I SA/Gd 104/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2013 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia w części zaległości podatkowej oddala skargę. I SA/Gd 104/13 UZASADNIENIE I. Decyzją z 30 grudnia 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 oraz art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749; dalej jako O.p.) odmówił skarżącemu J. W. umorzenia w części zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku – w kwocie 17.006 zł wraz z odsetkami. II. Skarżący w odwołaniu od tej decyzji zarzucił naruszenie prawa poprzez naruszenie dyspozycji 121 § 1 O.p., art. 124 O.p. i art. 187 § 1 O.p. wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu wskazano również, jak należy rozumieć, naruszenie dyspozycji art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 203, poz. 1966 z późn. zm.), bowiem Prezydent Miasta wydał uprzednio zgodę na umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej. W uzasadnieniu odwołania oraz w treści wniosku o częściowe umorzenie zobowiązania podatkowego skarżący podkreślił następujące kwestie: znajomość ze spadkobiercami rozpoczęła się w 1987r., związany był z A. i M. L., jako ich długoletni duszpasterz. W roku 2004 otrzymał od Arcybiskupa T. G. skierowanie na studia specjalistyczne w Rzymie. Od lat nie pracuje w duszpasterstwie, które było jego źródłem dochodów. Oszczędności jakie posiadał przeznaczył na studia, na koncie bankowym na dzień 21 listopada 2011r. posiada kwotę 1.891,54 zł. We wniosku skarżący wskazał, że (...) według posiadanych aktualnie oszczędności jestem w stanie zapłacić Urzędowi Skarbowemu 25%, tzn. ok. 6.000 zł od wartości wyznaczonej sumy 23.006 zł (...). III. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z 5 listopada 2012r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 220 § 2 i art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 O.p. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że definitywna rezygnacja z należności przysługujących jednostce samorządu terytorialnego jest przedwczesna; dopóki istnieją niewykorzystane możliwości egzekwowania zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Odniesiono się do złożonego przez skarżącego oświadczenia o stanie majątkowym i sytuacji finansowej w którym jako jedyne źródło przychodu strona wskazuje przychód z czynszu; w zakresie wydatków ponoszonych przez niego skarżący oświadczył, że nie dotyczą go wydatki związane z utrzymaniem (bezskutecznie organ pierwszej instancji wzywał skarżącego do dowodu potwierdzającego powyższe). Organ odwoławczy podkreślił, że same okoliczności, iż skarżący uzyskuje tylko dochody z najmu w ustalonej wysokości i nie osiągnie w najbliższym czasie żadnych dochodów, bowiem kontynuuje trzyletnie studia rotalne i od kilku lat nie pracuje w duszpasterstwie, nie jest okolicznością o charakterze nadzwyczajnym, losowym, na którą skarżący nie ma wpływu. Tym bardziej, że strona nie ponosi żadnych kosztów utrzymania (np. związanych z mieszkaniem, ochrona zdrowia, wyżywieniem i innymi bieżącymi wydatkami) przeznaczając uzyskiwany dochód z wynajmu przedmiotowego lokalu mieszkalnego na dowolny dla siebie cel (w tym również na uiszczanie zaległości podatkowych), nie pogarszając przy tym warunków swej egzystencji. Organ wskazał, że mając na uwadze fakt posiadania przez skarżącego ww. nieruchomości o znacznej wartości, jak i też uzyskiwany przez niego dochód z najmu, przy jednoczesnym oświadczeniu o nie ponoszeniu żadnych kosztów (w tym kosztów utrzymania), definitywna rezygnacja z należności przysługujących jednostce samorządu terytorialnego byłaby przedwczesna. Przywołano wyrok WSA w Katowicach z dnia 21 czerwca 20000r., w sprawie I SA/Ka 14/99), w którym postawiono tezę, że dopóki istnieją niewykorzystane możliwości egzekwowania zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym. W orzecznictwie sądowym (organ przywołał wyrok NSA z 12 lutego 2003r. w sprawie III SA 1838/01) panuje zgodny pogląd, że badając czy w sprawie zachodzą przesłanki interesu publicznego, organ podatkowy powinien mieć na uwadze konieczność uwzględnienia wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, a nie tylko