I SA/Gd 1044/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą Gdańsku na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia 27 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenie nieważności decyzji w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę. ZASKARŻONĄ DO SĄDU DECYZJĄ DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ [...], DZIAŁAJĄC NA PODSTAWIE: - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2, art. 247§ 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "A" S.A. [...], od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...], którą odmówiono stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] nr [...] z dnia [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2008 r. - utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] dnia [...] wydał na rzecz "A" S.A. decyzję Nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - czerwiec 2008 r., w której w miejsce zadeklarowanych przez skarżącą kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy określił zobowiązanie podatkowe. W wydanej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług konieczna była weryfikacja poniesionych przez Spółkę wydatków pod kątem określenia wysokości kosztów związanych z działalnością objętą ustawą o podatku od towarów i usług, jak i nie podlegającą tej ustawie. W okresie objętym w/w decyzją strona dokonywała bowiem zakupów związanych z trzema rodzajami wykonywanych czynności, tj. czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (działalność misyjna), czynności zwolnione z podatku (publiczne usługi radia i telewizji) oraz czynności opodatkowane podatkiem (działalność komercyjna). W tej sytuacji organ podatkowy uznał, że Spółka w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego tylko od tych zakupów, które były objęte działaniem ustawy o VAT, tj. tylko od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i sprzedażą zwolnioną (a zatem z wyłączeniem podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT). Ponieważ Spółka nie wykazała, jaka część poniesionych przez nią kosztów była związana z działalnością objętą ustawą o VAT, w tym na działalność opodatkowaną i działalność zwolnioną z opodatkowania, a jaka część kosztów przypadała na realizację działalności nie objętej ustawą, organ podatkowy przyjął, że najbardziej racjonalną metodą wyznaczenia tych wartości jest rozdzielenie kwoty poniesionych w danym okresie wydatków w oparciu o wskaźnik wyznaczony przez porównanie możliwych do ustalenia, proporcji przychodów uzyskiwanych z działalności objętej działaniem ustawy o VAT, do przychodów ogółem. Następnie po wyliczeniu wartości podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, organ podatkowy stosując zasadę wyrażoną w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, określił kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, podlegającą odliczeniu od podatku należnego. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] stwierdził, że dokonane przez Spółkę korekty deklaracji były nieprawidłowe, ponieważ strona nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego w całości tzn. od zakupów związanych z trzema rodzajami prowadzonej działalności, a jedynie mogła dokonać odliczeń podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia 9 lipca 2009 r. wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] Nr [...] stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Z uwagi na nie uiszczenie wpisu od skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowieniem z dnia 5 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 846/09 odrzucił skargę Spółki wniesioną na w/w postanowienie. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego M. M. pismem z dnia 6 grudnia 2012 r. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej [...] wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] Nr [...] określającej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2008 r. W/w żądanie strona oparła na art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wskazując, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego dotyczących ustalania proporcji odliczenia podatku naliczonego. Według Spółki, naruszenie prawa w stopniu rażącym przejawia się tym, że organ pierwszej instancji ustalił siedem różnych proporcji odliczenia podatku naliczonego za poszczególne miesiące objęte w/w decyzją, podczas gdy przepisy zarówno krajowej ustawy o podatku od towarowa usług, jak i przepisy Dyrektywy 2006/112/WE przewidują możliwość zastosowania, w ciągu roku podatkowego, tylko