutego 2001r. – w kwocie 303.669,01 zł, podkreślić należy, iż nabywca spornej nieruchomości nie czyniąc powyższych prac, dokonał sprzedaży działek za cenę 1.725.000,00 zł. Przyjmując argumentację skarżącej co do niezbędnych nakładów należałoby uznać, że wartość rynkowa była jeszcze wyższa niż określona przez organy podatkowe i przekraczała kwotę dwóch milionów złotych. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż skarżąca, oprócz gołosłownych wyjaśnień, nie przedłożyła żadnych dowodów mogących uzasadnić sprzedaż przedmiotowej nieruchomości ze stratą. W aktach sprawy brak dowodów wskazujących, iż Spółka miała problemy ze znalezieniem nabywcy a nawet brak dowodów potwierdzających wolę sprzedaży spornej nieruchomości – zlecenia biurom pośrednictwa, ogłoszenia w prasie itp. W tak przedstawionym stanie faktycznym i prawnym w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości w kwocie odpowiadającej wartości określonej przez biegłego - 551.250,00 zł i określiły podatek dochodowy od różnicy między faktyczną ceną sprzedaży a wartością rynkową nieruchomości. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie świadczy, że cena sprzedaży spornej nieruchomości znacząco odbiegała od jej wartości rynkowej, co uzasadniało zastosowanie procedury określonej w przepisie art. 14 updop. Natomiast kwestia czy opinia rzeczoznawcy stanowi operat szacunkowy pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Ze względu na zawarty w skardze wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, Sąd z mocy art. 134 p.p.s.a. zobligowany jest do odniesienia się także do ustaleń organów podatkowych co do zawyżenia przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów o kwotę 115.000,00 zł wynikającą z faktury VAT [...] z dnia 21 marca 2006 r. wystawionej przez P.P.H.U. "B" R. K. z P. za wykonanie robót rozbiórkowo-budowlanych oraz transport. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie potwierdza ustalenia organów, iż usługa udokumentowana sporną fakturą nie została wykonana przez jej wystawcę. Świadczą o tym okoliczności szeroko omówione w zaskarżonej decyzji na str. 15 – 25 a mianowicie: - zlecenie wykonania usługi nastąpiło później niż faktyczne wykonanie prac przez inną firmę niż wystawca faktury, - z zapisów dziennika budowy wynika, że w marcu 2006 r. wykonano roboty wodno – kanalizacyjne, elektryczne, zatem budynek w dacie wystawienia spornej usługi za roboty rozbiórkowe był już w stanie surowym zamkniętym, - firma "B" zarówno we własnym zakresie, jak i przez podwykonawców nie była w stanie wykonać tego typu usług. Nie posiadała żadnego sprzętu i nie zatrudniała odpowiedniej ilości pracowników, - wystawca faktury, przesłuchany w toku postępowania zasłaniał się brakiem pamięci zarówno co do faktu zakupu materiałów, jak i parametrów budynku, czy też wykonywania usługi własnymi środkami czy też przy użyciu podwykonawców, - istniały rozbieżności co do zapłaty za sporną fakturę – według wystawcy została uregulowana w gotówce, według ewidencji księgowej Spółki – nie została uregulowana, - sporną usługę sfinansowano z pożyczki, której fikcyjność udowodniono (ani zapłata za fakturę, ani fakt uzyskania pożyczki nie zostały zaksięgowane, bowiem jedno zobowiązanie zastąpiło drugie i nie doszło do zmiany salda przechodzącego na następny okres rozliczeniowy. Zdaniem Sądu gdyby faktycznie jedno zobowiązanie zastąpiło drugie, fakt ten należałoby w księgach uwidocznić. Natomiast sam fakt złożenia deklaracji od podatku od czynności cywilnoprawnych i uiszczenia tego podatku po upływie ponad czterech lat od daty dokonania czynności opodatkowanej tym podatkiem, nie jest wystarczający do stwierdzenia, że umowa pożyczki miała miejsce.) Podkreślenia w tym miejscu wymaga również, że kwestia wykonania spornych usług przez ww. firmę "B" była już rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie ze skargi Spółki w zakresie podatku VAT – wyrok z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 101/11 a skarga kasacyjna na powyższy wyrok została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1145/11, w którym NSA stwierdził, że nie został przez skarżącą podważony stan faktyczny sprawy przyjęty przez tut. Sąd a mianowicie, że faktury wystawione przez R. K. nie stwierdzają rzeczywiście wykonanych transakcji. Nie mógł on wykonać zafakturowanych przez siebie usług, bowiem nie zatrudniał pracowników. Usług tych nie wykonał też wskazany przez niego podwykonawca. Reasumując z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że R. K. nie mógł wykonać zafakturowanych przez siebie usług na rzecz strony skarżącej, bowiem nie dysponował odpowiednim zapleczem gospodarczym i nie zatrudniał pracowników. Ponadto data przyjęcia zlecenia przez R. K. ( 3 listopada 2005 r.) była późniejsza niż data zrealizowania prac. Wynikało to z zapisów w Dzienniku budowy oraz dowodu w postaci dostarczonych przez stronę zdjęć na płycie CD dokumentujących poszczególne etapy prac rozbiórkowych, z których odczytano daty wykonania zdjęć. Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec G. G., która wystawiła w dniu 21 marca 2006 r. dla "B" fakturę sprzedaży usług: roboty budowlano-rozbiórkowe (kwota netto: 105.000,00 zł), wynikało również, że spornych prac nie wykonał także ten podwykonawca – "C". Wystawiane przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych, jej rola sprowadzała się zaś do wystawiania pustych faktur o charakterze kosztowym na rzecz m.in. "B", o czym świadczy fakt, że nie zatrudniała pracowników, nie wykonywała usług za pomocą podwykonawców, zysk nie był wyznacznikiem jej działalności, otrzymywała zapłatę w wysokości ok. 1% sprzedaży netto. Ponadto w toku postępowania ustalono, że usługę załadunku domku w G. w dniu 18 października 2005 r. wykonał B. W.. Brak było jednak jakiegokolwiek dowodu wskazującego, że usługę tę wykonał na zlecenie R. K. a usługa ta została wykonana zanim otrzymał on od skarżącej zlecenie (3 listopada 2005 r.). Pozostałe wydatki zakwestionowane przez organy podatkowe jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów to: - 18.000 zł – koszty zakupu nieruchomości gruntowej w miejscowości K., której nabycie nastąpiło w 2005 r. zatem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w 2006 r. zgodnie z art. 15 ust. 4 uopdp. - 741,77 zł – naliczone a nie zapłacone od wynagrodzeń 2006 r. składki, które na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57a uopdp nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. - 5.000 zł – kara pieniężna nie stanowiąca kosztów uzyskania przychodu zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 18 uopdp. - 923,50 zł – podatek od nieruchomości na rzecz Urzędu Gminy za rok 2005 r. a więc nie objęty niniejszym rozstrzygnięciem i nie stanowiący kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4 uopdp. - 6.597,59 zł – koszty nie wynikające z ewidencji księgowej. Organy ustaliły również zawyżenie przychodu o kwotę 910,75 zł nie wynikającą z ewidencji księgowej. W ocenie Sądu ustalenia faktyczne a następnie kwalifikacja prawna również w zakresie, którego Skarżąca nie kwestionowała, odpowiada prawu, co oznacza, że i zaskarżona decyzja również i w tej części jest prawidłowa. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.