dotyczących konkretnego podatnika. Kryterium ważnego interesu podatnika wymaga wykazania wyjątkowych okoliczności, niezależnych przy tym od woli i sposobu postępowania podatnika (np. klęska żywiołowa, zdarzenie losowe) uniemożliwiające mu wywiązanie się z ciążących na nim względem Skarbu Państwa obowiązków, które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony Państwa. A takie okoliczności w sprawie nie wystąpiły. Skarżący nabył w całości spadek na podstawie testamentu notarialnego z dnia 13 stycznia 1999r.; przedmiotem spadku po zmarłych A. L. i M. L. jest lokal mieszkalny o powierzchni 49,21 m2, położony w W. przy ul. [...] wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem w częściach wspólnych budynku i udziałem ½ części we współwłasności działki obszaru 1.249 m2 położonej w W., zabudowanej budynkiem gospodarczym o pow. 63 m2 o wartości 137.010 zł. Skarżący przyjął spadek ze skutkami w prawie podatkowym. IV. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik strony wniosła o uchylenie skarżonej decyzji, popierając twierdzenia strony zawarte w odwołaniu i złożonym wniosku. W uzasadnieniu podkreślono, że Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się do zarzutu związanego z tym, że organ pierwszej instancji zamiast ocenić sytuację materialną podatnika na dzień wydania decyzji dywagował o możliwości podjęcia przez podatnika pracy zarobkowej w bliżej nieokreślonej przyszłości oraz faktu braku, poza czynszem w kwocie 672,15 zł, jakichkolwiek przychodów. Skarżący co prawda złożył oświadczenie, że nie ponosi w Rzymie kosztów utrzymania, co nie znaczy, że nie istnieją inne niezaspokojone potrzeby związane z wydatkami na środki higieny osobistej, podstawowe leki, odzież, koszty pobytu w Polsce i inne. Zdaniem pełnomocnika, są to okoliczności oczywiste i nie wymagają dowodu. Jeśli organ miał w tym zakresie wątpliwości, winien zwrócić się do podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również na brak konsekwencji w oświadczeniu podatnika polegające na różnicy w wysokości deklarowanych oszczędności. Różnica ta jest pozorna. Stan oszczędności skarżącego został udokumentowany stanem konta bankowego (1.891,54 zł) na dzień 21 listopada 2011r. Do dnia złożenia oświadczenia majątkowego, tj. do dnia 17 kwietnia 2012r. oszczędności powiększyły się do kwoty 5.251 zł (wpłynęły należności z tytułu czynszu za pięć miesięcy; kwota 3.360 zł). Licząc się z tym, że wydanie decyzji w sprawie potrwa co najmniej miesiąc skarżący oszacował swoje możliwości na kwotę 6.000 zł. Jak podkreśla pełnomocnik (....) był przy tym zbyt uczciwy. Domniemywał, że deklarując chęć zapłaty części należności, co odbyło się z koniecznością rezygnacji z wszelkich wydatków na osobiste potrzeby, postąpi w stosunku do Państwa rzetelnie i nie nadużywając przysługujących mu praw, chociażby z uwagi na jego stan kapłański (...). Wskazano również (jak należy rozumieć) na wadliwą wykładnię art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, poprzez stwierdzenie, że organ drugiej instancji nie wykazał dlaczego nie wziął pod uwagę odmiennego stanowiska w tej sprawie, wyrażonej przez Prezydenta Miasta. V. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: VI. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga nie jest zasadna. VII. Z mocy z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Ustawodawca, używając zwrotu "może" przesądził, że decyzja organu podatkowego ma charakter uznaniowy, a to oznacza, że organ ten przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru negatywnego lub pozytywnego dla podatnika sposobu rozstrzygnięcia jego wniosku. W takim przypadku sądowa kontrola decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, nie zaś rozstrzygnięcie będące wynikiem wyboru dokonanego przez organ podatkowy. Aby jednak organ podatkowy mógł podjąć rozstrzygnięcie w ramach tzw. uznania administracyjnego, musi najpierw stwierdzić istnienie przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. To z kolei obliguje go do wyczerpującego zbadania okoliczności faktycznych sprawy oraz szczegółowego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 lutego 2004 r. (sygn. akt III SA 