jednej proporcji, wyliczonej na podstawie rocznych obrotów za poprzedni rok. Tylko na podstawie tak wyliczonej proporcji podatnik odlicza podatek naliczony w ciągu danego roku. Proporcja ta może ulec zmianie jedynie poprzez wyliczenie rzeczywistej proporcji na początku kolejnego roku. Korekta podatku naliczonego wynikająca z różnicy w proporcjach jest uwzględniana zawsze w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy kolejnego roku. Podobne zasady proporcjonalnego odliczania podatku naliczonego przewidziane zostały w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którymi proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana rokrocznie jako wartość procentowa zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej, zaś tymczasowo stosowana proporcja na dany rok jest obliczana na podstawie transakcji z roku poprzedniego. Powyższe zasady potwierdzają również doktryna i piśmiennictwo oraz Minister Finansów w interpretacjach indywidualnych, np. z dnia [...] Nr [...]. W świetle powyższego, strona podkreśliła, że brak jest możliwości odstąpienia od zasad ustalania proporcji w inny sposób niż wskazany w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Tym samym niedopuszczalne jest ustalanie dla celów odliczania podatku naliczonego jakiejkolwiek "pre-proporcji" tak jak to uczynił organ pierwszej instancji. Organ podatkowy, za pomocą ustalonej przez siebie "metody przychodowej", dokonał nieuprawnionej modyfikacji zasad odliczania podatku naliczonego, w efekcie czego - w stosunku do niektórych zakupów towarów i usług - zastosował jednocześnie dwie reguły odliczania podatku naliczonego, tj.: brak prawa do odliczenia oraz odliczenie proporcjonalne. W rezultacie, część kwoty podatku naliczonego, która pozostała do odliczenia po zastosowaniu "metody przychodowej", została ponownie rozliczona według współczynnika proporcjonalnego odliczania i ponownie część tej kwoty została uznana za niezwiązaną z czynnościami dającymi prawo do odliczenia. Ponadto, strona podniosła, że o niedopuszczalności wyliczania proporcji na podstawie "metody przychodowej" wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 478/10 oraz Dyrektor Izby Skarbowej [...] w decyzji z dnia [...] Nr [...]. Reasumując, zdaniem strony, zastosowana przez organ pierwszej instancji metoda ustalania proporcji, polegająca na ustaleniu oddzielnej proporcji dla każdego miesiąca na podstawie wartości obrotów z tego miesiąca stanowi rażące naruszenie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Możliwość zastosowania takiej metody nie wynika bowiem z żadnego przepisu prawa, ani z treści przepisów ustawy o podatku VAT, w tym art. 86 i 90. Zdaniem strony naruszenie prawa jest istotne, ponieważ w wyniku działań Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] doszło do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia części kwoty podatku naliczonego, która to kwota zgodnie z prawem krajowym i unijnym stronie przysługuje. Ponadto, zdaniem strony, działanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, polegające na zastosowaniu "metody przychodowej" nie znajdującej żadnych podstaw w przepisach ustawy o VAT, narusza zasadę legalizmu (praworządności), wskazaną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie może bowiem podejmować w toku postępowania czynności, jeśli do czynności takich nie uprawniają konkretne przepisy prawa. Nielegalne jest zarówno działanie organu podjęte niezgodnie z obowiązującymi przepisami, jak i działanie bez podstawy prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej [...], po analizie zebranego materiału dowodowego, w zestawieniu z obowiązującym stanem prawnym nie stwierdził przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej i decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności w/w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...]. Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji "A" SA., pismem z dnia 19 marca 2013 r. złożyła odwołanie. Przedmiotowej decyzji strona zarzuciła naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji, pomimo wystąpienia przesłanki do stwierdzenia jej nieważności, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, - art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., poprzez uznanie, że sposób wyliczenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia przyjęty przez organ pierwszej instancji jest prawidłowy, - art. 174 i 175 Dyrektywy, poprzez uznanie, że sposób wyliczenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia przyjęty w zaskarżonej decyzji nie jest w sposób rażący sprzeczny z powołanymi przepisami. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony podkreśliła, że stosowanie "metody przychodowej" nie zostało przewidziane w ustawie o podatku od towarów i usług. Również przepisy Dyrektywy VAT w sposób wyraźny i precyzyjny regulują w art. 174 i 175 sposób obliczenia proporcji podatku naliczonego do odliczenia, a Polska nie skorzystała z opcji wprowadzenia do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu "pre-propocji". W konsekwencji postępowanie organu pierwszej instancji polegające na zastosowaniu niezgodnej z przepisami metody wyliczenia wartości podatku naliczonego do odliczenia stanowiło rażące naruszenie prawa oraz naruszenie normy art. 168 Dyrektywy VAT i art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ w sposób sprzeczny z zasadą neutralności ograniczono podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej [...] nie podzielił zarzutów podniesionych w odwołaniu i decyzją z dnia [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. NA WSTĘPIE ORGAN PODKREŚLIŁ, ŻE JEDNĄ Z NACZELNYCH ZASAD POSTĘPOWANIA PODATKOWEGO JEST ZASADA TRWAŁOŚCI DECYZJI PODATKOWYCH, WYRAŻONA W ART. 128 ORDYNACJI PODATKOWEJ. ZGODNIE NATOMIAST Z ART. 247 § 1 PKT 3 ORDYNACJI PODATKOWEJ, ORGAN PODATKOWY STWIERDZA NIEWAŻNOŚĆ DECYZJI OSTATECZNEJ, KTÓRA ZOSTAŁA WYDANA Z RAŻĄCYM NARUSZENIEM PRAWA. ORGAN ODWOŁAWCZY ZAUWAŻA, ŻE W ORZECZNICTWIE SĄDOWYM PODKREŚLA SIĘ, ŻE RAŻĄCE NARUSZENIE PRAWA TO KATEGORIA ODMIENNA OD ZWYKŁEGO NARUSZENIA PRAWA. RAŻĄCE NARUSZENIE PRAWA NASTĘPUJE WTEDY, GDY TREŚĆ DECYZJI POZOSTAJE W WYRAŹNEJ I OCZYWISTEJ SPRZECZNOŚCI Z TREŚCIĄ PRZEPISU PRAWA PRZEZ PROSTE ICH ZESTAWIENIE ZE SOBĄ I GDY CHARAKTER TEGO NARUSZENIA POWODUJE, ŻE DECYZJA TA NIE MOŻE BYĆ AKCEPTOWANA JAKO AKT WYDANY PRZEZ ORGAN PRAWORZĄDNEGO PAŃSTWA. PRZYJMUJE SIĘ, ŻE JAKO RAŻĄCEGO NARUSZENIA PRAWA NIE NALEŻY TRAKTOWAĆ BŁĘDÓW W WYKŁADNI PRAWA. W ORZECZNICTWIE PODKREŚLA SIĘ, ŻE WYBÓR JEDNEJ Z TAKICH INTERPRETACJI NIE MOŻE BYĆ OCENIONY JAKO RAŻĄCE NARUSZENIE PRAWA, NAWET GDY PÓŹNIEJ ZOSTANIE ONA UZNANA ZA NIEPRAWIDŁOWĄ. Prowadząc zatem postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, organ podatkowy nie przeprowadza ponownie postępowania co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, lecz bada wyłącznie, czy objęta tym postępowaniem decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w tym przepisie. Nie odnoszą zatem skutku te wszystkie zarzuty i argumenty, które zmierzają do podważenia merytorycznej zasadności decyzji ostatecznej. Instytucja stwierdzenia nieważności nie jest bowiem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą decyzję ostateczną. Ramy tego postępowania określa wniosek strony, który jako podstawę stwierdzenia nieważności wskazuje przesłanki z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie podstawą wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] była wskazana przez pełnomocnika Spółki przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. rażące naruszenie prawa - art. 90 ust. 3 i następnych ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie dla celów odliczania podatku naliczonego proporcji opartej na "metodzie przychodowej", nie znajdującej oparcia ani w przepisach unijnych ani krajowych. W świetle powołanego wyżej art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy dokonał ponownej oceny okoliczności wskazanych przez stronę we wniosku z dnia 6 grudnia 2012 r. oraz w odwołaniu z dnia 19 marca 2013 r. i za trafne uznał stanowisko organu pierwszej instancji o braku jakichkolwiek przesłanek do uznania, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nadto organ zasadnie ocenił, że w tej sprawie nie wystąpiły również żadne inne przesłanki z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ przypomniał, że przedmiotem postępowania zwyczajnego, zakończonego decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] Nr [...] z dnia [...] była kwestia, dotycząca wykładni art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, zwłaszcza zaś sposobu rozliczania podatku naliczonego związanego z zakupami służącymi zarówno czynnościom opodatkowanym, zwolnionym z opodatkowania, jak i czynnościom niepodlegającym przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, a jednocześnie nie jest możliwe wyodrębnienie zakupów, które związane są wyłącznie z działalnością opodatkowaną. Podstawę prawną kwestionowanego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1, 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu powołane przepisy zostały prawidłowo powołane i zastosowane. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż tożsame jak w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] stanowisko, w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych i nie podlegających opodatkowaniu, zostało potwierdzone przez WSA w wyroku z dnia 15 października 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 327/09. Natomiast fakt, że orzeczenie to zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny uchylone wyrokiem z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 478/10 i po wydaniu tego orzeczenia każda sprawa rozstrzygana przez WSA w Gdańsku, dotycząca ustalenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia przy zastosowaniu "metody przychodowej" kończyła się uzyskaniem dla Spółki korzystnego rozstrzygnięcia, nie może stanowić przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Późniejsza zmiana przez WSA stanowiska w tej materii pod wpływem wykładni dokonane przez NSA w wyroku z dnia 29 czerwca 2010 r., który zapadł już po wydaniu decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...], nie może być argumentem za stwierdzeniem rażącego naruszenia prawa. Jest ona wyrazem dokonania wyrazem dokonania przez sądy odmiennej interpretacji art. 90 ust. 2 i 3 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił, że zarzut rażącego naruszenia prawa musi wynikać z przesłanek nie budzących wątpliwości. Natomiast, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji gdy zastosowanie przepisu prawa wymaga jego interpretacji i subsumcji do konkretnego stanu faktycznego. Przypadek rozbieżności w interpretowaniu normy prawnej nie spełnia zasadniczego kryterium dla uznania, iż rozstrzygnięcie wydane zostało z rażącym naruszeniem prawa. Nie można bowiem mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy nie można stwierdzić jego przekroczenia w sposób jasny i jednoznaczny (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA 1506/00). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż również w orzecznictwie TSUE brak jest jednolitości w zakresie interpretacji przepisów dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. W tym zakresie wskazał na wyrok z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06. Wskazał również, iż w dniu 24 października 2011 r. NSA w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę (sygn. akt I FPS 9/10), która usunęła rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, w kwestii interpretacji art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W podjętej uchwale Sąd stwierdził, że "w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy". Powyższe wskazuje w opinii organu odwoławczego jednoznacznie wbrew twierdzeniom strony, że orzecznictwo w powyższym zakresie nie było jednolite lecz budziło wątpliwości interpretacyjne. W przypadku braku rozbieżności w zakresie interpretowania spornych przepisów nie zachodziłaby konieczność kierowania zapytania prawnego do rozpoznania przez NSA w składzie siedmiu sędziów. Reasumując zdaniem organu odwoławczego wskazana przez Spółkę w odwołaniu odmienna interpretacja w/w przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dodatkowym odwołaniem do treści art. 168, art. 174 i art. 175 Dyrektywy VAT, kwestionująca prawidłowość wyliczenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] kwoty podatku naliczonego, nie może zostać uznana za wystarczającą do wzruszenia decyzji ostatecznej w jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania jakim jest stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji. Argumentacja tego rodzaju mogła być podnoszona w postępowaniu odwoławczym lub w postępowaniu sądowoadministracyjnym prowadzonym w sprawie skargi na decyzję wymiarową, a nie służyć wykazaniu, iż w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa. Jak zostało wskazane w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej, wyliczenie współczynnika proporcji dla celów podatku VAT nastąpiło z pominięciem przychodów abonamentowych i pozaabonamentowych otrzymanych z KRRiTV. Wskaźnik proporcji został określony w wysokości 85%. tj. w wysokości wyliczonej przez Spółkę. Przy czym powyższy wskaźnik odniesiono do innych niż prezentowane przez Spółkę wartości podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach 2008 r. Organ podatkowy uznał bowiem, iż zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, strona ma prawo do obniżenia podatku należnego o taką część podatku naliczonego, która jest związana ze sprzedażą opodatkowaną. Dlatego też, organ podatkowy w oparciu o proporcję przychodów określił, jaka część podatku naliczonego jest związana z czynnościami podlegającymi ustawie o VAT. Wprawdzie sądy administracyjne dokonały odmiennej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kwestii zastosowania "metody przychodowej", niemniej jednak powyższe nie może być oceniane w kategorii rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" S.A. [...] zaskarżyła w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] wnosząc o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, tj. stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce styczeń - czerwiec 2008 r. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuca naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji, pomimo wystąpienia przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, - art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że sposób wyliczenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia przyjęty przez organ podatkowy jest prawidłowy, a tym samym pozbawiając Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi, - art. 174 i art. 175 Dyrektywy VAT oraz art. 90 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że sposób wyliczenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia przyjęty w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] nie jest rażąco sprzeczny z tymi przepisami, - zasady neutralności VAT wywodzonej z art. 1 Dyrektywy VAT. Uzasadniając skargę strona po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, podkreśliła, iż wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dla zbadania czy w sprawie wystąpiło rażące naruszenie prawa niezbędne jest uprzednie rozpatrzenie istoty sprawy i analiza właściwych przepisów. Ponadto powoływana w uzasadnieniu decyzji zasada trwałości decyzji podatkowych nie może stanowić podstaw do utrzymania decyzji, która w sposób rażący i oczywisty sprzeczna jest z przepisami prawa krajowego i unijnego. Kolejno, skarżąca wskazała, że błędne jest stanowisko organów podatkowych, że przyjęta metoda obliczania podatku naliczonego do odliczenia była najbardziej racjonalną metodą wyznaczania wartości kosztów objętych ustawą o VAT oraz kosztów nieobjętych tą ustawą, ponieważ polskie przepisy nie przewidują możliwości zastosowania dla celów odliczania kwoty podatku naliczonego "pre-proporcji", która działa w sposób dwuetapowy. W przypadku Spółki, gdy towary i usługi są wykorzystywane zarówno do transakcji dających prawo do odliczenia, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia (transakcje zwolnione oraz niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT), a Spółka nie ma możliwości dokonania bezpośredniej alokacji konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, uzasadnione jest zastosowanie proporcjonalnego odliczenia. Powyższe zasady potwierdzają zarówno doktryna jak i Minister Finansów w interpretacjach indywidualnych (np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/G1 1065/09; interpretacja Ministra Finansów z dnia [...] nr [...], z dnia [...] Nr [...]). Tymczasem organ podatkowy w sposób sztuczny zastosował "metodę przychodową", która nie znajduje uzasadnienia w przepisach dotyczących VAT. Metoda ta w rażący sposób ogranicza prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego i tym samym łamie jedną z fundamentalnych zasad podatku VAT, jaką jest zasada neutralności. Tak jawne złamanie jednej z fundamentalnych zasad podatku VAT jest podstawą do uznania, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z rażącym naruszeniem prawa, co zostało potwierdzone przez NSA w wyroku z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 478/10, gdzie Sąd jednoznacznie uznał, że przyjęta przez organ podatkowy "metoda przychodowa" jest nieprawidłowa i naruszająca przepisy prawa materialnego. Pełnomocnik skarżącej Spółki podkreśliła, że podobnie jak krajowe przepisy dotyczące ustalania proporcji podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, również uregulowane w art. 174 i art. 175 Dyrektywy VAT zasady ustalania proporcji nie przewidują ustalania proporcji w oparciu o "metodę przychodową" zastosowaną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...]