791/2002) wskazał, że należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub też czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Z taką sytuacją w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia. Podsumowując powyższe - kontrola legalności decyzji uznaniowych przez sąd administracyjny sprowadza się do oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego, wyjaśnienia sprawy i sposobu wyciągnięcia wniosków z ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (por. wyrok NSA z 3 listopada 2006 r., II FSK 1397/05, LEX nr 291359; wyrok NSA oz. w Gdańsku z 7 lutego 2001 r., I SA/Gd 1507/00, POP 2001/6/169). VIII. W rozpoznawanej sprawie należy odnieść się, wobec stanowiska strony prezentowanego w skardze do WSA w Gdańsku, do art. 18 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako u.d.j.s.t.), obowiązującej od dnia 1 stycznia 2004 r., z mocy którego do udzielania ulg podatkowych, umarzania, rozkładania na raty i odraczania terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, a także zwalniania z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności mają zastosowanie przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1g/ u.d.j.s.t. do źródeł dochodów własnych gminy należą również wpływu z podatku od spadków i darowizn. Z kolei z mocy art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności "wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego". Wniosek lub zgoda, o której mowa wyżej są wydawane w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie. W aktach postępowania znajduje się postanowienie Prezydenta Miasta z 27 czerwca 2012r. w sprawie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn, wydane na podstawie art. 209 O.p. w związku z art. 18 u.d.j.s.t., wyrażające zgodę na umorzenie skarżącemu zaległości z tytułu podatku od spadku w wysokości 17.006 zł (k. 41 akt). Zdaniem skarżącego obligowało to organ podatkowy do uwzględnienia jego wniosku złożonego w trybie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Dyspozycja art. 209 § 1 O.p. nie zawiera unormowań prawa materialnego. Przepis tego artykułu został zawarty w dziale IV, rozdziału 13 O.p., poświeconym postępowaniu podatkowemu i określa on tzw. zasadę współdecydowania organów administracyjnych; z samej istoty instytucji współdecydowania należy wywieść, że nie jest to przepis prawa materialnego, lecz norma prawa procesowego. W uchwale NSA z dnia 1 marca 2010 r., II FPS 9/09, postawiono tezę, że postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2008 r. Nr 88, poz. 539 ze zm.) nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd administracyjny powinien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) (opubl. w: ONSAiWSA 2010/3/41, POP 2010/3/233 oraz systemie LEX pod numerem 558265). Mając powyższe na względzie uzasadnionym staje się twierdzenie, zgodnie z którym do umarzania podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a zatem zastosowanie będą miały w tym zakresie m.in. art. 22 § 2 i § 2a O.p. oraz art. 67a O.p., co oznacza, że właściwy do rozpoznania wniosków podatnika czy płatnika, o jakich mowa w art. 67a O.p. jest organ podatkowy. Dyspozycja art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. obliguje jedynie naczelnika urzędu skarbowego pobierającego podatek stanowiący w całości dochód jednostek samorządu terytorialnego do uzyskania zgody przewodniczącego zarządu na umorzenie zaległości podatkowej oraz zastosowania wskazanej wyżej pomocy na jego wniosek. Postanowienie w przedmiocie zgody lub wniosku o udzielenie pomocy wskazanej w art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t. jest klasycznym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 O.p. Ta sfera stosunków społecznych została zatem poddana kompetencji dwóch różnych organów, choć ostateczne załatwienie sprawy powierzono tylko jednemu z nich – naczelnikowi urzędu skarbowego (por. S. Presnarowicz, Współdecydowanie organów gmin i urzędów skarbowych, opubl. w: Przegląd Podatkowy z 1998 r., nr 9, s. 29). W uzasadnieniu przywołanej uchwały NSA z 1 marca 2010 r., II FPS 9/09, wskazano, że organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego, może jedynie przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające (art. 209 § 4 O.p.; por. wyrok NSA z 24 lipca 1996 r. sygn. akt I SA/Gd 311/96, LEX nr 44178). Bierze on pod uwagę przesłanki umorzenia, rozłożenia na raty, odroczenia terminu płatności, zwolnienia z obowiązku poboru czy też jego ograniczenia wynikające z Ordynacji podatkowej. Stanowisko tego organu jednak nie dotyczy wprost uprawnienia podatnika do skorzystania z jednej z ulg czy zwolnień, ale możliwości pogodzenia interesu finansowego (polityki finansowej) jednostki samorządu terytorialnego z indywidualnym interesem podatnika; jego zgoda jest tylko jedną z przesłanek materialnoprawnych (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2003 r. sygn. akt III SA 3530/01, LEX nr 146096), bez której spełnienia rozstrzygnięcie wydane następnie przez organ, któremu powierzono ostateczne załatwienie sprawy, będzie niezgodne z prawem (art. 209 § 1 O.p.). Niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego powoduje niemożność wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika (płatnika) z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (identycznie jak w przypadku braku ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego). Zgoda przewodniczącego (tak jak istnienie ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego) nie obliguje jednak organu podatkowego do pozytywnego załatwienia wniosku (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2003 r. sygn. akt III SA 3530/01, LEX nr 146096, z dnia 2 października 1997 r. sygn. akt I SA/Kr 599/97, opubl. w: Przegląd Orzecznictwa Podatkowego, 1999, nr 3, poz. 70; B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska: Zobowiązania podatkowe. Komentarz do ustawy, Toruń 1997, s. 60, 124 i 175; E. Ruśkowski, J. M. Salachna: Ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Komentarz, Warszawa 2004, s. 138). Art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. bowiem nie może być rozumiany jako przepis pozbawiający naczelnika urzędu skarbowego kompetencji do wydania decyzji opartej na konstrukcji uznania administracyjnego; wynika to zarówno z samej istoty współdecydowania, jak i z użytego w tym przepisie wyrażenia - "naczelnik tego urzędu może". Nadal zatem, mimo spełnienia wszystkich przesłanek, od których przepis prawa uzależnia udzielenie ulgi czy zwolnienia, organ podatkowy, rozstrzygający ostatecznie w drodze decyzji o wniosku podatnika czy płatnika, może odmówić jego uwzględnienia w ramach przysługującego mu prawa do wyboru konsekwencji prawnych. Wyrażenie więc stanowiska przez przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego nie rozstrzyga ostatecznie o uprawnieniach podatnika czy płatnika, do tych uprawnień bowiem odnosi się jedynie decyzja naczelnika urzędu skarbowego. Wydane zatem postanowienie w przedmiocie zgody nie może być uznane za postanowienie co do istoty sprawy i zaskarżone do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Sąd pogląd powyższy podziela, nie akceptując jednocześnie zarzutów strony skarżącej zwartych w uzasadnieniu wniesionej skargi. IX. Przechodząc do kwestii pozostałych wskazać ponownie należy, że z uwagi na zasadę rozdziału władzy sądowniczej od wykonawczej, wyrażonej w art. 10 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, kontrola decyzji uznaniowych ograniczona jest do badania poprawności postępowania dowodowo-wyjaśniającego. Zatem sądowa kontrola tego rodzaju decyzji polega w szczególności na sprawdzeniu, czy jej wydanie poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego, zgodnie z uregulowaniami wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa. Rozgraniczenie bowiem sprzecznych interesów: z jednej strony podatnika ubiegającego się o ulgę, a z drugiej - Skarbu Państwa i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności konkretnej sprawy jest istotą uznania administracyjnego, przewidzianego w art. 67a § 1 O.p. Raz jeszcze wypada podkreślić, że sąd administracyjny nie jest władny wkraczać w to uznanie, gdyż wtedy musiałby dokonać oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia słuszności i celowości, wykraczając poza granice określone w art. 1 przywołanej wcześniej ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych. Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnych, ograniczony jest więc jedynie do kontroli pod względem zgodności z prawem. Stanowisko to jest ugruntowane w judykaturze (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2001 r., I SA/Ka 498/00). Mając na uwadze stanowisko skarżącego dodać należy, że katalog ulg podatkowych określony we wspomnianym art. 67a O.p. jest bardzo różnorodny, w związku z powyższym przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, warunkująca zastosowanie ulgi, powinna być rozważana z punktu widzenia charakteru przyznawanej ulgi w danej sprawie, bowiem inny będzie ważny interes podatnika w przypadku rozkładania należności na raty czy też odraczania terminu płatności podatku, a inny w przypadku umarzania należności podatkowych. W każdym jednak przypadku organy powinny prowadzić postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia sytuacji finansowej podatnika, w tym m.in. jego możliwości płatniczych. Nie wystarczy oprzeć się tylko na ustaleniach dotyczących stanu majątkowego oraz bieżących wpływów, nie ustalając faktycznej sytuacji finansowej podatnika i jego rodziny, na którą wpływ oprócz dochodów ma również wielkości jego stałych obciążeń i zobowiązań, a w związku z tym rozstrzygnięcie wniosku podatnika organ powinien poprzedzić dokładną analizą sytuacji finansowej wnioskodawcy, by móc w pełni rozważyć wystąpienie indywidualnego interesu skarżącego. W tej sprawie analiza taka została przeprowadzona. Przeprowadzona kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie wykazała naruszenia art. 67a § 1 O.p., a postępowanie przeprowadzono z zachowaniem zasad wynikających z art. 120, 121,122, 124,180 i 187 O.p. W aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące o wszechstronnym zbadaniu w toku postępowania sytuacji podatnika oraz podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przedstawiona sytuacja skarżącego została oceniona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy i racje skarżącego. Organy podatkowe umożliwiły skarżącemu czynny udział w prowadzonym postępowaniu (skarżący był reprezentowany przez swego pełnomocnika radcę prawną J. N.) i kierując się zasadą prawdy obiektywnej wydały rozstrzygnięcia w oparciu zgromadzony materiał dowodowy, który w sposób wyczerpujący został przez nie oceniony. Świadczy o tym zarówno treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kontekście przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi. Sąd podziela dokonaną przez organ ocenę prawną, która znajduje swoje oparcie w obowiązującym stanie prawnym, a także opiera się na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów i nie można jej zarzucić dowolności. W zaskarżonej decyzji organ przedstawił w zobiektywizowany sposób okoliczności dotyczące powstania zaległości oraz w możliwym do realizacji stopniu, sytuację skarżącego. Zdaniem Sądu dokonana ocena nie tylko nie wykracza poza granice uznania administracyjnego, ale jest przekonywująca. Reasumując - organ dysponował materiałem dowodowym, który pozwolił na dokonanie pełnej analizy sytuacji finansowej strony (wysokość wpływów i wydatków w tym kosztów niezbędnych do utrzymania skarżącej), a następnie, uwzględniając dokonaną wykładnię przepisu art. 67a O.p., rozważył wystąpienie indywidualnego interesu skarżącej w przyznaniu wnioskowanej ulgi. Ustawodawca w dyspozycji art. 67a O.p. użył zwrotów niedookreślonych: ważny interes podatnika oraz interes publiczny, co uznaje się za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych. Przyjmuje się, że klauzula ta określa dyrektywy wyboru organu podatkowego, co każdorazowo wymaga dokonania oceny skutków rozstrzygnięcia, przy czym obie przesłanki o jakich mowa w art. 67a § 1 O.p. mają charakter równorzędny. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, w myśl którego interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspakajać swoich potrzeb materialnych (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, niepubl.). Nie powinno budzić zastrzeżeń stwierdzenie, że interes publiczny nie sprowadza się do zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa, zaś wystarczającą przesłanką do stosowania ulgi powinien być interes podatnika (wyrok NSA z 30 maja 2001r. w sprawie III SA 830/00), jednak mówiąc o interesie publicznym mowa jest o ochronie wpływów podatkowych do budżetu, która powinna uniemożliwiać sytuację rezygnacji z tych wpływów oraz rezygnację z konieczności ochrony interesów innych podatników. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to między innymi utrata losowa majątku, utrata możliwości zarobkowania, nieporadność życiowa związana również ze stanem zdrowia. Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, iż sytuacja taka nie miała miejsca w przypadku skarżącego. Skarżący swój wniosek uzasadnia czasowym brakiem środków finansowych w wysokości wynikającej z doręczonej decyzji. W aktach sprawy znajduje się pismo Metropolity S. L. G. z dnia 1 września 2010r. wyrażające zgodę na podjęcie trzyletnich studiów przy Trybunale Roty Rzymskiej, skierowane do księdza J. W. (Via dei Monti Tiburini 385, Roma; por. k. 3 akt postępowania). Skarżący studiuje więc i nie jest osobą życiowo nieporadną a w najbliższym czasie będzie osobą zdolną do spełnienia obowiązku podatkowego. Czasowy brak środków pieniężnych, nie stanowi pozytywnej przesłanki zastosowania ulgi podatkowej jaką jest umorzenie zaległości podatkowej. Skarżący wskazuje na swe oszczędności w wysokości 6.000 zł, na stan konta bankowego (kwota 1.891 zł) oraz na pozyskiwanie środków finansowych związanych z wynajęciem przedmiotowego lokalu mieszkalnego Gminie Miasta (k. 25-28 akt postępowania) ze wskazaniem wysokości czynszu w kwocie 735, 15 zł miesięcznie. Organy podatkowe rozważyły również interes publiczny w niniejszej sprawie. Istotne w tym zakresie unormowanie zawarte jest w art. 84 Konstytucji RP. Przepis ten określa zasadę powszechności opodatkowania, będącej wyrazem zasady sprawiedliwości podatkowej, wynikającej z art. 217 Konstytucji RP (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 listopada 1999 r., K 28/98). Zatem wszelkie odstępstwa od powyższej zasady, polegające na zaniechaniu poboru podatku winny mieć w zasadzie charakter wyjątkowy (wyrok NSA z 24 kwietnia 2001 r., I SA/Ka 498/00; wyrok NSA z 12 czerwca 2000 r., I SA/Lu 375/99; wyrok NSA z 19 kwietnia 2000 r., I SA/Gd 655/98; wyrok NSA 18 lutego 2000 r., III SA 372/99). Tak więc, dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd uznał, iż organ w niniejszej sprawie prawidłowo wyważył interes społeczny z ważnym interesem podatnika, czym jednocześnie dał wyraz przestrzegania zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., która polega na takim ukierunkowaniu prowadzonego przez organ postępowania podatkowego, aby korzyści finansowe Skarbu Państwa nie były stawiane automatycznie ponad dobro i interes podatnika. Zasada zaufania powinna również wyrażać się w merytorycznej poprawności i staranności działań w toku postępowania dowodowego oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników (zob. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III), co zdaniem Sądu miało miejsce. Nie doszło także do naruszenia przepisu art. 122 O.p., który formułuje zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Reasumując: 1/ użyte przez ustawodawcę pojęcia nieostre, niedookreślone, takie jak ważny interes podatnika, interes publiczny, nie mogą być interpretowane w sposób subiektywny, a więc nie może o tym decydować przekonanie podatnika; o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują bowiem kryteria zobiektywizowane, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości; 2/ czasowy brak środków pieniężnych nie stanowi pozytywnej przesłanki zastosowania ulgi podatkowej jaką jest odroczenie terminu płatności podatku; 3/ sytuacja materialna i życiowa skarżącego nie nakłada na organy podatkowe obowiązku umorzenia zaległości podatkowej na podstawie art. 67a § 1 Ordynacja podatkowa; jak już wspomniano, ta norma prawna jest oparta na tak zwanym uznaniu administracyjnym. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem, a także nie znajdując przesłanek do uznania, iż decyzja ta wydana została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej. EK