. Przepisy ustawy o VAT implementują unijne regulacje w zakresie ustalania proporcji podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo. Przy czym poprzez transakcje, które nie dają prawa do odliczenia należy rozumieć transakcje zwolnione z VAT. Nie uwzględnia się natomiast transakcji, które w ogóle nie podlegają VAT. Zasady proporcjonalnego odliczania podatku naliczonego przewidziane w krajowej ustawie o VAT oraz w przepisach Dyrektywy określają, że proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana rokrocznie jako wartość procentowa zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej, zaś tymczasowo stosowana proporcja na dany rok jest obliczana na podstawie transakcji z roku poprzedniego. Natomiast zastosowanie "metody przychodowej" skutkowało określeniem siedmiu różnych proporcji w ciągu jednego roku. Zdaniem skarżącej bezpodstawne jest zatem twierdzenie, że wyliczona przez organ podatkowy proporcja jest tożsama z proporcją ustaloną przez Spółkę, ponieważ proporcja ta została wykorzystana tylko dla celów obliczenia proporcji na poszczególne miesiące. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej metodologia przyjęta przez organ pierwszej instancji w sposób rażący narusza nie tylko przepisy art. 175 ust. 1 Dyrektywy VAT, poprzez wyliczenie różnych proporcji dla poszczególnych miesięcy, lecz również poprzez nie zastosowanie zaokrąglenia wartości proporcji do najbliższej liczby całkowitej. W dalszej części skargi strona, podobnie jak w odwołaniu wskazała, że powoływany przez organy podatkowe wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 327/09 został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 478/10, a co więcej - po wydaniu tego orzeczenia każda sprawa rozstrzygana przez WSA dotycząca zasad ustalania kwoty podatku naliczonego do odliczenia przy zastosowaniu "metody przychodowej" kończyła się uzyskaniem dla Spółki korzystnego rozstrzygnięcia. W ocenie pełnomocnika strony błędne jest rozumowanie Dyrektora tut. Izby Skarbowej, że zmiana stanowiska WSA pod wpływem wykładni dokonanej przez NSA jest wyrazem dokonania przez sądy odmiennej interpretacji art. 90 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i nie może być argumentem za stwierdzeniem rażącego naruszenia prawa. Wspomniany wyrok nie funkcjonuje w obrocie prawnym i powoływanie się na niego jako źródło rozbieżności w orzecznictwie nie jest uzasadnione. Chybione jest również stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 została wydana w celu usunięcia rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem strony wspomniana uchwała NSA miała przede wszystkim na celu wskazać czy czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Powołana uchwała nie dotyczyła metody przychodowej, którą posłużył się organ pierwszej instancji, ani też innych zasad obliczania różnych proporcji za poszczególne miesiące danego roku kalendarzowego oraz zasad zaokrąglania owej proporcji. W końcowej części skargi strona powołała obszerne fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących istoty rażącego naruszenia prawa, wywodząc, że skarżona decyzja w oczywisty i rażący sposób narusza prawo, bowiem metoda obliczania proporcji podatku naliczonego do odliczenia w sposób ewidentny odbiega od metody określonej w ustawie o VAT oraz w przepisach Dyrektywy. W odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby Skarbowej [...] podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU ZWAŻYŁ, CO NASTĘPUJE: SKARGA NIE ZASŁUGUJE NA UWZGLĘDNIENIE ALBOWIEM ZASKARŻONA DO SĄDU DECYZJA ODPOWIADA PRAWU. USTOSUNKOWUJĄC SIĘ DO ZARZUTÓW W/W SKARGI W PIERWSZEJ KOLEJNOŚCI DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ TRAFNIE PODKREŚLIŁ, IŻ NA OBECNYM ETAPIE POSTĘPOWANIA OCENIE PODLEGA DECYZJA DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ [...] Z DNIA [...] NR [...] UTRZYMUJĄCA W MOCY DECYZJĘ PIERWSZOINSTANCYJNĄ Z DNIA [...] NR [...]. PODSTAWĄ OCENY W GRANICACH STAWIANYCH W ROZPATRYWANEJ SKARDZE ZARZUTÓW SĄ ZATEM PRZESŁANKI STWIERDZENIA NIEWAŻNOŚCI DECYZJI OSTATECZNEJ. INSTYTUCJA STWIERDZENIA NIEWAŻNOŚCI NIE JEST ŚRODKIEM, ZA POMOCĄ KTÓREGO MOŻNA WZRUSZAĆ KAŻDĄ DECYZJĘ OSTATECZNĄ. POSTĘPOWANIE W SPRAWIE STWIERDZENIA NIEWAŻNOŚCI NIE JEST KONTYNUACJĄ POSTĘPOWANIA INSTANCYJNEGO, STĄD BRAK JEST W NIM PODSTAW DO PEŁNEJ MERYTORYCZNEJ KONTROLI DECYZJI, KTÓRĄ ZAKOŃCZONO SPRAWĘ W POSTĘPOWANIU ZWYKŁYM. JAK JUŻ WYJAŚNIONO ZASADNIE W ZASKARŻONYCH DECYZJACH STWIERDZENIE NIEWAŻNOŚCI JEST POSTĘPOWANIEM NADZWYCZAJNYM, KTÓREGO CELEM JEST USTALENIE, CZY POSTĘPOWANIE ZWYKŁE NIE BYŁO DOTKNIĘTE, KTÓRĄŚ Z KWALIFIKOWANYCH ŚCIŚLE OKREŚLONYCH WAD WYMIENIONYCH W ART. 247 § 1 ORDYNACJI PODATKOWEJ. Wbrew oczekiwaniom strony skarżącej postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest zatem odrębnym od postępowania zwyczajnego postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych. Jest to postępowanie prowadzone w trybie nadzoru i organ podatkowy ma obowiązek rozpatrzyć sprawę w granicach określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, to znaczy, że nie może rozpatrzyć sprawy co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym. Innymi słowy, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Ramy postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] Nr [...] określił wniosek strony, która jako podstawę stwierdzenia nieważności wskazała przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. rażące naruszenie prawa - art. 90 ust. 3 i następnych ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie dla celów odliczania podatku naliczonego proporcji opartej na "metodzie przychodowej", nie znajdującej oparcia ani w przepisach unijnych ani krajowych. Zgodnie z dyspozycją art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Jak podkreśla się w judykaturze, rażące naruszenie prawa to kategoria odmienna od zwykłego naruszenia prawa. Rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa przez proste ich zestawienie ze sobą i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja ta nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Przyjmuje się, że jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa. W orzecznictwie podkreśla się, że wybór jednej z takich interpretacji nie może być oceniony jako rażące naruszenie prawa, nawet gdy później zostanie ona uznana za nieprawidłową (np. wyroki NSA: z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt II OSK 2525/10; z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 218/06; z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt II FSK 667/08; z dnia 12 października 2011 r. sygn. akt II FSK 736/10; B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska "Ordynacja podatkowa - komentarz", TNOiK, Toruń 2002, s. 800-802 i tam podana judykatura). Zarzut rażącego naruszenia prawa musi wynikać z przesłanek nie budzących wątpliwości. Natomiast, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji gdy zastosowanie przepisu prawa wymaga jego interpretacji i subsumcji do konkretnego stanu faktycznego. Przypadek rozbieżności w interpretowaniu normy prawnej, nie spełnia zasadniczego kryterium dla uznania, iż rozstrzygniecie wydane zostało z rażącym naruszeniem prawa. Nie można bowiem mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy nie można stwierdzić jego przekroczenia w sposób jasny i jednoznaczny (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA 1506/00). Zgodzić się trzeba z argumentacją organu odwoławczego, iż wbrew stanowisku strony skarżącej, orzeczenie WSA w Gdańsku z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 327/09, w którym Sąd dokonał odmiennej interpretacji art. 90 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dowodzi zaistnienia rozbieżności w interpretowaniu wskazanych przepisów. Jak zostało wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji fakt, że wyrok ten został przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 478/10 uchylony, a po wydaniu tego orzeczenia każda sprawa rozstrzygana przez WSA w Gdańsku, dotycząca ustalenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia przy zastosowaniu "metody przychodowej" kończyła się uzyskaniem dla Spółki korzystnego rozstrzygnięcia, nie może stanowić przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Późniejsza zmiana przez WSA stanowiska w tej materii pod wpływem wykładni dokonanej przez NSA w wyroku z dnia 29 czerwca 2010 r., który zapadł już po wydaniu decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...], nie może być argumentem za stwierdzeniem rażącego naruszenia prawa. Jest ona wyrazem dokonania przez sądy odmiennej interpretacji art. 90 ust. 2 i 3 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślić również należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny uchylając w/w orzeczenie WSA w Gdańsku z dnia 15 października 2009 r., pomimo wyraźnego wniosku skarżącej, nie stwierdził rażącego naruszenia prawa. NSA podkreślił, iż niezasadne są podnoszone przez Skarżącą zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powiązane z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem Sąd pierwszej instancji zaakceptował wykładnię art. 19 ust. 1 ustawy o VAT zastosowaną przez organy podatkowe, to nie mógł przyjąć, że obliczenia organów zawarte w decyzji rażąco naruszają prawo. Podobnie WSA w Gdańsku rozstrzygając w przedmiocie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w wyroku z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 477/10 nie stwierdził rażącego naruszenia prawa w zakresie zastosowanej "metody przychodowej", pomimo wnoszonych w tym zakresie zarzutów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ trafnie podkreślił, że również w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości brak jest jednolitości w zakresie interpretacji przepisów dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT; na co wskazuje wyrok z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06. Na tle dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. wykładni art. 19 (1) VI Dyrektywy (obecnie art. 174 Dyrektywy 112), wobec powstałych wątpliwości interpretacyjnych w dniu 24 października 2011 r. NSA w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę (sygn. akt I FPS 9/10), która usunęła rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, w kwestii interpretacji art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W podjętej uchwale Sąd stwierdził, że "w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy". Powyższe wskazuje, że wbrew twierdzeniom skarżącej, orzecznictwo w powyższym zakresie nie było jednolite lecz budziło wątpliwości interpretacyjne. W przypadku braku rozbieżności w zakresie interpretowania spornych przepisów nie zachodziłaby konieczność kierowania zapytania prawnego do rozpoznania przez NSA w składzie siedmiu sędziów. Jak zostało podniesione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedmiotem postępowania zwyczajnego, zakończonego decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] Nr [...] z dnia [...] była kwestia, dotycząca wykładni art. 90 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwłaszcza zaś sposobu rozliczania podatku naliczonego związanego z zakupami służącymi zarówno czynnościom opodatkowanym, zwolnionym z opodatkowania, jak i czynnościom niepodlegającym przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, a jednocześnie w ocenie podatnika nie jest możliwe wyodrębnienie zakupów, które związane są wyłącznie z działalnością opodatkowaną. Zastosowanie "metody przychodowej" było konsekwencją rozbieżności w interpretacji przepisów w zakresie wpływu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Z ww. decyzji z dnia [...], jasno wynika do rozliczenia podatku naliczonego zastosowany został jeden wskaźnik proporcji. Zatem twierdzenie strony, że organ podatkowy obliczył proporcje odrębnie dla każdego miesiąca, a tym samym zastosował siedem różnych proporcji sprzeczne jest ze stanem faktycznym. Zastosowanie wskazanej metody rozliczenia podatku naliczonego opartej o specyfikę czynności świadczonych przez Spółkę, było następstwem niejednolitej interpretacji art. 90 ust. 2 i 3 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W opinii Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...], pomimo że zastosowana "metoda przychodowa" nie została zdefiniowana w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to jednak w przedmiotowej sprawie niezbędne było zastosowanie metody pomocniczej, pozwalającej na ustalenie zakresu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wprawdzie sądy administracyjne dokonały odmiennej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kwestii zastosowania "metody przychodowej", niemniej jednak powyższe nie może być oceniane w kategorii rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czego również nie stwierdziły sądy obu instancji. Wobec powyższego, z uwagi na charakter postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, zarzuty przedstawione w skardze, nie mogą być wzięte od uwagę. Zarzuty te mogły być podnoszone w postępowaniu wymiarowym. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest instytucją procesową tworzącą możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych określonymi, kwalifikowanymi wadami i nie może stanowić powielenia środka odwoławczego od decyzji organu pierwszej instancji. Ponieważ Spółka wniosła odwołanie z uchybieniem terminu do jego wniesienia, w efekcie czego utraciła prawo do skutecznego żądania ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, to w ocenie Sądu nie może na obecnym etapie postępowania skutecznie kwestionować ustaleń organu podatkowego. W świetle powyższego zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów, w ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie. Z tych przyczyn na mocy art., 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) orzeczono jak w wyroku. DSz